446-2009 15042010 Ministerio de Finanzas Publicas

15/04/2010 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

446-2009

Recurso de Casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS contra la sentencia del veintiuno de julio de dos mil nueve, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN a) No puede prosperar este submotivo cuando la norma que se denuncia como infringida no es aplicable a los hechos controvertidos. b) Los alimentos enlatados que tienen un periodo delimitado para su consumo, al vencimiento de éste ya no representan ningún valor, por lo que su salida del mercado no puede ser un hecho generador del impuesto al valor agregado.

LEYES ANALIZADAS: artículos 4, numeral 1, del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; 621 numeral 1° del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, quince de abril de dos mil diez. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veinticuatro de julio de dos mil nueve, dentro del proceso promovido por la entidad Alimentos y Conservas Ana Belly, Sociedad Anónima, a través de su representante legal.

ANTECEDENTES

I

EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO

a. El Departamento de Fiscalización, Sección de Auditoría de Campo del Ministerio de Finanzas Públicas, concedió a la entidad Alimentos y Conservas Ana

Belly, Sociedad Anónima la audiencia número FIS guión AUD guión ciento veintiséis guión noventa y siete, quien al evacuarla argumentó su desacuerdo con los ajustes formulados. b. La Dirección General de Rentas Internas, Departamento de Análisis y Liquidación, emitió la resolución número novecientos noventa y uno del veintiuno de enero de mil novecientos noventa y ocho, por medio de la cual resolvió cobrar a la entidad contribuyente la cantidad de ciento cuarenta mil setecientos veinticuatro quetzales con noventa y un centavos (Q.140,724.91) en concepto de impuesto al valor agregado, multa correspondiente al cien por ciento, másintereses por la misma cantidad. Dicha resolución fue impugnada por Alimentos y Conservas Ana Belly, Sociedad Anónima. c. El veintidós de noviembre de mil novecientos noventa y nueve el Ministerio de Finanzas Públicas emitió la resolución mil setecientos veinticinco guión mil novecientos noventa y nueve (1725-1999), en la que al declarar sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto confirmó la resolución impugnada. II

PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

a. La entidad Alimentos y Conservas Ana Belly, Sociedad Anónima, a través de la Gerente General y Representante Legal Carmen Nadelia Batlle Rio, promovió proceso contencioso contra la resolución emitida por el Ministerio Finanzas Públicas, ya relacionada. b. La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veinticuatro de julio de dos mil nueve resolvió con lugar la demanda promovida. c. La Sala, con fundamento en lo considerado y leyes citadas al resolver declaró: “I) Con lugar la demanda planteada en la vía Contencioso Administrativa,

veinticuatro de julio de dos mil nueve resolvió con lugar la demanda promovida. c. La Sala, con fundamento en lo considerado y leyes citadas al resolver declaró: “I) Con lugar la demanda planteada en la vía Contencioso Administrativa, por ALIMENTOS Y CONSERVAS ANA BELLY, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra el MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior, REVOCA la resolución número mil setecientos veinticinco guión mil novecientos noventa y nueve, de fecha veintidós de noviembre de mil novecientos noventa y nueve, dictada por el Ministerio de Finanzas Públicas, así como la que le sirve de antecedente, contenida en la resolución número novecientos noventa y uno (991), de fecha veintiuno de enero de mil novecientos noventa y ocho, emitida por la Dirección General de Rentas Internas, las cuales quedan sin ningún valor y efectos legales…”. d. Contra dicha sentencia se interpuso el recurso de casación que ahora se resuelve. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala para fundamentar su sentencia, consideró: “… Con base en los documentos que integran tanto el expediente administrativo como el judicial y que contienen las actuaciones y diligencias correspondientes tanto a la etapa administrativa como a la desarrollada en esta instancia, los cuales son valorados de conformidad con las disposiciones legales aplicables, a efecto de controlar la juridicidad de las actuaciones de la administración tributaria, se analiza el presente caso de la manera siguiente: En la parte correspondiente de la

