445-2011 28092012 Superintendencia de Administracion Tributaria

28/09/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

445-2011

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintiséis de abril de dos mil once por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley a) No se configura el submotivo de interpretación errónea de la ley, cuando el juzgador le ha dado el sentido que le corresponde según su tenor y, en el caso de legislación tributaria, cuando la misma ha sido interpretada a la luz de los principios que rigen el derecho tributario. b) En materia de devolución de crédito fiscal, podrán considerarse como gastos pertinentes para ser incluidos en dicho crédito, los que incidan directamente en la respectiva actividad de la entidad contribuyente de que se trate.

LEYES ANALIZADAS Artículos: inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil y segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiocho de septiembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el veintiséis de abril de dos mil once por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: La Superintendencia de Administración Tributaria, (que en lo sucesivo se denominará SAT) a través de su mandatario especial judicial

con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Kapok Plantas, Sociedad Anónima, por medio de su gerente administrativo y financiero y representante legal, Jennifer Luisa

Lopez González de Orellana.

CUESTIONES DE HECHO

con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Kapok Plantas, Sociedad Anónima, por medio de su gerente administrativo y financiero y representante legal, Jennifer Luisa

Lopez González de Orellana.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Kapok Plantas, Sociedad Anónima solicitó a la SAT, la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco. La administración tributaria realizó ajustes al crédito fiscal, los cuales serían deducidos del monto solicitado.

II. La entidad contribuyente promovió recurso de revocatoria en contra de la resolución que confirmó los ajustes, y el Directorio de la SAT lo declaró sin lugar.III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y como consecuencia, revocó los ajustes a excepción del que corresponde a la adquisición de servicios que no son utilizados directamente en la actividad exportadora de la contribuyente. Para el efecto, la Sala se basó en las siguientes consideraciones: «… Con la finalidad de proceder a la subsunción de los hechos en los supuestos normativos, es de decir, que el objeto social de la persona jurídica que se concreta en la empresa de su propiedad, a través de la cual desarrolla su actividad industrial y comercial es: “La generación, reproducción, multiplicación, desarrollo, cultivo y comercialización en general de semillas de plantas, yemas, injerto, esquejes y otros materiales de

plantas; por cuenta propia o maquila para terceros, la agricultura, la horticultura, la silvicultura y la floricultura; la compraventa, procesamiento, maquila, importación, exportación y comercialización en general y otros que indique la escritura de constitución de la sociedad”, según se desprende del expediente administrativo, en donde obra a folio treinta y dos la patente de comercio de empresa de la demandante y que se complementa con la patente de comercio de sociedad, en el cual se asienta que el objeto de la sociedad (la actora) es: “Generación de semillas de plantas, yemas, injertos, esquejes y otros materiales de plantas; por cuenta propia o maquilar para terceros; la agricultura, la horticultura, la silvicultura y la floricultura; la compra, venta, procesamiento, maquila, importación, exportación y comercialización en general de toda clase de insumos, materias primas, materiales vivos, equipos y maquinaria relacionados con lo anterior y otros que constan en la escritura social”, como consta en la misma, la cual obra a folio treinta y tres del expediente administrativo. Hechas estas acotaciones, el Tribunal debe analizar ciertos conceptos que estima necesarios para realizar una interpretación sistémica del ordenamiento jurídico tributario, conjugando la disposición legal constitucional con el régimen ordinario legal del Impuesto al Valor Agregado, para arribar a una conclusión que conduzca a un estado de convicción entre los integrantes de esta Sala sobre lo argumentado por cada sujeto procesal. En esa dirección, se debe tener en cuenta la concepción de la dicción “empresa” (…) Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo

empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella -la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon en referencia, previó todos (sic) aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas -ya sea bienes o serviciosen el logrodel propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción (…) Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera que el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 del Impuesto al Valor Agregado es que se tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercando (sic) interno, cuando el impuesto se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Puede considerarse como necesario el rubro que se detalla en las facturas que se describieron anteriormente, que corresponden a pago por servicios de seguridad y comunicaciones, que la Administración Tributaria para denegar la devolución del crédito fiscal de que se

