444-2011 13092012 Perenco Guatemala Limited

13/09/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

444-2011

Recurso de casación interpuesto por la entidad PERENCO GUATEMALA LIMITED contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiuno de febrero de dos mil once. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley a) Interpretación erróneamente la ley el juzgador que le da a la norma un sentido y alcance distinto del que le corresponde atendiendo a las reglas de la hermenéutica jurídica. b) En materia de devolución del crédito fiscal, podrán considerarse como gastos pertinentes para ser incluidos en dicho crédito, los que incidan directamente en la respectiva actividad de la entidad contribuyente de que se trate, examinándose en cada caso la naturaleza del gasto.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 66 inciso n) de la Ley de Hidrocarburos; y 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84, Reglamento para la Aplicación del Régimen Tributario de la Ley de Hidrocarburos.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, trece de septiembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veintiuno de febrero de dos mil

once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Perenco Guatemala Limited, que actúa por medio de su mandatario judicial con representación Fernando Arnoldo Mazariegos

Castellanos.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Lesly Carolina

Tayes Grijalva.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Perenco Guatemala Limited solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período impositivo del uno de junio al treinta de junio de dos mil siete.II. El veintidós de octubre de dos mil siete, la Administración Tributaria resolvió autorizar dicha devolución por un monto menor al solicitado.

III. Contra esa resolución se interpuso recurso de revocatoria, el cual se declaró sin lugar, confirmándose la resolución administrativa.

VI. Contra dicha resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, confirmando parcialmente la resolución emitida por el Directorio en cuanto al ajuste efectuado por gastos en concepto de alimentación y revocando únicamente en cuanto al ajuste efectuado por concepto de seguros de vida y gastos médicos. Para el efecto, consideró: «6.1 Como se dejó establecido con antelación, la parte demandante se rige por una ley de orden público, a cuyos mandatos debe acogerse y de los cuales derivan derechos y obligaciones que cumplir, para una “conveniente vida social”, que le compele, en el caso presente a cumplir con las

“estipulaciones mínimas” determinadas en el encabezado del artículo sesenta y seis de la Ley de Hidrocarburos (...) »6.3 Se encuentran incorporados como pruebas dentro del proceso, las factura (sic) –ya mencionadasde lo proveedores Restaurantes y Servicios, Sociedad Anónima y Alimentos Preparados, Sociedad Anónima, consistentes en cobro a la hoy demandante de servicios, la primera de alimentación y comidas y, la segunda, de administración de personal. Enjuiciados los argumentos de las partes y conforme lo establece la Ley de Hidrocarburos y el propio artículos (sic) dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el Tribunal encuentra que efectivamente, tales servicios no se encuadran dentro de los supuestos de tales leyes, toda vez, son gastos indirectos y no vinculados o relacionados propia y directamente a la actividad de la hoy demandante, toda vez, en cuanto a los alimentos, es una concesión que da la parte actora a sus trabajadores, de acuerdo a la convenido en los contratos o relaciones de trabajo pactadas, y en cuanto a los servicios de administración de personal, son una función delegada de parte de Perenco Guatemala Limited a una tercera persona, cuando, como patrono debe, al tenor de la ley laboral vigente, tener a su cargo la responsabilidad de delegar, administrar y establecer las directivas de las operaciones de su actividad al personal bajo su dependencia. Pero, el hecho de que delegue la administración del personal, es una circunstancia muy particular en cuanto a sus propios intereses, hecho que efectivamente no se relacionada

