456-2008 08022011 Superintendencia de Administracion Tributaria

08/02/2011 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

456-2008

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia de fecha veintisiete de octubre de dos mil seis, dictada por la Sala Segunda del tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso contencioso administrativo ciento treinta y cinco guión dos mil dos. DOCTRINA VIOLACION DE LEY • No incurre en violación de ley, el juzgador que no aplica una norma que no se relaciona con el caso concreto sometido a su conocimiento, por lo que no es significante para la solución del mismo. • Para que proceda el recurso de casación con fundamento en el submotivo de violación de ley se requiere que el juzgador en el fallo, haya dejado de aplicar al caso controvertido normas sustanciales que son determinantes en la resolución de la controversia. • La sentencia que declare la inconstitucionalidad total o parcial de una ley, reglamento o disposición de carácter general, quedarán sin vigencia a partir del día siguiente al de la publicación del fallo en el diario Oficial. • Incurre en violación de ley, el tribunal sentenciador que ignora la norma adecuada al caso, por lo que al no aplicarla, hace evidente su equivocación.

LEYES ANALIZADAS: Artículos 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 22 numeral 2 del Código Tributario; 13 numeral 4º del Decreto Ley 20-86, Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía; 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, ocho de febrero

Renovables de Energía; 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, ocho de febrero de dos mil once. En cumplimiento de lo resuelto por la Honorable Corte de Constitucionalidad en sentencia del quince de diciembre de dos mil diez; se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso extraordinario de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su mandataria especial judicial con representación Zulma Maite Ávila Herrera, contra la sentencia del veintisiete de octubre de dos mil seis, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso contencioso administrativo número ciento treinta y cinco guión dos mil dos, promovido por la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima, contra la entidad recurrente. ANTECEDENTES -I-A.- La Superintendencia de Administración Tributaria, revisó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente y observó omisión del pago del Impuesto Sobre la Renta e Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, correspondiente al período del uno de julio de mil novecientos noventa y siete al treinta de junio de mil novecientos noventa y ocho; le notificó los ajustes formulados dándole audiencia, dictando posteriormente la resolución en la cual confirmó los mismos. B.- La entidad contribuyente, impugnó la resolución por medio del recurso de

revocatoria ante el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el cual, mediante resolución número ciento cincuenta y tres guión dos mil dos, lo declaró sin lugar y confirmó la resolución recurrida. -IIDel proceso contencioso administrativo A) Contra la última resolución relacionada la entidad contribuyente inició proceso contencioso administrativo, el cual fue conocido por la Sala Segunda del Tribunal de los Contencioso Administrativo, la que al resolver, en sentencia del veintisiete de octubre de dos mil seis, declaró con lugar la demanda, revocando la resolución administrativa impugnada y la que le sirvió de antecedente. Contra dicha sentencia se interpuso el recurso extraordinario de casación, que ahora se conoce. B) La sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en su parte resolutiva, DECLARÓ: “I) CON LUGAR la demanda planteada en el presente proceso contencioso administrativo, por la entidad MOLINOS DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior, REVOCA la resolución número ciento cincuenta y tres guión dos mil dos (153-2002), (sic) emitida por el Directorio de la Superintendencia de la Administración Tributaria, el diez de abril de dos mil dos, así como la que le sirve como antecedente, identificada como Resolución número DCE guión cero cero cero treinta y tres guión dos mil uno, (DCE-00033-2001), (sic) de fecha seis de julio de dos mil uno emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria; ambas quedan sin ningún efecto y valor legal;….”

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

(sic) de fecha seis de julio de dos mil uno emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria; ambas quedan sin ningún efecto y valor legal;….” RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo para dictar sentencia, consideró lo siguiente: “… Por la época a que corresponde el asunto a que se refiere la resolución controvertida que se impugna en esta instancia, este Tribunal debe analizar la juridicidad y legalidad de los mismos a la luz de las disposiciones legales que se encontraban vigentes para entonces, razón por la cual en el presente fallo se examinará el asunto sometido al conocimiento del Tribunal con atracción denormas legales que ya no se encuentran vigentes a la fecha, adicionalmente a las actuales, lo cual se encuentra sustentado por lo dispuesto en el artículo 7 del Código Tributario y 36 de la Ley del Organismo Judicial, que facultan al Tribunal para revisar el caso con aplicación de dicha normativa. CONSIDERANDO III: … A) AJUSTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA AL NO ACEPTARSE LA

