454-2010 12102012 Superintendencia de Administracion Tributaria

12/10/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

454-2010

Recurso de casación por motivo de fondo interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia emitida el seis de marzo de dos mil nueve, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA No se interpreta erróneamente la ley, cuando la Sala sentenciadora al analizar el precepto constitucional denunciado como infringido resuelve en consonancia con ella, y afirma que los centros educativos están exentos del pago de toda clase de impuestos, otorgándole el significado que según el texto y contexto le corresponde. LEYES ANALIZADAS Artículos 621 numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil, 73 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, doce de octubre de dos mil doce. Se resuelve el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA a través de su mandataria especial judicial con representación, María Eugenia Aguilar Cañas, contra la sentencia proferida el seis de marzo de dos mil nueve por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por el Instituto Guatemalteco Americano contra la recurrente. ANTECEDENTES I Del expediente administrativo A) La Superintendencia de Administración Tributaria, el nueve de febrero de dos mil uno, emitió nombramiento de auditores para que verificaran el adecuado

cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente Instituto Guatemalteco Americano (IGA), correspondiente a los períodos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho y del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y nueve. Derivado de ello, se efectuaron ajustes y se impusieron las multas respectivas. B) Posteriormente, la Superintendencia de Administración Tributaria emitió la resolución número CCE - cero cero cero veintiocho - dos mil dos (CCE-000282002), del veintiocho de enero de dos mil dos, en la que resolvió confirmar los ajustes formulados y multas impuestas.C) Por no estar de acuerdo con lo resuelto, la entidad contribuyente planteó recurso de revocatoria, el cual resolvió el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria en resolución número cuatrocientos uno - dos mil dos (401-2002), del cinco de julio del dos mil dos y declaró parcialmente con lugar el recurso de la manera siguiente: «… A) CONFIRMA la resolución recurrida, en cuanto a: PERÍODOS COMPRENDIDOS DE ENERO A DICIEMBRE DE 1998: 1) AJUSTES AL DÉBITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, por omisión de ingresos, por la cantidad de Q178,461.00; 2) MULTAS POR INFRACCIONES A LOS DEBERES FORMALES Por (sic) no emitir o no entregar facturas, tiquetes, notas de débito, notas de crédito o documentos fiscales

equivalentes, por Q120,000.00; PERÍODOS COMPRENDIDOS DE ENERO A DICIEMBRE DE 1999: 1) AJUSTES AL DÉBITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO: Por omisión de ingresos, por Q149,257.00; 3) MULTAS POR INFRACCIONES A LOS DEBERES FORMALES Por (sic) no emitir o no entregar facturas, tiquetes, notas de débito, notas de crédito o documentos fiscales equivalentes, por Q110,400.00; 4) INTERESES RESARCITORIOS Y MULTA DERIVADOS DEL NO RECONOCIMIENTO DE CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PERÍODOS COMPRENDIDOS DE JULIO A DICIEMBRE DE 1999: Por declarar crédito fiscal y no tenerlo anotado o registrado en su libro de compras y servicios recibidos; 5) MULTA POR INCUMPLIMIENTO A LOS DEBERES FORMALES: Por no llevar al día los libros y registros contables a que obligan el Código de Comercio y las leyes tributarias específicas, por Q1,000.00; B) REVOCA la resolución recurrida, en cuanto a: AJUSTES AL CRÉDITO FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO PERÍODOS COMPRENDIDOS DE ENERO A DICIEMBRE DE 1999: Por declarar crédito fiscal y no tenerlo anotado o registrado en su libro de compras y servicios recibidos, por la cantidad de Q1,079,784.00…».