(sic) con su actividad exportadora (…) »6.5 En la literal ñ), segundo párrafo, del artículo sesenta y seis de la Ley de Hidrocarburos, se establece: “Para los efectos del inciso a) (descubrimiento de yacimiento) de este artículo los pagos realizados por el contratista conforme a loestipulado en el inciso n) de este artículo,… de esta Ley serán considerados como gasto de operación.” Y, para mayor claridad, la noción de gastos de operación se retrotraen al dinero desembolsado por una empresa para el desarrollo de sus actividades. Y ampliando tal concepto, se entiende como gastos operativos a los salarios, alquileres, la compra de suministros y otros, con el fin de mantener un activo en condiciones apropiadas y funcionales de trabajo. »7. Al enjuiciar todos los elementos, conceptos y valoración de las pruebas, el Tribunal sostiene la tesis que la resolución del Directorio debe confirmarse parcialmente. La confirmación en referencia se retrotrae al ajuste del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado por cuarenta y dos mil doscientos treinta y cuatro quetzales con quince centavos del proveedor Restaurantes y Servicios, Sociedad Anónima y por quince mil ochocientos noventa y nueve quetzales con quince centavos del proveedor Alimentos Preparados, Sociedad Anónima. Asimismo, en atención a que la parte actora, en primer lugar tiene una ley específica, la cual se sustrae de la ley general, y la cual norma que todos aquellos pagos relacionados con el bienestar y la asistencia social de sus trabajadores constituyen gastos de

operación y dentro de tal sentido dichos gastos están concatenados por la adquisición de servicios vinculados directamente con su actividad; y, en segundo término, se reitera, debe aplicarse en casos como éste, la ley especial que priva sobre la ley general, máxime cuando el término actividad contenida en el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se refiere a “Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad.” (…), y en el caso sub iúdice, tales estipulaciones deben incluirse como mínimas en el contrato de operaciones petroleras de explotación y/o explotación (sic), siendo el gasto de operación». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 66 inciso n) de la Ley de Hidrocarburos y 5 del Acuerdo Gubernativo número 41284, Reglamento para la Aplicación del Régimen Tributario de la Ley de Hidrocarburos. CONSIDERANDO I Interpretación errónea Con respecto a esta submotivo, la recurrente expuso: «… SUBMOTIVO DE

INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO

AL VALOR AGREGADO, VIGENTE EN EL PERÍODO IMPOSITIVO AUDITADO: (…) «… al fallar en el sentido que lo hizo la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, interpreta erróneamente el segundo párrafo delartículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ya que mi mandante como

contribuyente exportador tiene derecho al crédito fiscal por la utilización de servicios que utilice directamente en su actividad. »Se confirma que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo hizo una interpretación errónea del segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado puesto que en el considerando de su sentencia, transcrito literalmente en lo párrafos precedentes, citó como definición de lo que por bienestar debe entenderse, el estado de la persona en el que se le hace sensible el buen funcionamiento de su actividad somática y psíquica, en tal sentido no puede entenderse cómo la Sala al dictar sentencia no consideró los alimentos como gastos aplicables a crédito fiscal por Impuesto al Valor Agregado pues son los alimentos precisamente los que en primer lugar proporcionan bienestar a una persona. Más adelante en el mismo considerando, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo concluye que considera los gastos de alimentación como gastos indirectos que no se encuentran vinculados dentro de lo que se denomina gastos de operación. Sin embargo, la Sala no explica en su fallo cómo arriba a ambas conclusiones, es decir, que los gastos por alimentos son gastos indirectos y que no se encuentran vinculados dentro de lo que se denomina gastos de operación. Con ello se confirma que la Sala al dictar sentencia interpretó equívocamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado puesto que interpreta subjetivamente el mismo al “considerar” a su manera lo que puede ser un gasto indirecto y lo que es un “gasto de operación”. Esta interpretación resulta antojadiza ya que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado no regula qué son gastos indirectos sino lo que son gastos directos y por ende la Sala no puede “considerar” a su criterio cuando un gasto es directo para los fines que la norma en mención establece (…) »SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 66, INCISO n) DE LA LEY DE HIDROCARBUROS:(…) »En este sentido cabe señalar que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpretó erróneamente el inciso n) del artículo 66 de la Ley de Hidrocarburos ya que mi mandante lleva a cabo sus operaciones en los departamentos de Petén, Alta Verapaz e Izabal, departamentos en los cuales existen diferentes centros de trabajo situados a distancias muy lejanas y en los cuales los trabajadores prestan sus servicios en condiciones difíciles por razones de distancia, clima, temperatura, etc., razón por la cual mi mandante se ve en la imperiosa necesidad, además de ser una obligación legal y contractual para ella, de adquirir bienes y servicios que contribuyan a hacer menos gravosa y mas cómoda la prestación de los servicios laborales que requiere. Es por tal razón que los gastos por alimentación en que incurrió mi mandante fueron generados directamente para la mano de obra que se encuentra vinculada directamente a laactividad de mi representada y específicamente al proceso productivo y de exportación. De tal manera que al dictar sentencia, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpretó erróneamente el inciso n) del artículo 66 de la Ley de Hidrocarburos, puesto que no obstante reconocer que mi mandante