DEDUCCIÓN QUE POR APLICACIÓN DE LEYES ESPECIALES HACE LA

ENTIDAD DEMANDANTE POR LA CANTIDAD DE SEIS MIL QUETZALES

(Q.6,000.00), (sic) MÁS LA MULTA POR OMISIÓN DE PAGO DEL IMPUESTO Y LOS INTERESES RESARCITORIOS, DEL PERÍODO FISCAL COMPRENDIDO DEL UNO DE JULIO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE AL TREINTA DE JUNIO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO. Este Tribunal determina que es necesario para hacer el estudio del presente ajuste, examinar el contenido de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, Decreto Ley 20-86, en virtud de que por aplicación del mismo, se otorgó a la entidad Molinos

que es necesario para hacer el estudio del presente ajuste, examinar el contenido de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, Decreto Ley 20-86, en virtud de que por aplicación del mismo, se otorgó a la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima exención tributaria al desarrollar el Proyecto Hidroeléctrico denominado ‘Cahabon’, ejecutado por la entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, por encontrarse dentro de la conceptualización de Fuentes Nuevas Renovables de Energía, según consta en la resolución número cero seis mil setecientos uno (06701), (sic) emitida por el Ministerio de Energía y Minas, el día veintisiete de agosto de mil novecientos noventa y uno, y su ampliación, número setecientos veintiséis (726), (sic) de fecha cinco de mayo de mil novecientos noventa y cuatro, cuyas fotocopias corren incorporadas al expediente administrativo, a folios ciento cuarenta y ocho (148) (sic) y ciento cincuenta y uno (151) (sic) respectivamente. El numeral 4º. (sic) del artículo 13 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, Decreto Ley 20-86, literalmente establece: ‘Artículo 13.- Exoneración. (sic) Las personas que conforme esta Ley realicen proyectos gozarán de: … 4. Toda persona individual o jurídica domiciliada en el país que inviertan en proyectos podrán deducir hasta el 100% (sic) del valor de su inversión del monto del

Impuesto sobre la Renta.’ En el presente caso, la entidad demandante afirma que por contrato de participación que celebró con la Empresa Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, en escritura pública número cincuenta, autorizada el tres de abril de mil novecientos noventa y cinco, faccionada por el Notario Héctor René López Sandoval, aportó como inversión la suma de seis mil quetzales exactos (Q.6,000.00), (sic) para el desarrollo del Proyecto de la Hidroeléctrica del Río Cahabón, demostrando lo aseverado con la siguiente documentación: a) Copia legalizada de la escritura pública número cincuenta, autorizada en la ciudad de Guatemala, el tres de abril de mil novecientos noventa y cinco, por el Notario Héctor René López Sandoval, mediante la cual se formalizó el contrato de participación; b) Fotocopia de la resolución de fecha cincode mayo de mil novecientos noventa y cuatro, emitida por el Ministerio de Energía y Minas, identificada con el número setecientos veintiséis (726), (sic) mediante la cual se amplió la resolución número cero seis mil setecientos uno (06701), (sic) para extender los incentivos fiscales a las personas individuales y jurídicas; c) Fotocopia de la resolución del Ministerio de Energía y Minas, en la que se autoriza a la entidad demandante invertir a través del contrato de participación. Estos documentos no fueron redargüidos de nulidad o falsedad oportunamente por la autoridad tributaria, por consiguiente, el Tribunal le otorga pleno valor

probatorio, tanto de la inversión efectuada, como de la exención de impuestos aplicada a la entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, y su exención para abarcar a las entidades que participen, invirtiendo en el citado proyecto. Ahora bien, el inciso 4º. (sic) del artículo 13 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, Decreto Ley 20-86, que regula que toda persona individual o jurídica domiciliada en el país que invierta en proyectos, puede deducir hasta el cien por ciento (100%) (sic) del valor de su inversión del monto del Impuesto sobre la Renta, y siendo que la autoridad tributaria, interpreta que solamente ese beneficio es aplicable a la entidad que desarrolle el proyecto, criterio que resulta equivocado y contrario a lo que dispone la ley, por cuanto que como se ha puntualizado el numeral 4º. (sic) del artículo 13 de la ley de mérito, se refiere a la inversión, es decir que literalmente no estatuye que sea la persona individual o jurídica que dentro de su actividad está la realización de Proyectos de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, por consiguiente, la entidad demandante al haber comprobado con el diligenciamiento de los medios de prueba propuestos, circunstancia por la que resulta improcedente el criterio que pretende aplicar la administración tributaria con la aplicación del párrafo final del artículo 645 (sic) del Código Tributario, Decrete 6-91 del Congreso de la República como fundamento legal para formular el ajuste que se revisa, toda vez

