444-2011 15012014 Perenco Guatemala Limited

15/01/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

444-2011

Recurso de casación interpuesto por la entidad PERENCO GUATEMALA, LIMITED contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiuno de febrero de dos mil once. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley a) Interpreta en forma errónea la ley, el tribunal que considera que el gasto por alimentos proporcionados a los trabajadores no se encuentra directamente vinculado con el proceso productivo y de comercialización de la entidad contribuyente, siendo la mano de obra indispensable en la producción, el que se vería afectado por el ausentismo del elemento humano. b) Se incurre en error de planteamiento si se denuncia interpretación errónea de una norma que no fue aplicada por el tribunal sentenciador para fundamentar la sentencia impugnada.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 66 inciso n) de la Ley de Hidrocarburos; 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84 y 621 numeral 1º del

Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, quince de enero de dos mil catorce. En virtud de amparo otorgado en sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad el veintiséis de noviembre de dos mil trece, se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto contra la sentencia

dictada el veintiuno de febrero de dos mil once, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Perenco Guatemala Limited, que actúa por medio de su mandatario judicial con representación Fernando Arnoldo Mazariegos

Castellanos.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación Lesly Carolina Tayes Grijalva.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Perenco Guatemala Limited solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período impositivo dejunio de dos mil siete.

II. La Administración Tributaria resolvió autorizar dicha devolución por un monto menor al solicitado.

III. Contra esa resolución se interpuso recurso de revocatoria, el cual se declaró sin lugar y se confirmó la resolución administrativa.

VI. Contra dicha resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda. Confirmó parcialmente la resolución emitida por el Directorio en cuanto al ajuste efectuado por gastos en concepto de alimentación y revocó únicamente el ajuste efectuado por concepto de seguros de vida y gastos médicos. Para el efecto, consideró: “6.1 Como se dejó establecido con antelación, la parte demandante se rige por una ley de orden público, a cuyos mandatos debe acogerse y de los cuales derivan derechos y obligaciones que cumplir, para una

“conveniente vida social”, que le compele, en el caso presente a cumplir con las “estipulaciones mínimas” determinadas en el encabezado del artículo sesenta y seis de la Ley de Hidrocarburos (...) “6.3 Se encuentran incorporados como pruebas dentro del proceso, las factura (sic) –ya mencionadasde los proveedores Restaurantes y Servicios, Sociedad Anónima y Alimentos Preparados, Sociedad Anónima, consistentes en cobro a la hoy demandante de servicios, la primera de alimentación y comidas y, la segunda, de administración de personal. Enjuiciados los argumentos de las partes y conforme lo establece la Ley de Hidrocarburos y el propio artículos (sic) dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el Tribunal encuentra que efectivamente, tales servicios no se encuadran dentro de los supuestos de tales leyes, toda vez, son gastos indirectos y no vinculados o relacionados propia y directamente a la actividad de la hoy demandante, toda vez, en cuanto a los alimentos, es una concesión que da la parte actora a sus trabajadores, de acuerdo a la convenido en los contratos o relaciones de trabajo pactadas, y en cuanto a los servicios de administración de personal, son una función delegada de parte de Perenco Guatemala Limited a una tercera persona, cuando, como patrono debe, al tenor de la ley laboral vigente, tener a su cargo la responsabilidad de delegar, administrar y establecer las directivas de las operaciones de su actividad al personal bajo su dependencia. Pero, el hecho de