se rige por una ley de orden público, a cuyos mandatos debe acogerse, que le compele a cumplir con las estipulaciones mínimas determinadas en el artículo sesenta y seis de la Ley de Hidrocarburos y de reconocer que por bienestar debe entenderse el estado de la persona en el que se le hace sensible el buen funcionamiento de su actividad somática y psíquica, al valorar e interpretar la norma jurídica contenida en el inciso n) del artículo 66 de la Ley de Hidrocarburos no reconoce los alimentos como gastos directos vinculados con los gastos de operación sino que los considera, sin razones de por qué de dichos razonamientos, como gastos indirectos. (…)

»INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 5 DEL ACUERDO

GUBERNATIVO NÚMERO 412-84, REGLAMENTO PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LA LEY DE HIDROCARBUROS: (…) »La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpretó erróneamente por no aplicarlo al caso sometido a su decisión, el artículo 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84, el cual establece: “Artículo 5.- INSCRIPCION (sic). Las actividades realizadas por el contratista, relacionadas con los contratos de operaciones petroleras de exploración y/o explotación de hidrocarburos, constituyen servicios no personales prestados al Estado. Por consiguiente, el contratista no está sujeto al pago del Impuesto sobre (sic) el Valor Agregado (IVA), Decreto-Ley 72-83 quedando obligado a inscribirse como

declarante de este impuesto, a efecto de que se le reconozca el crédito fiscal a que se refiere el Artículo 24 de dicho precepto legal, siempre que las mercancías adquiridas y los servicios no personales utilizados por el contratista sean destinados a dichas actividades.” El artículo reglamentario en referencia debió, la Sala Sentenciadora, citarlo en su sentencia y analizarlo así como correlacionarlo con las normas jurídicas que sometió a análisis, especialmente con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ya que ambas normas jurídicas se complementan de manera integral al establecer que el contribuyente tiene derecho a la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado por los bienes o mercancías adquiridas y los servicios utilizados en su actividad». Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria sobre el particular expuso en cuanto al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que la Sala sentenciadora inaplicó dicho norma, por lo que no es procedente el submotivo invocado, ya que no es posible interpretar erróneamente una norma que no fue aplicada. Sobre el artículo 66 inciso n) de la Ley de Hidrocarburos expone que larecurrente no desarrolló una tesis clara y concisa, que no existe yerro en la hermenéutica al considerarlo un gasto indirecto y que dicho precepto no fue relevante para motivar el desvanecimiento del ajuste. Finalmente en lo referente al artículo 5 del Acuerdo Gubernativo 412-84, expone que el mismo no fue aplicado en la sentencia, siendo improcedente alegarse que el mismo fue

interpretado de forma errónea. Análisis El submotivo de interpretación errónea de la ley acontece cuando el juzgador al interpretar la norma que se aduce infringida, le da un sentido y alcance distinto del que le corresponde atendiendo a las reglas de la hermenéutica jurídica. La recurrente indica que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea de una serie de normas legales, que a su criterio sirvieron para sustentar el fallo que se impugna, por lo que se procede a analizar cada uno de los artículos denunciados de la forma siguiente: a) Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado: En el caso de mérito la recurrente expone que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea del artículo en mención al considerar los gastos de alimentación como gastos indirectos que no se encuentran vinculados dentro de lo que se denomina gastos de operación, sin explicar en su fallo cómo arribó a dicha decisión. La Sala al enjuiciar todos los elementos, conceptos y valoración de las pruebas, confirmó la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria en cuanto al ajuste del crédito fiscal del impuesto al valor agregado generado por servicios prestados de alimentación, considerando que dichos servicios son gastos indirectos que no se encuentran vinculados con la actividad de la entidad y por ende no son gastos de operación. Al efectuar el análisis correspondiente, esta Cámara establece que en reiteradas ocasiones se ha considerado que, con el objeto de asegurar el bienestar y asistencia social de los trabajadores y de sus familias, las empresas petroleras