que la administración tributaria realizó una interpretación equivocada, ya que en el caso que se analiza no existe ninguna transferencia de exención tributaria a terceros, ya que la entidad demandante participó en el Proyecto Hidroeléctrico en referencia, a tal extremo que las utilidades o pérdidas que resulte de una o varias operaciones de este proyecto le afecta directamente; en efecto, la entidad demandante ha demostrado fehacientemente su vinculación con la empresa gestora del Proyecto Hidroeléctrico, a través de un contrato de participación que obran en el expediente administrativo y que reiteró en esta instancia judicial como lo demuestra con el contrato de participación citado, por lo que todo lo que le pueda perjudicar o favorecer a la Empresa Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, en igual grado favorece o perjudica a la entidad demandante: bajo esa premisa, resulta que la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima goza del derecho de descontar del Impuesto Sobre la Renta el monto dela inversión por la cantidad de seis mil quetzales (Q.6,000.00) (sic) que realizó como participe en la ejecución del proyecto, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 13 numeral 4º. De la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, Decreto Ley 20-86. De lo expuesto se concluye que en el presente caso nunca existió ninguna transferencia de exención y beneficios fiscales a terceros, como lo pretende demostrar la administración tributaria y contrario a lo expuesto por la entidad demandante por aplicación de la misma ley, en el sentido de que goza del beneficio fiscal de descontar del Impuesto sobre la Renta la inversión efectuada en el Proyecto Hidroeléctrico. En ese sentido el Tribunal encuentra que el ajuste deviene improcedente, por carecer de

en el sentido de que goza del beneficio fiscal de descontar del Impuesto sobre la Renta la inversión efectuada en el Proyecto Hidroeléctrico. En ese sentido el Tribunal encuentra que el ajuste deviene improcedente, por carecer de fundamento legal, en virtud de una interpretación errónea y de apreciación subjetiva por parte de la administración tributaria. B) AJUSTE AL IMPUESTO DE

LAS EMPRESAS MERCANTILES Y AGROPECUARIAS, POR LA CANTIDAD DE

CIENTO TREINTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y OCHO

QUETZALES CON CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS (Q.138,698.56), (sic)

CORRESPONDIENTE A LOS CUATRO TRIMESTRES DEL EJERCICIO COMPRENDIDO DEL UNO DE JULIO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE AL TREINTA DE JUNIO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO. (sic) El Tribunal al hacer el análisis de este ajuste determinó que el mismo fue formulado por la administración tributaria, sin ningún fundamento legal, en vista de que la resolución contentiva del ajuste fue emitida con fecha seis de julio de dos mil uno, con lo que se vulneró el principio de legalidad tributaria, en virtud de que por sentencia de la Corte de Constitucionalidad de fecha quince de diciembre de dos mil tres, dictada dentro de los expedientes acumulados 1766-2001 y 1812002, (sic) la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias fue declarada inconstitucional, y publicada en el Diario Oficial el dos de febrero de

dos mil cuatro, de tal manera quedó expulsada del sistema legal en Guatemala, y en consecuencia sin materia, ya que sin haber hecho generador alguno, ni tampoco sujeto pasivo del tributo, ni tipo impositivo que sancionar, por cuanto que la administración tributaria no podría formular ajustes basándose en una ley que estaba expulsada del sistema legal. Por otro lado, la apreciación que hace la administración tributaria en el pretendido ajuste, es también subjetivo, por cuanto no existe un hecho concreto que sancionar y además porque también se vulnera el principio de legalidad, que aplicado al presente caso, se establece que no puede haber tributo sin ley (nullum tributo sine lege), (sic) el cual está regulado en los artículos 239 y 221, ambos de la Constitución Política de la República de Guatemala, que le otorga a este órgano colegiado facultades para velar por la juridicidad de los actos de la administración pública, y consecuentemente en el presente caso, es deber de este Tribunal, proteger el principio de primacía de la ley, entendida como una expresión de la voluntad popular que está íntimamenteunida y desarrollada en los institutos tributarios. No se trata entonces de un mero aspecto formal, sino que dada su estructura constituye una garantía contra las exigencias ineludibles de la justicia tributaria, la que procesalmente no permite a este Tribunal analizar dada la inexistencia de una ley que ya había quedado fuera del orden jurídico. Desde este punto de vista la presencia de la ley, como norma reguladora de los aspectos esenciales de todo tributo, es la salvaguarda de los