resolución que se impugna, respecto al ajuste confirmado, se considera que el mismo es procedente ‘…en virtud que la Administración Tributaria determinó que el contribuyente no cumplió con facturar las mercancías que se destruyeron, en vista que se trata de productos NO PERECEDEROS, con base en lo que establece el artículo número 3 numeral 7 del Decreto número 27-97 del Congresode la República.’. El artículo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que forma parte de la configuración del elemento objetivo del presupuesto de hecho, dispone que el impuesto se establece al valor agregado sobre los actos y contratos gravados por las normas de la presente ley. El artículo 3 numeral 7 de la misma, incluye dentro de los actos gravados la destrucción, pérdida o cualquier hecho que implique faltante de inventario, salvo cuando se trate de bienes perecederos, casos fortuitos, de fuerza mayor o delitos contra el patrimonio. Como puede observarse, dentro de la hipótesis que establece el presupuesto de hecho del gravamen, están configuradas cuatro sub-hipótesis de no afectación, cada una con una individualidad propia e independiente de las otras, a saber: no hay afectación en el caso de los bienes perecederos, en los casos fortuitos. En relación con los bienes perecederos, la ley no establece condición alguna, es decir que basta con que los mismos tengan esta calidad, para que no estén afectos al gravamen. En cambio, respecto a las sub-hipótesis de caso fortuito y

fuerza mayor, la ley establece la condición de que su acaecimiento se haga constar en acta notarial y, en lo que concierne a los casos de delitos contra el patrimonio, la condición para que se actualice la no afectación, consiste en demostrar que se presentó denuncia ante las autoridades policiales y su ratificación ante el juzgado correspondiente. En este orden de ideas, puede observarse que el ajuste fue confirmado argumentando que el ‘…contribuyente no cumplió con facturar las mercancías que se destruyeron…’. Según el artículo 29 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que contiene una obligación formal, los contribuyentes están obligados a emitir ‘…facturas en las ventas que realicen…’. El hecho de que se hubieran destruido mercancías, no encaja dentro de la definición de ventas, que también forma parte del elemento objetivo del hecho generador, contenida en el artículo 2, inciso 1) de dicha ley, ya que no sirve para transferir a título oneroso el dominio total o parcial de bienes muebles, a no ser que las mercancías se hubieran vendido, pero en este caso el ajuste debió ser formulado con base en la norma correspondiente, explicando en todo caso la forma en que se efectuó la venta, y no con base en el numeral 7 del artículo 3 de la Ley. En este sentido, el ajuste no ha sido formulado correctamente, desde el punto de vista técnico-jurídico; ya que tratándose de productos perecederos ni siquiera es necesario levantar el acta notarial que, en otros casos, sería

procedente, ya que la formalización del acta correspondiente es una condición establecida por la ley, sólo para el caso fortuito y fuerza mayor, y no para los bienes perecederos, los que no están afectos por el simple hecho de poseer esta calidad y sin que, el interprete, pueda atribuirles analógicamente la condición de exigir para su no afectación, que también en relación con los mismos es indispensable levantar acta notarial, ya que ello daría lugar a la creación de una obligación tributaria por analogía, en contravención a lo dispuesto en el artículo 5del Código Tributario y 239 de la Constitución Política de la República. Ahora bien, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, perecedero significa poco durable, que ha de perecer o acabarse; y esto es lo que sucede con las mercancías que fueron destruidas, las cuales tienen incluso una fecha de vencimiento, transcurrida la cual ya no son viables para el consumo humano. Esto implica que dichas mercancías tienen un tiempo de vida limitado y, por consiguiente, son productos perecederos, es decir poco durables. A las consideraciones anteriores debe agregarse que, según el artículo 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el que forma parte del elemento objetivo del hecho generador, para que surja la obligación tributaria correspondiente, el acto gravado debe generar valor agregado, y la destrucción de mercancías no lo genera; lejos de ello puede generar pérdidas, razón que explica que los productos perecederos no estén afectos, como tampoco lo están los retiros de inventario por caso

fortuito, fuerza mayor o los provenientes de actos delictivos, los cuales están contenidos en el inciso 7) del artículo 3 de la ley que regula el impuesto mencionado, con el objeto de configurar con mayor exactitud el presupuesto de hecho del tributo, a efecto de declarar que todos ellos no están afectos al gravamen establecido y si, en relación con algunas sub-hipótesis, existe una condición con el propósito de constatar que éstas efectivamente se actualizaron, ello se explica porque en relación con las mismas es necesarios constatar su acaecimiento y evitar, de esta manera, la elusión del impuesto que podría producirse si la prueba de su efectivo acaecimiento no estuviera prevista por la ley. En virtud de lo considerado, se estima que los fundamentos de hecho y de derecho de este ajuste, no se adecuan a lo que disponen las disposiciones legales aplicables y, por consiguiente, el mismo debe ser declarado improcedente, lo que así se hará constar en la parte resolutoria de esta sentencia”. MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS POR EL RECURRENTE Juan Alberto Fuentes Knight, en representación del Ministerio de Finanzas Públicas, interpuso recurso de casación por motivo de fondo invocando como submotivo de violación de ley por inaplicación, el cual se encuentra regulado en el numeral primero del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil. Estima infringido el artículo 4 numeral 1, segundo párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Acuerdo Gubernativo número 424-2006.