trata, se llega a establecer que el mismo carece de un razonamiento lógico y jurídico que le hace insostenible e incongruente con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante: (…) toda vez, que la producción de la demandante para su exportación, conlleva una serie de actos y estudios de factibilidad que inciden en su venta al exterior, y en ese sentido, no se puede afirmar que basta con producir esquejes desde su siembra hasta su cosecha, toda vez, que el proceso de producción siempre se complementa con otros factores que inciden en su realización, tales como: el embalaje, proceso de conservación, transporte, refrigeración, mercadeo, publicidad, seguros, seguridad, que llevan el producto a la venta en el mercado internacional, argumento que hace insostenible parcialmente el ajuste que se revisa, porque este Tribunal sentenciador solo hace acopio de las pruebas aportadas, pero no puede suplir las deficiencias en las mismas, ya que por principio, las partes deben probar los hechos no solo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso visto éste desde un ángulo social y de justicia tributaria…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I La recurrente argumentó lo siguiente: «… El Tribunal en el Considerando II de la sentencia recurrida, hace un detalle de todos los bienes y servicios que la

contribuyente pretende deducir del crédito fiscal y que se dedica principalmente a la exportación de generación de semillas de planta, yemas, injertos, esquejes y otros materiales y plantas.»Dentro de los servicios contratados por la contribuyente se encuentran el de “comunicaciones” y “seguridad”. Respecto a las comunicaciones según manifestó la demandante, es por concepto de teléfonos celulares entre los trabajadores de las fincas donde se encuentran las plantaciones y las oficinas centrales y la seguridad se presta para transportar el producto terminado a los lugares de exportación. El Tribunal en el Considerando mencionado dice: (…) »A continuación cita un fallo que se refiere al ajuste hecho a una entidad denominada “Granja Camaronera, Sociedad Anónima”, que produce camarón para la exportación, producto que por supuesto es totalmente diferente a los esquejes, que exporta la demandante. El camarón tiene muchísimo más valor y es más atractivo por lo que los servicios de seguridad en su transportación son mucho más necesarios. Sin embargo, debe quedar muy claro que no importa cuál sea el producto que una empresa exporta, de todas maneras, los servicios de seguridad no son directamente vinculados al proceso de exportación, por lo que se deben considerar como gastos administrativos los cuales no son objeto de deducción como crédito fiscal. »Además, se debe agregar que en el Considerando mencionado, se indica que los servicios de comunicaciones “ser consideran que efectivamente se encuentran directamente vinculados con su proceso de producción” lo cual no es cierto, pues el uso de teléfonos celulares por parte de los empelados (sic) de la demandante,

es un medio moderno que les facilita la comunicación entre ellos pero que igual producen las plantas que exportan pues es obvio que si no se comunican por teléfono de igual manera se desarrolla el producto. Consecuente con lo anterior, el uso de teléfonos celulares es un gasto administrativo que no puede ser cargado al crédito fiscal, como en otros casos pretenden hacerlo también con el uso de naves aéreas. »En conclusión, el Tribunal en la sentencia recurrida, así como no explica cuáles son las razones por las que excluye varios bienes y servicios prestados a la demandante del crédito fiscal, tampoco es muy explícito al revocar el ajuste en lo que se refiere a los servicios de telecomunicaciones y seguridad los cuales por sus propias características no están directamente vinculados con la actividad exportadora de la demandante; es decir, no son indispensables para que la sociedad Kapok Plantas, Sociedad Anónima pueda exportar de igual manera los esquejes y demás productos relacionados. Indudablemente como ya se dijo, el valor de dichos servicios constituyen gastos administrativos y de otra índole que pueden ser acreditados dentro del régimen del Impuesto Sobre la Renta, pero no en el régimen del Impuesto al Valor Agregado como crédito fiscal como una operación afecta. »Por lo anterior, mi representada estima que el Tribunal al revocar el ajuste al crédito fiscal en concepto de “comunicaciones” y “seguridad”, cometióInterpretación Errónea del Artículo 16, segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado…». Alegaciones La entidad contribuyente señaló una serie de defectos en el planteamiento