valores básicos de un Estado de derecho; por las consideraciones anteriores no es válido sustentar un ajuste, sin fundamento legal, como se anticipó al principio de este considerando, por lo tanto el pretendido ajuste formulado por la administración tributaria debe desvanecerse, lo que así se hará constar en la parte declarativa del presente fallo.” DEL RECURSO DE CASACIÓN La Superintendencia de Administración Tributaria interpuso recurso de casación por motivos de fondo contra la sentencia identificada en el apartado anterior, fundamentándose en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, aduciendo: violación de ley por inaplicación, considerando como inaplicados los artículo 22 numeral 2) del Código Tributario, y el artículo 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. CONSIDERANDO I I.1 Violación de ley por inaplicación del artículo 22 numeral 2) del Código Tributario La Superintendencia de Administración Tributaria invocó este submotivo argumentando que: “… Como se puede observar, la Sala sentenciadora, está violando la ley por inaplicación del artículo veintidós (22) numeral dos (2) del Código Tributario que indica: ‘… Cuando el hecho generador en las situaciones que adelante se enumeran, serán responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y materiales, los sujetos que en cada caso se indica: … 2. Contrato de participación. Responsables: el gestor, ya sea éste una persona individual o una persona jurídica, en cuyo caso el responsable será el representante legal de la

misma…’. La entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima aplicó deducción por leyes especiales por inversión en el proyecto de reforestación ‘Margarita’ cuyo desarrollo lo lleva a cabo otra entidad denominada ‘Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima’, no siendo deducibles dichos créditos para Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima, porque la inversión se realizó a través de un contrato de participación y en consecuencia, quien es sujeto de derechos y obligaciones tributarias derivadas de dicho contrato de participación es el gestor, de conformidad con el artículo veintidós numeral dos del Código Tributario, ya citado. Mi representada no cuestiona sobre la inversión, sino que cuestiona sobre que dicha inversión fue efectuada mediante un contrato departicipación, lo que implica que la deducción o el beneficio que otorga la ley no es para la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima, quien invirtió por medio de un contrato de participación, sino que éste es para el gestor que en el presente caso es la entidad empresa Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima. Si la honorable Sala sentenciadora hubiera atendido a la aplicación del artículo veintidós (22) numeral dos (2) del Código Tributario, el fallo emitido sería totalmente distinto, ya que no hubiesen ala (sic) conclusión que el beneficio fiscal es de la entidad partícipe, sino que del gestor. El artículo veintidós numeral dos del Código Tributario era de obligación aplicar para la sentencia ya que si bien es cierto la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima

invirtió en un proyecto hidroeléctrico, también lo es que lo hizo a través de un contrato de participación, el cual, tiene regulada una situación especial en el Código Tributario y por lo tanto, al ser el Tribunal de lo Contencioso un órgano jurisdiccional especializado en la materia, era de su obligación aplicarlo en el presente caso. Por lo anterior se demuestra que el Tribunal en la sentencia recurrida en el párrafo transcrito del Considerando III, cometió VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓIN DEL ARTÍCULO VEINTIDÓS (22) numeral dos (2)

DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.”.

I.2 Alegaciones del día de la vista La Procuraduría General de la Nación, evacuó la audiencia conferida y reiteró los argumentos vertidos por la entidad casacionista. La recurrente Superintendencia de Administración Tributaria evacuó la audiencia conferida y reitero los argumentos presentados en la interposición del recurso. La entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima evacuó la audiencia conferida y manifestó: “… Mi representada hizo su inversión para el Proyecto de Hidroeléctrica del Río Cahabón, basado en el artículo 13 numeral 4) del decreto Ley numero 20-86 del Jefe de Estado que establece: (…) Por lo que le asiste el derecho de deducir hasta el 100% del valor de su inversión del monto del impuesto sobre la renta. El Directorio de la SAT aplicó en forma restrictiva los incentivos de dicha ley haciéndolo únicamente a las personas que realizan proyectos para la utilización