I I Proceso Contencioso Administrativo Agotada la fase administrativa, la entidad Instituto Guatemalteco Americano (IGA), promovió proceso ante la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Mediante resolución del seis de marzo de dos mil nueve, la Sala declaró: «… I) Con lugar parcialmente la demanda (…); II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior REVOCA PARCIALMENTE la resolución número cuatrocientos uno guión dos mil dos (401-2002) de fecha cinco de julio de dos mil dos, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, en lo que respecta a los ajustes analizados en la literal A) del CONSIDERANDO III de esta sentencia y al ajuste, multa e intereses resarcitorios analizados en la literal B) de dicho CONSIDERANDO; confirmando las multas analizadas en las literales C) y D) del mismo CONSIDERANDO; III) En igual forma y con losmismos efectos, revoca parcialmente la resolución que le sirve de antecedente…». RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA Para llegar a dicha conclusión, la Sala consideró lo siguiente: «… Al analizarse los documentos que forman los expedientes administrativo y judicial, así como los hechos en ellos contenidos, a efecto de valorarlos conforme a las disposiciones legales aplicables y con el objeto de controlar la juridicidad de las actuaciones de la administración tributaria, este Tribunal estudia a continuación los ajustes y multas contenidos en la resolución impugnada, de la manera siguiente: A)

AJUSTES AL DEBITO (sic) FISCAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, PERIODOS (sic) COMPRENDIDOS DE ENERO A DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO Y DE ENERO A DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE. La base legal de estos ajustes, según la resolución impugnada, está constituida por preceptos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigentes durante los períodos auditados. Sin embargo, en relación con el sujeto pasivo de estos ajustes, la Constitución Política de la República, en su artículo 73, ha establecido una exención de rango constitucional, cuyo texto se transcribe a continuación: “ (…) Como centros de cultura gozarán de la exención de toda clase de impuestos y arbitrios.” Esta exención además de ser constitucional es de naturaleza subjetiva, es decir que fue otorgada por la constitución, en atención al sujeto pasivo del impuesto y no al objeto del mismo. El carácter subjetivo de la exención es puesto de manifiesto por el texto del precepto, el cual dispone que los centros educativos, como centros de cultura, son los que gozan de la exención tributaria de toda clase de impuesto y no las operaciones o negocios que realizan; pues éstos son intrascendentes dentro del texto de la exención. Como se trata de una exención tributaria, sujeta al Principio de Reserva de Ley por el inciso b) del artículo 239 de la Constitución Política de la República, la interpretación del precepto constitucional debe ser literal y estricta,

es decir que la misma debe interpretarse sin que sea posible acudir a la analogía y a otros criterios de interpretación o de integración de la ley, para descubrir sus alcances; ya que si así fuera se estarían infringiendo los artículos 4 y 5 del Código Tributario y el Principio Nullum Tributum Sine Lege consagrado en el precepto constitucional citado. En este orden de ideas, la palabra “como” que precede a la expresión centros de cultura, significa que los centros educativos en su calidad de centros de cultura, gozan de exención tributaria de toda clase de impuestos, lo que denota al mismo tiempo que se trata de una exención total y no parcial, es decir que comprende cualquiera de las operaciones gravadas que realiza el sujeto pasivo y no sólo algunas de ellas como se pretende al formular el ajuste. En este orden de ideas, cualquier precepto legal contenido en las leyes tributarias especiales vigentes en Guatemala que, en su caso, desarrolle este preceptoconstitucional, no puede tergiversar, disminuir o contradecir lo dispuesto en el precepto constitucional, ya que si le diera efectos extensivos o restrictivos al mismo, el precepto de la ley ordinaria sería inconstitucional; lo que sucede precisamente con lo establecido en el artículo 8 inciso 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, citado como base legal del ajuste por la administración tributaria. El contribuyente por su parte, se apoya en el inciso 13 del artículo 7 de la misma ley, cuya redacción se ajusta al precepto constitucional y, por otra parte, el