proveen de alimentación a éstos, y en virtud que en el presente caso los centros de trabajo del contribuyente están ubicados en campamentos, los cuales se encuentran alejados del casco urbano, se dificulta la obtención de enseres básicos por ser lugares inhóspitos con pocas vías de acceso, razón por la cual se estima que es necesario que se provea a los empleados de alimentos, entre otros artículos de primera necesidad, pues si esta ayuda se omitiera, influiría en la producción, ya que habría ausentismo del elemento humano, siendo la mano de obra indispensable en el proceso productivo de la entidad contribuyente. Por lo indicado, esta Cámara determina que la Sala sentenciadora incurrió en el yerro alegado al estimar que este gasto no se encuentra directamente vinculado con la actividad de la entidad contribuyente; ya que como quedó determinado, si ésta no proveyera a su personal de alimentos, se vería directamente afectada laproducción, por las razones consideradas, razón por la cual el submotivo invocado en cuenta a la infracción del presente artículo se estima procedente. b) Artículo 66 inciso n) de la Ley de Hidrocarburos: La entidad casacionista al invocar la infracción de este artículo indicó que la Sala lo interpretó erróneamente al emitir la sentencia impugnada, al no reconocer la adquisición de servicios de alimentación como gastos directos vinculados con los gastos de operación por haberse realizado en beneficio de los trabajadores sino que los consideró como gastos indirectos sin vinculación con la actividad de la entidad. Al analizar la resolución en cuestión, se establece que la Sala sentenciadora a

pesar de haber hecho referencia al contenido de la Ley de Hidrocarburos, fundamentó su decisión en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que se llega a concluir que la norma citada como infringida no es la que viabiliza la devolución del crédito fiscal a la contribuyente, sino más bien complementa el análisis efectuado en cuanto a la infracción del artículo anterior, por las razones expuestas en el inciso precedente. c) Artículo 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84, Reglamento para la Aplicación del Régimen Tributario de la Ley de Hidrocarburos: La recurrente invocó la interpretación errónea del artículo relacionado; no obstante lo anterior, al esgrimir la tesis que fundamenta el presente submotivo argumentó que «la Sala (…) interpretó erróneamente por no aplicarlo al caso sometido a su decisión, el artículo 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84…». De las argumentaciones vertidas por la recurrente se verifica que las mismas tienen por objeto denunciar la inaplicación del artículo reglamentario referido, sin embargo, invoca el presente submotivo que tiene por objeto denunciar una infracción diferente, por lo que si la casacionista consideraba que el artículo relacionado debió ser aplicado para la resolución de la controversia y la Sala omitió fundamentarse en el mismo, debió invocar el submotivo dentro del cual podría encuadrarse dicha infracción, por lo que la Sala no pudo haber interpretado erróneamente un artículo que no observó al emitir el fallo. Por las

razones expuestas, la infracción respecto a este artículo no se configura. En ese orden de ideas, se estima que la Sala interpretó erróneamente los artículos 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 66 inciso n) de la Ley de Hidrocarburos, y como consecuencia, deviene procedente el submotivo de casación. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y de multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 633 y 635 del CódigoProcesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 147, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base a lo considerado y las leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación.

II. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiuno de febrero de dos mil once y resolviendo conforme a derecho declara: a) Con lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Perenco Guatemala Limited. b) Revoca la resolución del Directorio de la Superintendencia de

Administración Tributaria, número trescientos cincuenta y cuatro - dos mil ocho (354-2008) del treinta de julio de dos mil ocho, contenida en el acta número sesenta y siete - dos mil ocho (67-2008), dentro del expediente SAT número dos mil siete - cero dos - cero uno - cuarenta y cinco - cero cero cero tres mil quinientos noventa y nueve (2007-02-01-45-0003599); y la que constituye su antecedente. c) Se fija el plazo de cinco días a la Superintendencia de Administración Tributaria para que proceda a la devolución del crédito fiscal, a favor de la entidad antes mencionada de conformidad con el procedimiento que establece la ley de la materia.

III. Se exime del pago de las costas por lo considerado.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.