de fuentes nuevas y renovables de energía, basándose únicamente en el artículo4 (sic) del Decreto citado anteriormente, limitando los beneficios a las personas que realicen los proyectos cuando dichos beneficios fiscales se extienden hasta el 100% de la inversión para que cualquier persona individual o jurídica domiciliada en el país pueda deducirlo del monto del impuesto sobre la renta, equivoca los conceptos como el de la utilidad derivada del contrato de participación, con el de inversión, relacionándolos y aplicando indebidamente la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto a los artículos 1 y 3. El contrato de participación, se utiliza como principio general la aplicación del artículo 3 de la Leydel Impuesto sobre la Renta, se le considera como un sujeto tributario, pero no es una persona jurídica sino un patrimonio afecto, en el que se gravan las rentas afectas que resulten de las actividades derivadas del referido contrato de participación y, en la que el único sujeto responsable es el gestor. PERO EN CASO ESPECÍFICO, EXISTIENDO UNA LEY ESPECIAL como lo es el Decreto 20-86 del Jefe de Estado en su artículo 13 numeral 4) ya citado, le da derecho al participante QUE HA INVERTIDO para deducir hasta el 100% del valor de su inversión del monto del Impuesto sobre la Renta, y es este que debe aplicarse, ya que no es lo mismo el concepto de utilidad que dependen de los resultados del proyecto en el tiempo, con el concepto de inversión que consiste en el aporte inicial de fondos. Por lo que la obligación del pago del impuesto sobre la renta,

derivado de los actos del contrato de participación le corresponden al gestor, pero el derecho de decuir (sic) los incentivos fiscales de conformidad con el Decreto Ley 20-86 del Jefe de Estado le corresponde al participante inversionista. Por lo que la Sala Segunda del Tribunal Contencioso Administrativo no incurrió en violación por Inaplicación del artículo 22 numeral 2) del Código Tributario en la sentencia que se impugna.”. I.3 Análisis de la Cámara Esta Cámara realiza el análisis del caso concreto, por lo que abordará la tesis expuesta por el recurrente en la forma siguiente: Violación de ley por inaplicación del artículo 22 numeral 2 del Código Tributario. La casacionista manifiesta que la Sala sentenciadora en la literal A) del Considerando III) de su fallo, viola la ley por inaplicación del artículo 22 numeral 2 del Código Tributario, porque la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima aplicó deducción al Impuesto sobre la Renta, por leyes especiales por inversión en el proyecto de reforestación “Margarita” cuyo desarrollo lo lleva a cabo la entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, no siendo deducibles dichos créditos, porque la inversión se realizó a través de un contrato de participación y en consecuencia quien es sujeto de derechos y obligaciones tributarias derivadas de dicho contrato de participación es el gestor, conforme el artículo 22 numeral 2 del Código Tributario. Previo a realizar el análisis del submotivo invocado, se hace necesario el

siguiente estudio: principiando por determinar si es procedente la exención que se hace alusión, situación por la que es imprescindible transcribir inicialmente, el artículo 13 numeral 4º de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, el cual dice: “Artículo 13 Exoneración. Las personas que conforme a esta Ley realicen proyectos gozarán de: (…) 4. Toda persona individual o jurídica domiciliada en el país que invierta en proyectos podrá deducir hasta el 100% del valor de su inversión del monto del Impuesto sobre la Renta (…).” La Sala al interpretar esta norma de conformidad con los hechos que tuvopor probados, dice: “(…) Ahora bien, el inciso 4º del artículo 13 de la Ley (…) Decreto Ley 20-86, que regula que toda persona individual o jurídica domiciliada en el país que invierta en proyectos, puede deducir hasta el cien por ciento (100%) del valor de su inversión del monto del Impuesto sobre la Renta, y siendo que la autoridad tributaria, interpreta que solamente ese beneficio es aplicable a la entidad que desarrolle el proyecto, criterio que resulta equivocado y contrario a lo que dispone la ley, por cuanto que como se ha puntualizado el numeral 4º del artículo 13 de la ley de mérito se refiere a la inversión, es decir que literalmente no estatuye que sea la persona individual o jurídica que dentro de su actividad está la realización de Proyectos de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, por consiguiente, la entidad demandante al haber comprobado con el