que delegue la administración del personal, es una circunstancia muy particular en cuanto a sus propios intereses, hecho que efectivamente no se relacionada (sic) con su actividad exportadora (…) “6.5 En la literal ñ), segundo párrafo, del artículo sesenta y seis de la Ley de Hidrocarburos, se establece: “Para los efectos del inciso a) (descubrimiento de yacimiento) de este artículo los pagos realizados por el contratista conforme a loestipulado en el inciso n) de este artículo,… de esta Ley serán considerados como gasto de operación.” Y, para mayor claridad, la noción de gastos de operación se retrotraen al dinero desembolsado por una empresa para el desarrollo de sus actividades. Y ampliando tal concepto, se entiende como gastos operativos a los salarios, alquileres, la compra de suministros y otros, con el fin de mantener un activo en condiciones apropiadas y funcionales de trabajo. “7. Al enjuiciar todos los elementos, conceptos y valoración de las pruebas, el Tribunal sostiene la tesis que la resolución del Directorio debe confirmarse parcialmente. La confirmación en referencia se retrotrae al ajuste del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado por cuarenta y dos mil doscientos treinta y cuatro quetzales con quince centavos del proveedor Restaurantes y Servicios, Sociedad Anónima y por quince mil ochocientos noventa y nueve quetzales con quince centavos del proveedor Alimentos Preparados, Sociedad Anónima. Asimismo, en atención a que la parte actora, en primer lugar tiene una ley específica, la cual se

sustrae de la ley general, y la cual norma que todos aquellos pagos relacionados con el bienestar y la asistencia social de sus trabajadores constituyen gastos de operación y dentro de tal sentido dichos gastos están concatenados por la adquisición de servicios vinculados directamente con su actividad; y, en segundo término, se reitera, debe aplicarse en casos como éste, la ley especial que priva sobre la ley general, máxime cuando el término actividad contenida en el artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se refiere a “Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad.” (…), y en el caso sub iúdice, tales estipulaciones deben incluirse como mínimas en el contrato de operaciones petroleras de explotación y/o explotación (sic), siendo el gasto de operación”. MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea de los artículos 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 66 literal n) de la Ley de Hidrocarburos y 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84, Reglamento para la Aplicación del Régimen Tributario de la Ley de Hidrocarburos. CONSIDERANDO I Interpretación errónea Con respecto a esta submotivo, la recurrente expuso: “… SUBMOTIVO DE

INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO

AL VALOR AGREGADO, VIGENTE EN EL PERÍODO IMPOSITIVO AUDITADO: (…) “… al fallar en el sentido que lo hizo la Sala Tercera del Tribunal de lo

Contencioso Administrativo, interpreta erróneamente el segundo párrafo delartículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ya que mi mandante como contribuyente exportador tiene derecho al crédito fiscal por la utilización de servicios que utilice directamente en su actividad. “Se confirma que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo hizo una interpretación errónea del segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado puesto que en el considerando de su sentencia, transcrito literalmente en lo párrafos precedentes, citó como definición de lo que por bienestar debe entenderse, el estado de la persona en el que se le hace sensible el buen funcionamiento de su actividad somática y psíquica, en tal sentido no puede entenderse cómo la Sala al dictar sentencia no consideró los alimentos como gastos aplicables a crédito fiscal por Impuesto al Valor Agregado pues son los alimentos precisamente los que en primer lugar proporcionan bienestar a una persona. Más adelante en el mismo considerando, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo concluye que considera los gastos de alimentación como gastos indirectos que no se encuentran vinculados dentro de lo que se denomina gastos de operación. Sin embargo, la Sala no explica en su fallo cómo arriba a ambas conclusiones, es decir, que los gastos por alimentos son gastos indirectos y que no se encuentran vinculados dentro de lo que se denomina gastos de operación. Con ello se confirma que la Sala al dictar sentencia interpretó equívocamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado puesto que interpreta subjetivamente el mismo al “considerar” a su manera lo que