efectuado por la SAT en su recurso de casación, y concluyó expresando, en concreto, que dicha impugnación fue interpuesta con evidente frivolidad, olvidando la administración tributaria que éste es un recurso eminentemente técnico y formalista y no se puede ni se debe interponer como si se tratara de una nulidad u otro remedio procesal, invocando la interpretación errónea de la ley sin indicar la tesis que contenga las razones por las cuales estima infringida la norma. Finalizó solicitando que se desestime el mismo. Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley se produce cuando el tribunal sentenciador le otorga a una norma el alcance y significado que el legislador no previó para ella. En el presente caso, al efectuar el análisis respectivo entre lo argumentado por la SAT y lo analizado por la Sala en su sentencia, esta Cámara extrae lo siguiente: en primer lugar, consta en esta última que cuando la Sala incursionó en el estudio del asunto sometido a su conocimiento, estimó conveniente relacionar ciertos conceptos doctrinarios que a su consideración, eran necesarios para realizar una interpretación sistémica del ordenamiento jurídico tributario, conjugando la disposición legal constitucional con el régimen ordinario legal del impuesto al valor agregado, y para ello, definió la dicción “empresa” conforme el Diccionario Jurídico Espasa y de acuerdo a lo establecido en el artículo 655 del Código de Comercio de Guatemala. De este análisis la Sala dedujo que «… toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y

para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella –la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon en referencia, previó todos (sic) aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas – ya sea bienes o serviciosen el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción…». Evidentemente, esto le sirvió a dicho tribunal para llegar a la conclusión de que el ajuste efectuado por la administración tributaria en concepto de servicios de seguridad y de comunicaciones, amparados en las facturas por ella detalladas en la sentencia de mérito, carece de un razonamiento lógico y jurídico que lo hace insostenible, porque la generación, reproducción, multiplicación, desarrollo, cultivoy comercialización en general de semillas de plantas, yemas, injerto, esquejes y otros materiales de plantas, así como la compraventa, procesamiento, maquila, importación, exportación y comercialización en general y otros que indique la escritura de constitución de la sociedad, conllevan una serie de actos y estudios de factibilidad que inciden en su venta al exterior, por lo que no basta con producir esquejes desde su siembra hasta su cosecha, sino que ello debe

complementarse con otros factores que inciden en su realización, tales como el embalaje, proceso de conservación, transporte, mercadeo, publicidad, seguros, seguridad, etcétera, que llevan el producto hasta su venta en el mercado internacional; interpretación que esta Cámara estima que no es errónea, a la luz del texto del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente en el período auditado) que expresaba que «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere de la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…». En ese sentido, es claro que la actividad de la contribuyente no se limita a la generación, reproducción, multiplicación, desarrollo, cultivo y comercialización de semillas de plantas, yemas, injertos, esquejes y otros materiales de plantas, sino que el acto final de su actividad radica precisamente en la exportación de las mismas, para su venta en el exterior, lo que inevitablemente conlleva la generación de gastos como los ajustados por la administración tributaria, a fin de no sólo mantener los estándares de calidad a través del servicio telefónico que es utilizado en el campo para tener comunicación entre el personal de la planta y el que se encuentra recolectando, revisando y trasladando el producto previo a su exportación, sino a realizar aquellos actos que conduzcan a la protección de su respectivo producto hasta su exportación, pues sin ellos, su actividad podría verse

afectada o incompleta. En ese orden de ideas, se estima que la Sala no incurrió en la infracción del relacionado artículo y como consecuencia, deviene desestimatorio el presente submotivo de casación. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y de multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y por ende. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621, 630, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTOLa Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación.

1. Por las razones consideradas, no se hace condena en costas ni se impone multa.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.