diligenciamiento de los medios de prueba propuestos, circunstancia por la que resulta improcedente el criterio que pretende aplicar la administración tributaria…” En primer lugar es importante puntualizar, que el Decreto-Ley 20-86, en su parte considerativa expresa: a) que la dependencia de productos petroleros importados, han provocado una crisis energética; b) que el país cuenta con una considerable cantidad de recursos naturales renovables con potencial energético que deben ser utilizados adecuadamente para mejorar los niveles de vida y en general el bienestar de la población guatemalteca; c) que se hace necesario implantar políticas energéticas encaminadas a promover el uso eficiente de las fuentes nuevas y renovables de energía. Y efectivamente, dentro de sus normas establece que su objeto es fomentar en el país fuentes nuevas y renovables de energía, siendo éstas la radiación solar, el viento, las mareas, el agua, la geotermia, la biomasa y cualquiera otra fuente de energía que no sea la nuclear ni la producida por hidrocarburos y sus derivados; estableciendo además que las personas individuales o jurídicas, nacionales o extranjeras que realicen proyectos para la utilización de fuentes nuevas y renovables de energía gozarán de los incentivos que establezca la ley. El Diccionario de la Real Academia Española, define que un realizador es aquel que lleva a cabo la ejecución de una obra. La propia ley define que dichos proyectos son las actividades que involucren uno o más de los siguientes campos: investigación, experimentación, educación,

capacitación, promoción, difusión, producción, fabricación de equipo específico y para el aprovechamiento de fuentes nuevas y renovables de energía y la comercialización de otros productos obtenidos de estas actividades. Lo antes expuesto ayuda a entender plenamente el contexto de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, como una normativa que incentiva al sector privado ya sea nacional o extranjero a realizar proyectos que utilicen fuentes de energía diferentes a las proporcionadas por los hidrocarburos para resolver la crisis energética por la que atraviesa el país. El artículo 13 numeral 4º de la referida ley establece que toda persona individual ojurídica que invierta en los proyectos puede deducir el cien por ciento de su inversión del impuesto sobre la renta. Es importante establecer que invertir, es una palabra técnica perteneciente a la ciencia económica. El Diccionario de la Real Academia Española, en su acepción correspondiente dice que invertir es, cuando se habla de caudales, emplearlos, gastarlos, colocarlos. Por lo tanto, la norma es incluyente y no excluyente, como lo indica la administración tributaria, porque no se refiere únicamente a los realizadores de los proyectos, sino a toda persona individual o jurídica domiciliada en el país que invierta en los mismos, en este caso, que emplee su capital en la aplicación productiva de energía, siempre y cuando se realice mediante contrato de participación, como ha sucedido en el presente caso; que la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima le

aportó a la entidad Recursos Naturales y Celulosa, sociedad Anónima, la cantidad de seis mil quetzales (Q6,000.00), para participar en el desarrollo del proyecto hidroeléctrico denominado Cahabón, a través del cual ésta última busca instalar una planta eléctrica cuyo objetivo principal será generar electricidad con base en el aprovechamiento del caudal del río Cahabón, lo cual constituye una inversión en el desarrollo de proyectos de fuentes nuevas y renovables. La Cámara estima que el análisis de la Sala sentenciadora al aplicar la norma lo hizo correctamente, porque Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima, no es un tercero ya que no se le transfirió por parte de Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, un beneficio fiscal que ésta tuviera a su favor, sino que en su calidad de inversionista de un proyecto de fuentes nuevas y renovables de energía, como ya quedo apuntado, realizó un acto que está expresamente regulado por la ley como deducible del pago del pago del impuesto sobre la renta. Con relación al artículo 22 numeral 2 del Código Tributario, es conveniente comentar que la norma enumera a los responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y materiales, y en su numeral 2, al referirse al contrato de participación, estatuye que el responsable es el gestor, ya sea éste una persona individual o persona jurídica. Al analizar la hipótesis contenida en el citado precepto, se establece que el supuesto normativo está dirigido a determinar, en situaciones especiales, quien es el responsable de una obligación

tributaria, ante el evento de duda o confusión para establecer el sujeto pasivo, es decir, quién es el obligado ante el fisco para responder de una carga tributaria; y el meollo del presente caso, es determinar si la citada entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima tiene derecho a gozar del beneficio fiscal otorgado por la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía. Hecho el a