CONSIDERANDO I VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN En cuanto al submotivo hecho valer, el casacionista argumenta: “Interpongo el presente recurso de Casación (sic), pues la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al emitir la sentencia de fecha veinticuatro de julio de dos mil nueve (…) cometió la violación de la ley por inaplicación, en el Considerando tercero romano (III) de la sentencia indicada, en la páginaantepenúltima (…) La sala sentenciadora, al emitir su fallo se basó únicamente en el vocablo ‘perecedero’ que recoge el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, señalando que significa poco durable, o que ha de perecer o acabarse. Los productos alimenticios son siempre perecederos, porque envejecen constantemente llegando a perder sus propiedades. En el caso que motiva este recurso extraordinario de casación, los productos alimenticios producidos por la entidad contribuyente tienen una vida útil contada desde su fabricación hasta su consumo y transcurrido ese lapso resultan inservibles para el consumo humano, debido a que cumplen el principio biológico de ‘transmutación de la materia’. La sala sentenciadora le da un sentido muy parcial a la palabra perecedero, ya que de conformidad con el Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales del autor Manuel Ossorio, indica que se debe entender por perecedero: ‘Lo susceptible de perecer o desaparecer por propia naturaleza o proceso, tomando como ejemplo las frutas no conservadas o no conservables. De corta duración. ‘La definición se refiere a eventos no susceptibles de prever o controlar y sin intervención humana, y como podrá comprobarse en el caso concreto los productos en discusión pasaron por una etapa de proceso industrial

De corta duración. ‘La definición se refiere a eventos no susceptibles de prever o controlar y sin intervención humana, y como podrá comprobarse en el caso concreto los productos en discusión pasaron por una etapa de proceso industrial o sea que intervino la industria del hombre y además la destrucción que llevó a cabo la entidad contribuyente no se conceptúa como un evento incierto o de riesgo, sino de una acción intencional, prevista y controlada por la actividad humana, y por lo tanto no encaja dentro del artículo 3. (sic) Numeral (sic) 7) del Decreto número 27-92 del Congreso de la República, como producto exento en su calidad de perecedero. La norma violada por inaplicación es el artículo 4, numeral 1, segundo párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contenido en el Acuerdo Gubernativo número 424-2006, que literalmente dice: ‘No se considerará perecedero, todo producto que haya sido objeto de proceso que alargue su vida útil’. Debido a la violación por inaplicación de esta norma, la Honorable Sala sentenciadora emitió su fallo basándose en que los productos de la entidad contribuyente son perecederos, sin darse cuenta de la existencia de esta norma que excluye de la definición de perecedero a los productos que hayan sido objeto de un proceso que alargue su vida útil, referidos en el presente caso a los que produce la entidad denominada Alimentos y Conservas Ana Belly, Sociedad Anónima, los cuales están sometidos a procesos

que permiten el alargamiento de su vida útil, tal como la propia denominación mercantil hace referencia. Carece de rigor científico afirmar que los alimentos sometidos a un proceso que alarga su vida útil son (sic) perecederos, porque algún día al cabo de meses o años, se vencerá o finalizará su vida y no podrán ser utilizados. Estos productos no pueden llamarse perecederos porque perecerán dentro de algún tiempo, y al tenor de la ley violada por inaplicación son no perecederos porque la vida naturalde los alimentos se ha alargado artificialmente, por intervención del proceso productivo. Por contraposición los bienes perecederos son aquellos que por naturaleza son susceptibles de fácil descomposición, sin la acción intencional o activa del ser humano, y ese es el sentido del legislador cuando se refiere al tema en el artículo 3, numeral 7 (sic) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. En el presente caso el ajuste fue formulado porque la entidad contribuyente destruyó productos que no son perecederos, ya que no se encontraban en su estado natural, sino que habían sufrido un procedimiento industrial realizado por la actividad humana. Por lo anteriormente expuesto considero que la sentencia que hoy impugno contiene una violación de ley por inaplicación de la misma, siendo aplicable al caso el artículo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tal como se transcribe arriba. Como corolario de lo expuesto, debe anotarse que los productos alimenticios no se destruyeron por su propia naturaleza, sino con la acción intencional del fabricante que previamente fijó la fecha de su vencimiento para su consumo, no para que perezca. Es necesario tomar en cuenta que todo producto envasado sufre de un proceso de creación, elaboración o fabricación o producción industrial, con adición de preservantes