contribuyente reúne las condiciones que este último precepto requiere para poder gozar de la exención. En todo caso, lo único que debe tomarse en cuenta para calificar la procedencia o improcedencia del ajuste, es el texto del precepto constitucional citado, puesto que la Constitución Política de la República prevalece sobre cualquier disposición legal y los tribunales de justicia están obligados a respetar este principio, de conformidad con lo ordenado en el artículo 204 de la misma constitución. La interpretación anterior se ajusta también a lo dispuesto en el artículo 4 del Código Tributario, el cual dispone que la interpretación de las leyes tributarias se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República de Guatemala; lo que es confirmado por el artículo 9 de la Ley del Organismo Judicial (…). En virtud de lo considerado; especialmente por la naturaleza constitucional de la exención tributaria en discusión, este Tribunal estima que el presente ajuste es improcedente…». MOTIVO Y SUBMOTIVO ALEGADOS EN EL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación por motivo de fondo, fundamentándose en el numeral 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, invocando como submotivo la interpretación errónea del artículo 73 de la Constitución Política de la República de Guatemala. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley La entidad recurrente manifestó lo siguiente: «… La Constitución en el artículo 73 otorga la exención de toda clase de impuestos a los centros de cultura, es decir,

el Organismo Legislativo no podría en una ley ordinaria imponer ningún tributo a los centros educativos pues dicha norma reñiría con la disposición constitucional indicada, mucho menos la Autoridad Tributaria podría en ningún momento pretender que dichos centros de enseñanza tengan que pagar tributo alguno. »Los centros de cultura por sí mismos, gozan de la exención de todos los impuestos existentes y por existir. Nadie lo discute. La Ley del Impuesto al Valor Agregado en su artículo 8 inciso 1º desarrolla lo expresado por la Constitución Política de la República pues con fundamento en la exención del artículo 73constitucional, prescribe que los centros educativos públicos y privados en lo que respecta a matrícula de inscripción, colegiaturas, derechos de examen y transporte terrestre de escolares no pueden ser gravadas. Lo anterior lo afirmó el legislador ordinario, pues dichos conceptos contienen la fuente de ingresos y que sirven a dichos centros para subsistir, operar y cumplir con los fines que la Constitución les impone. »Tanto es así, que nadie ha planteado Acción de Inconstitucionalidad en contra de dicho artículo. Sin embargo, aparte de tales rubros, cualquier otro servicio que presten los centros educativos como los señalados en el ajuste sí debe pagar Impuesto al Valor Agregado pues no son esenciales para la subsistencia del centro educativo. El Tribunal dice en el párrafo transcrito que la exención comprende “cualquiera de las operaciones gravadas que realiza el sujeto pasivo y

no solo alguna de ellas como se pretende al formular el ajuste”. »Esta interpretación en sentido lato perjudica los intereses del propio Estado, pues deja de percibir tributos de actividades comerciales que realizan los centros educativos los cuales por su propia naturaleza no constituyen ingresos indispensables para su subsistencia. Dichos centros pueden dejar de vender papel reciclado, papelería y útiles, venta y arrendamiento de textos, material didáctico, y todas las otras actividades contenidas en el reparo, sin que se perjudique su subsistencia. Lo que no pueden es dejar de cobrar colegiatura, inscripción, los cuales están exentos y sin ellos no podrían subsistir. Por consiguiente, la interpretación “lato sensu” hecha por el Tribunal del artículo 73 Constitucional constituye interpretación errónea de la misma. »Los centros educativos no tienen como finalidad la venta de papelería, útiles, libros, etc., pues aparte de constituir competencia desleal para las empresas mercantiles que viven de dichas ventas, tal actividad sale de la esfera de lo que también ordena el artículo 72 constitucional que prescribe que la educación tiene como fin primordial el desarrollo integral de la persona humana, el conocimiento de la realidad y cultura nacional y universal, pero no persigue un fin comercial con la venta de todos los rubros objeto del reparo; sin embargo, si realiza tales operaciones éstas deben estar gravadas de conformidad con la ley tributaria. Por consiguiente, al interpretar el Tribunal el artículo 73 constitucional, como lo hizo, cometió INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL MISMO y ello incidió a que el resultado del fallo fuera desfavorable…». ALEGATOS DEL DÍA DE LA VISTA Las partes expusieron: A) La Superintendencia de Administración Tributaria reiteró los argumentos expuesto en el memorial de interposición del recurso de casación.