puede ser un gasto indirecto y lo que es un “gasto de operación”. Esta interpretación resulta antojadiza ya que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no regula qué son gastos indirectos sino lo que son gastos directos y por ende la Sala no puede “considerar” a su criterio cuando un gasto es directo para los fines que la norma en mención establece (…). “SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 66, INCISO n) DE LA LEY DE HIDROCARBUROS:(…) “En este sentido cabe señalar que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpretó erróneamente el inciso n) del artículo 66 de la Ley de Hidrocarburos ya que mi mandante lleva a cabo sus operaciones en los departamentos de Petén, Alta Verapaz e Izabal, departamentos en los cuales existen diferentes centros de trabajo situados a distancias muy lejanas y en los cuales los trabajadores prestan sus servicios en condiciones difíciles por razones de distancia, clima, temperatura, etc., razón por la cual mi mandante se ve en la imperiosa necesidad, además de ser una obligación legal y contractual para ella, de adquirir bienes y servicios que contribuyan a hacer menos gravosa y más cómoda la prestación de los servicios laborales que requiere. Es por tal razón que los gastos por alimentación en que incurrió mi mandante fueron generados directamente para la mano de obra que se encuentra vinculada directamente a laactividad de mi representada y específicamente al proceso productivo y de exportación. De tal manera que al dictar sentencia, la Sala Tercera del Tribunal de

lo Contencioso Administrativo interpretó erróneamente el inciso n) del artículo 66 de la Ley de Hidrocarburos, puesto que no obstante reconocer que mi mandante se rige por una ley de orden público, a cuyos mandatos debe acogerse, que le compele a cumplir con las estipulaciones mínimas determinadas en el artículo sesenta y seis de la Ley de Hidrocarburos y de reconocer que por bienestar debe entenderse el estado de la persona en el que se le hace sensible el buen funcionamiento de su actividad somática y psíquica, al valorar e interpretar la norma jurídica contenida en el inciso n) del artículo 66 de la Ley de Hidrocarburos no reconoce los alimentos como gastos directos vinculados con los gastos de operación sino que los considera, sin razones de por qué de dichos razonamientos, como gastos indirectos. (…)

“INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 5 DEL ACUERDO

GUBERNATIVO NÚMERO 412-84, REGLAMENTO PARA LA APLICACIÓN DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LA LEY DE HIDROCARBUROS: (…) “La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpretó erróneamente por no aplicarlo al caso sometido a su decisión, el artículo 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84, el cual establece: “Artículo 5.- INSCRIPCION (sic). Las actividades realizadas por el contratista, relacionadas con los contratos de operaciones petroleras de exploración y/o explotación de hidrocarburos, constituyen servicios no personales prestados al Estado. Por

consiguiente, el contratista no está sujeto al pago del Impuesto sobre (sic) el Valor Agregado (IVA), Decreto-Ley 72-83 quedando obligado a inscribirse como declarante de este impuesto, a efecto de que se le reconozca el crédito fiscal a que se refiere el Artículo 24 de dicho precepto legal, siempre que las mercancías adquiridas y los servicios no personales utilizados por el contratista sean destinados a dichas actividades.” El artículo reglamentario en referencia debió, la Sala Sentenciadora, citarlo en su sentencia y analizarlo así como correlacionarlo con las normas jurídicas que sometió a análisis, especialmente con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ya que ambas normas jurídicas se complementan de manera integral al establecer que el contribuyente tiene derecho a la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado por los bienes o mercancías adquiridas y los servicios utilizados en su actividad”. Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria, en cuanto al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, expuso que la Sala sentenciadora inaplicó dicha norma, por lo que no es procedente el submotivo invocado, ya que no es posible interpretar erróneamente una norma que no fue aplicada. Sobre el artículo 66 inciso n) de la Ley de Hidrocarburos expone que la recurrente no desarrollóuna tesis clara y concisa, que no existe yerro en la hermenéutica al considerarlo un gasto indirecto y que dicho precepto no fue relevante para motivar el

desvanecimiento del ajuste. Finalmente en lo referente al artículo 5 del Acuerdo Gubernativo 412-84, expone que el mismo no fue aplicado en la sentencia, siendo improcedente alegarse que el mismo fue interpretado de forma errónea. Análisis El submotivo de interpretación errónea de la ley acontece cuando el juzgador al interpretar la norma que se aduce infringida, le da un sentido y alcance distinto del que le corresponde atendiendo a las reglas de la hermenéutica jurídica. La recurrente indica que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea de una serie de normas legales, que a su criterio, sirvieron para sustentar el fallo que se impugna, por lo que se procede a analizar cada uno de los artículos denunciados de la forma siguiente: A) Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado: en el caso de mérito, la recurrente expone que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea del artículo en mención, al considerar los gastos de alimentación como gastos indirectos que no se encuentran vinculados dentro de lo que se denomina gastos de operación, sin explicar en su fallo cómo arribó a dicha decisión. Por su parte, la SAT alega que la Sala sentenciadora inaplicó dicha norma, por lo que no es procedente el submotivo invocado, ya que no es posible interpretar erróneamente una norma que no fue aplicada. La Sala, al enjuiciar todos los elementos, conceptos y valorar las pruebas, confirmó la resolución del Directorio de la SAT en cuanto al ajuste del crédito