fecha de su vencimiento para su consumo, no para que perezca. Es necesario tomar en cuenta que todo producto envasado sufre de un proceso de creación, elaboración o fabricación o producción industrial, con adición de preservantes para su mayor conservación antes de su consumo, con fecha prevista por el productor o fabricante para el vencimiento del producto, que lo convierte en un bien no perecedero, ya que no se destruye por su propia naturaleza sino con la participación activa de la entidad contribuyente, para ello debe tomarse en cuenta que la palabra ‘vencer’ según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española (21° edición, 1992) significa: ’11. Cumplirse un término o un plazo’. De manera que estos productos tienen un plazo de vencimiento y la norma violada por inaplicación no los considera perecederos.- Para los efectos legales expongo que si se hubiera aplicado la norma cuya omisión se señala, el resultado del fallo hubiera sido favorable al Ministerio de Finanzas Públicas, pues hubiera declarado no perecederos a los productos destruidos por la entidad contribuyente cuya desaparición por voluntad de dicha entidad, es el motivo del ajuste realizado. El fallo emitido causó perjuicio al Ministerio del Ramo, ya que dejó de percibir el monto de los impuestos que de conformidad con la ley le corresponde recaudar, para llevar a cabo los fines para los que fueron creados los ingresos fiscales, retrasando de esa manera los programas de inversión del Estado.- (…) En el

caso del recurso de casación interpuesto, manifiesto expresamente que la sala sentenciadora no fundamentó su decisión en una norma que es la aplicable a los hechos controvertidos, y señalo como inaplicado el artículo 4 numeral 1) segundo párrafo, del Acuerdo Gubernativo número 424-2006, Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y por lo consiguiente el vicio que señalo es de violación de ley por inaplicación de la norma ut supra relacionada.” ANÁLISISEl casacionista invoca como infringido el artículo 4, numeral 1 segundo párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Acuerdo Gubernativo número 424-2006, por inaplicación el cual preceptúa “No se considerará perecedero, todo producto que haya sido objeto de proceso que alargue su vida”. El quid del asunto es que la autoridad tributaria determinó que el contribuyente no cumplió con facturar las mercancías que se destruyeron (alimentos procesados para el consumo humano), en vista que a su criterio se trata de productos no perecederos, con base en lo dispuesto en el artículo 3 numeral 7 del Decreto número 27-92 del Congreso de la República. Esta Cámara establece que del folio cincuenta y cinco al ochenta y uno, aparecen los registros de los productos objeto de controversia, los cuales fueron registrados como no perecederos, ante la Dirección General de Regulación, Vigilancia y Control de la Salud, Departamento de Regulación y Control de Alimentos, Unidad de Autorizaciones Sanitarias del Ministerio de Salud Pública, sin embargo, dichos productos tienen una fecha de

caducidad, por lo que ya no se podían vender en los supermercados y demás centros comerciales y la entidad Alimentos y Conservas Ana Belly, Sociedad Anónima, lo único que hace es cambiar con los distribuidores, los productos vencidos con nuevos, y no se extienden facturas, porque no existe hecho generador del impuesto. Además, vale la pena acotar que el espíritu de la ley, es evitar la evasión del pago del impuesto ocasionada por la destrucción fraudulenta de bienes útiles que no son perecederos; no obstante, en el presente caso es incorrecto el criterio de la autoridad tributaria, al considerar a los alimentos vencidos, como bienes no perecederos. Ese criterio atenta contra la salud de la población pues la ingesta de productos enlatados o envasados que hayan permanecido almacenados o sin uso durante un tiempo demasiado prolongado podría provocar problemas de intoxicación. Definitivamente los productos destruidos que originaron la controversia tenían una fecha de expiración o periodo delimitado para su consumo, debido a su naturaleza, en consecuencia ya no representaban ningún valor y por consiguiente su destrucción vigilada o controlada (auditada) era lo indicado. De ahí que por tales razones la Sala sentenciadora no tenía obligación de aplicar el artículo 4, numeral 1, segundo párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, contenido en el acuerdo Gubernativo número 424-2006, en virtud que los bienes señalados en este caso no pueden considerarse no perecederos. En consecuencia debe desestimarse el recurso de casación.

CONSIDERANDO II No hay condena en costas procesales, ni pago de multa, en virtud de que el Ministerio de Finanzas Públicas, litigó a favor de los intereses del Estado, por lo que su actuación se considera de buena fe. LEYES APLICABLESArtículos citados y 75, 79, 619, 621 incisos 1º y 2º, y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 79 literal a), 141 y 143 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas al resolver DECLARA; A) Desestima el recurso de casación relacionado: B) No hay condena en costas, ni pago de multa. NOTIFIQUESE y con certificación de lo resuelto, vuelvan los antecedentes a donde corresponde.

Luis Arturo Archila L., Magistrado Vocal Duodécimo; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; E. Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.