resultado del fallo fuera desfavorable…». ALEGATOS DEL DÍA DE LA VISTA Las partes expusieron: A) La Superintendencia de Administración Tributaria reiteró los argumentos expuesto en el memorial de interposición del recurso de casación. B) La Procuraduría General de la Nación comparte el criterio sustentado por la Superintendencia de Administración Tributaria y solicita que se declareprocedente el recurso de casación. C) El Instituto Guatemalteco Americano expresó: «… La Superintendencia de Administración Tributaria considera que el artículo 73 de la Constitución Política de la (sic) fue interpretada erróneamente por los Honorables Magistrados de la Sala (…) lo cual no es posible en virtud de que cumplieron e interpretaron la ley en base a la función que establece el artículo 221 de la Constitución Política de la República, que le atribuye ser contralor de la juridicidad de los actos de la administración pública, que no sólo los obliga a emitir sus resoluciones conforme a la ley sino que además conforme a los principios Generales del Derecho y las Instituciones Propias del Derecho Administrativo, de manera que las resoluciones administrativas pueden ser revisadas a fin de evitar la lesión de los derechos fundamentales de defensa y debido proceso de los particulares, los Honorables Magistrados de la Sala al emitir la sentencia y al hacer las consideraciones de derecho correspondientes analizaron que la Superintendencia de Administración Tributara al momento de emitir la resolución número 401-2002 que confirma parcialmente, el ajuste (…)

La Administración Tributaria pretende usar este señalamiento como una interpretación errónea del artículo 73 de la Constitución Política de la República, que según ellos es procedente la imposición de los ajustes, multas e intereses en virtud de que mi representada según ésta desarrolla actividades comerciales, lo cual no es correcto, ya que la totalidad de los rubros objeto de ajuste se encuentran vinculados directamente con la actividad cultural y educacional que el Instituto Guatemalteco Americano desarrolla…». ANÁLISIS Para el caso de estudio se estima hacer las siguientes consideraciones: la errónea interpretación de la ley consiste en el error ocurrido en la actividad jurídica intelectual del juez, quien al momento de emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, sin embargo, yerra en la interpretación que hace del contenido de la misma, dándole un sentido y alcance que no le corresponde. De los argumentos de la entidad casacionista se aprecia que ésta denuncia que la Sala sentenciadora interpreta erróneamente el artículo 73 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Al hacer el examen correspondiente del presente caso, se advierte que la Sala sentenciadora, al referirse al artículo 73 Constitucional, señaló que: «… Esta exención además de ser constitucional es de naturaleza subjetiva, es decir que fue otorgada por la constitución, en atención al sujeto pasivo del impuesto y no al objeto del mismo. El carácter subjetivo de la exención es puesto de manifiesto por el texto del precepto, el cual dispone que

los centros educativos, como centros de cultura, son los que gozan de la exención tributaria de toda clase de impuesto y no las operaciones o negocios que realizan;pues éstos son intrascendentes dentro del texto de la exención. Como se trata de una exención tributaria, sujeta al Principio de Reserva de Ley por el inciso b) del artículo 239 de la Constitución Política de la República, la interpretación del precepto constitucional debe ser literal y estricta, es decir que la misma debe interpretarse sin que sea posible acudir a la analogía y a otros criterios de interpretación o de integración de la ley, para descubrir sus alcances; ya que si así fuera se estarían infringiendo los artículos 4 y 5 del Código Tributario y el Principio Nullum Tributum Sine Lege consagrado en el precepto constitucional citado. En este orden de ideas, la palabra “como” que precede a la expresión centros de cultura, significa que los centros educativos en su calidad de centros de cultura, gozan de exención tributaria de toda clase de impuestos, lo que denota al mismo tiempo que se trata de una exención total y no parcial, es decir que comprende cualquiera de las operaciones gravadas que realiza el sujeto pasivo y no sólo algunas de ellas como se pretende al formular el ajuste». Efectuado el análisis a lo establecido en el texto constitucional denunciado como erróneamente interpretado y confrontarlo con lo resuelto por la Sala impugnada, se concluye que efectivamente el citado precepto legal establece la exención a los centros educativos y culturales del pago de toda clase de impuestos y así lo