fiscal del impuesto al valor agregado generado por servicios prestados de alimentación, considerando que dichos servicios son gastos indirectos que no se encuentran vinculados con la actividad de la entidad y por ende no son gastos de operación. Los jueces, para aplicar las leyes, deben previamente desglosar el sentido de la norma elegida y encontrar los supuestos de hecho y consecuencias jurídicas en ella contenidas que vayan a regular la situación concreta puesta a su conocimiento, para administrar la justicia debida. El artículo 16, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado regula que, en el caso de los contribuyentes que se dedican a la exportación, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente. Al efectuar el análisis correspondiente, la Cámara establece que en reiteradas ocasiones se ha considerado que, con el objeto de asegurar el bienestar yasistencia social de los trabajadores y de sus familias, las empresas petroleras proveen de alimentación a éstos, y en virtud de que en el presente caso los centros de trabajo del contribuyente están ubicados en campamentos, los cuales se encuentran alejados del casco urbano, se dificulta la obtención de enseres básicos por ser lugares inhóspitos con pocas vías de acceso, razón por la cual se

estima que es necesario que se provea a los empleados de alimentos, entre otros artículos de primera necesidad, pues si esta ayuda se omitiera, influiría en la producción, ya que habría ausentismo del elemento humano, siendo la mano de obra indispensable en el proceso productivo de la entidad contribuyente. Por lo indicado, esta Cámara determina que la Sala sentenciadora incurrió en el yerro alegado al darle un sentido y alcance que no le corresponde, al estimar que este gasto no se encuentra directamente vinculado con el proceso productivo y de comercialización de la entidad contribuyente, ya que como quedó determinado, si ésta no proveyera a su personal de alimentos, se vería directamente afectada la producción. Por las razones consideradas, el submotivo invocado en cuanto a este artículo se estima procedente. En cuanto a los argumentos expuestos por la SAT, referentes a que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no fue aplicado por la Sala sentenciadora, se estima conveniente indicar que en el punto “6.3” de su análisis, la Sala indica que “… Enjuiciados los argumentos de las partes y conforme lo establece la Ley de Hidrocarburos y el propio artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el Tribunal encuentra que efectivamente, tales servicios no se encuadran dentro de los supuestos de tales leyes, toda vez, son gastos indirectos y no vinculados o relacionados propia y directamente a la actividad de la hoy demandante…”. Lo transcrito evidencia la aplicación que de dicha norma efectuó la Sala al dictar el fallo recurrido, por lo que los argumentos

de la SAT son insostenibles. B) Artículo 66 inciso n) de la Ley de Hidrocarburos: La entidad casacionista, al invocar la infracción de este artículo, indicó que la Sala lo interpretó erróneamente al emitir la sentencia impugnada, al no reconocer la adquisición de servicios de alimentación como gastos directos vinculados con los gastos de operación por haberse realizado en beneficio de los trabajadores sino que los consideró como gastos indirectos sin vinculación con la actividad de la entidad. Por su parte, la SAT consideró que la recurrente no desarrolló una tesis clara y concisa, que no existe yerro en la hermenéutica al considerarlo un gasto indirecto y que dicho precepto no fue relevante para motivar el desvanecimiento del ajuste. El artículo 66 inciso n) de la Ley de Hidrocarburos establece: “ESTIPULACIONES MÍNIMAS DE LOS CONTRATOS DE PARTICIPACIÓN EN LA PRODUCCIÓN: Sin perjuicio de otros tipos de contratos de operaciones petroleras de exploración y/o explotación, que puedan adoptarse conforme a esta ley, en los contratos departicipación en la producción deberá incluirse las siguientes estipulaciones mínimas (…) n) la obligación del contratista de llevar a cabo obras que se especifiquen para asegurar el bienestar y la asistencia social, de sus trabajadores, sus familias y la población de las áreas aledañas al área de contrato…”. Al analizar la sentencia recurrida, se establece que la Sala sentenciadora interpretó en forma errónea el inciso n) del artículo 66 de la Ley de Hidrocarburos al considerar que los servicios de alimentación y comidas no encuadran dentro de los supuestos de tales leyes (refiriéndose a la Ley de Hidrocarburos y a la Ley del Impuesto al Valor Agregado). Se estima que los gastos de alimentación fueron

al considerar que los servicios de alimentación y comidas no encuadran dentro de los supuestos de tales leyes (refiriéndose a la Ley de Hidrocarburos y a la Ley del Impuesto al Valor Agregado). Se estima que los gastos de alimentación fueron generados para la mano de obra que se encuentra directamente vinculada al proceso productivo y de comercialización de la entidad demandante y su bienestar es obligación mínima establecida en los contratos de participación en la producción, por lo que no se debió obviar por parte de la Sala sentenciadora, ya que sin garantizar el bienestar de los trabajadores, el Estado no autorizaría el inicio de operaciones de la entidad petrolera, lo cual induciría al incumplimiento de obligaciones contractuales exigidas en la ley de la materia. Como consecuencia de lo analizado, se establece la interpretación errónea en la que incurrió la Sala y se acoge el submotivo denunciado. En relación con los argumentos de la SAT, esta Cámara establece que contrario a lo alegado por ésta, la tesis de la entidad casacionista, se encuentra formulada en términos claros y precisos, que evidencia el yerro cometido por la Sala sentenciadora. C) Artículo 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84, Reglamento para la Aplicación del Régimen Tributario de la Ley de Hidrocarburos: La recurrente invocó la interpretación errónea del artículo relacionado; no obstante lo anterior, al esgrimir la tesis que fundamenta el presente submotivo argumentó que “la Sala (…) interpretó erróneamente por no aplicarlo al caso sometido a su decisión, el

artículo 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84…”. De las argumentaciones vertidas por la recurrente se verifica que las mismas tienen por objeto denunciar la inaplicación del artículo reglamentario referido, sin embargo, invoca el presente submotivo que tiene por objeto denunciar una infracción diferente, por lo que si la casacionista consideraba que el artículo relacionado como infringido por inaplicación en la resolución de la controversia y la Sala omitió fundamentarse en el mismo, debió invocar el submotivo dentro del cual podría encuadrarse dicha infracción. La Sala no pudo haber interpretado erróneamente un artículo que no aplicó al emitir el fallo. Por las razones expuestas, la infracción respecto a este artículo no se configura. CONSIDERANDO IISe estima que la SAT actuó en defensa de los intereses del fisco y tiene obligación legal de agotar todos los recursos previstos, por lo que se le deberá eximir del pago de las costas del proceso. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base a lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE PARCIALMENTE el recurso de casación.

II. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiuno de febrero de dos mil once y

resolviendo conforme a derecho declara:

RESUELVE

I. PROCEDENTE PARCIALMENTE el recurso de casación.

II. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiuno de febrero de dos mil once y resolviendo conforme a derecho declara: A) Con lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la

entidad Perenco Guatemala Limited. B) Revoca la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, número trescientos cincuenta y cuatro - dos mil ocho (354-2008) del treinta de julio de dos mil ocho, y la que constituye su antecedente.

III. DESESTIMA la casación por el submotivo de interpretación errónea del artículo 5 del Acuerdo Gubernativo número 412-84, Reglamento para la Aplicación del Régimen Tributario de la Ley de Hidrocarburos.

IV. Se exime del pago de las costas procesales por lo considerado.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.