consideró la Sala al emitir la sentencia que se impugna. En ese sentido, en atención a lo preceptuado por el artículo 73 de la Constitución Política de la República, oportuno resulta indicar que éste establece que el Estado podrá favorecer a los centros educativos y entre esta subvención está el privilegio de la exención tributaria, conforme lo establecido en la norma constitucional analizada. La Cámara Civil aprecia que el mismo fue interpretado correctamente por la Sala sentenciadora, ya que ésta observó el mandato constitucional establecido en el artículo 204 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el cual regula que los tribunales de justicia al resolver deben observar obligadamente ésta. Por lo considerado anteriormente y en atención a que los ajustes efectuados por la administración tributaria al crédito fiscal por la supuesta omisión de ingresos, de la entidad Instituto Guatemalteco Americano en los períodos auditados, se deriva de pagos efectuados por sujetos en conceptos de derecho a examen, membresía para uso de la biblioteca, arrendamientos por temporada de teatro, agendas y alquiler de libros, conciertos culturales, exposiciones entre otros, mismos que están directamente vinculados con la actividad de la entidad educativa, lo cual provoca que estén exentos del pago de toda clase de impuesto, como acertadamente resolvió la Sala sentenciadora, sin que con ello se haya desviado el alcance o efecto del precepto denunciado, lo que está acorde al criterio sustentado por la Corte de Constitucionalidad cuando afirma que: «… El étimo latino educatio puede significar: «enseñanza», «disciplina» o «crianza», lo que importa formación del educando para cultivar sus virtudes y corregir susdefectos. Por esto es que en materia educacional debe matizarse

étimo latino educatio puede significar: «enseñanza», «disciplina» o «crianza», lo que importa formación del educando para cultivar sus virtudes y corregir susdefectos. Por esto es que en materia educacional debe matizarse adecuadamente el enfoque civilista de la autonomía de la voluntad, en particular en cuanto ésta concierne a niños o jóvenes menores de edad. Tampoco puede admitirse de manera palmaria e incuestionable la sujeción a dictados de autoridad que, en determinadas circunstancias, pudieran rebasar los límites de lo razonable, sin miramiento a las condiciones y circunstancias personales que inciden sobre el grado de responsabilidad individual. Asimismo, si bien la educación privada debe gozar del máximo de discrecionalidad posible, lo que garantiza el pluralismo cultural, no debe descuidarse el dato de que funciona dentro del Estado de Derecho, y, como consecuencia, que sus normas y disposiciones internas deben guardar coherencia con la norma fundamental, entre ésta, la observancia del principio de legalidad. Es más la circunstancia de concurrir en la tarea educativa del Estado (que por eso la privilegia con la exención tributaria) la hace dependiente de la inspección a que se refiere el artículo 73 de la Constitución». Sentencia de fecha veintinueve de agosto de dos mil diez, gaceta cincuenta y siete (57), expediente número setecientos ochenta y siete guión dos mil (7872000). De las consideraciones efectuadas, se establece que las consideraciones efectuadas por la Sala sentenciadora no desvirtúan el contenido de la norma legal citada, más bien, está en concordancia con el espíritu de la misma. En tal virtud, el submotivo de interpretación errónea de la ley no puede prosperar.

CONSIDERANDO

II

citada, más bien, está en concordancia con el espíritu de la misma. En tal virtud, el submotivo de interpretación errónea de la ley no puede prosperar. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y de multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y por ende, presumirse que lo hizo de buena fe. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 627, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a) 141, 142, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) DESESTIMA el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria; II) Por las razones anotadas, no se hace condena en costas ni se impone multa alguna a la entidad casacionista. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaría de la Corte Suprema de Justicia.