456-2008 11052009 Superintendencia de Administracion Tributaria

11/05/2009 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

456-2008

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia de fecha veintisiete de octubre de dos mil seis, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del Proceso Contencioso Administrativo ciento treinta y cinco guión dos mil dos. DOCTRINA VIOLACIÓN DE LEY Para que proceda el recurso de casación con fundamento en el submotivo de violación de ley se requiere que el juzgador en el fallo, haya dejado de aplicar al caso controvertido normas sustanciales que son determinantes en la resolución de la controversia. INCONSTITUCIONALIDAD TOTAL O PARCIAL DE UNA LEY La sentencia que declare la inconstitucionalidad total o parcial de una ley, reglamento o disposición de carácter general, éstas quedarán sin vigencia; y si la inconstitucionalidad fuere parcial, quedarán sin vigencia en la parte que se declare inconstitucional. En ambos casos dejarán de surtir efectos desde el día siguiente al de la publicación del fallo en el Diario Oficial.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 140 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad; 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, once de mayo de dos mil nueve. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por la

Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su mandataria especial judicial con representación Zulma Maite Avila Herrera, contra la sentencia de fecha veintisiete de octubre de dos mil seis, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso contencioso administrativo, promovido por la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima, a través de su representante legal, contra la entidad recurrente. ANTECEDENTES La Superintendencia de Administración Tributaria revisó el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente y observó omisión del pago del Impuesto Sobre la Renta e Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, correspondiente al período del uno de julio de mil novecientos noventa y siete al treinta de junio de mil novecientos noventa y ocho; le notificó los ajustes formulados dándole audiencia, dictando posteriormente la resolución en la cual confirmó los mismos.La entidad contribuyente, impugnó la resolución por medio del recurso de revocatoria ante el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el cual, mediante resolución número ciento cincuenta y tres guión dos mil dos, declaró sin lugar el recurso de revocatoria y confirmó la resolución recurrida. Contra la última resolución relacionada, la entidad contribuyente inició proceso contencioso administrativo, el cual fue conocido por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la que al resolver, en sentencia de fecha veintisiete de octubre de dos mil seis, declaró con lugar la demanda, revocando la

resolución administrativa impugnada y la que le sirvió de antecedente. Contra dicha sentencia se interpuso el recurso extraordinario de casación, que ahora se conoce. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en su parte resolutiva, DECLARÓ: “I) CON LUGAR la demanda planteada en el presente proceso contencioso administrativo, por la entidad MOLINOS DE CENTROAMÉRICA, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior, REVOCA la resolución número ciento cincuenta y tres guión dos mil dos (153-2002), emitida por el Directorio de la Superintendencia de la Administración Tributaria, el diez de abril de dos mil dos, así como la que le sirve como antecedente, identificada como Resolución número DCE guión cero cero cero treinta y tres guión dos mil uno, (DCE-00033-2001), de fecha seis de julio de dos mil uno emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria; ambas quedan sin ningún efecto y valor legal;….” Para llegar a esta conclusión la Sala sentenciadora consideró: “CONSIDERANDO II): Por la época a que corresponde el asunto a que se refiere la resolución controvertida que se impugna en esta instancia, este Tribunal debe analizar la juridicidad y legalidad de los mismos a la luz de las disposiciones legales que se encontraban vigentes para entonces, razón por la cual en el presente fallo se

examinará el asunto sometido al conocimiento del Tribunal con atracción de normas legales que ya no se encuentran vigentes a la fecha, adicionalmente a las actuales, lo cual se encuentra sustentado por lo dispuesto en el artículo 7 del Código Tributario y 36 de la Ley del Organismo Judicial, que facultan al Tribunal para revisar el caso con aplicación de dicha normativa. CONSIDERANDO III: … “A) AJUSTE AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA AL NO ACEPTARSE LA

DEDUCCIÓN QUE POR APLICACIÓN DE LEYES ESPECIALES HACE LA

ENTIDAD DEMANDANTE POR LA CANTIDAD DE SEIS MIL QUETZALES

(Q.6,000.00), (sic) MÁS LA MULTA POR OMISIÓN DE PAGO DEL IMPUESTO Y LOS INTERESES RESARCITORIOS, DEL PERÍODO FISCAL COMPRENDIDO DEL UNO DE JULIO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE AL TREINTADE JUNIO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO. Este Tribunal determina que es necesario para hacer el estudio del presente ajuste, examinar el contenido de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, Decreto Ley 20-86, en virtud de que por aplicación del mismo, se otorgó a la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima exención tributaria al desarrollar el Proyecto Hidroeléctrico denominado ‘Cahabon’, ejecutado por la entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, por encontrarse dentro de la conceptualización de Fuentes Nuevas Renovables de Energía, según consta en

la resolución número cero seis mil setecientos uno (06701), emitida por el Ministerio de Energía y Minas, el día veintisiete de agosto de mil novecientos noventa y uno, y su ampliación, número setecientos veintiséis (726), de fecha cinco de mayo de mil novecientos noventa y cuatro, cuyas fotocopias corren incorporadas al expediente administrativo, a folios ciento cuarenta y ocho (148) y ciento cincuenta y uno (151) respectivamente. El numeral 4º. del artículo 13 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, Decreto Ley 2086, literalmente establece: ‘Artículo 13.- Exoneración. Las personas que conforme esta Ley realicen proyectos gozarán de: … 4. Toda persona individual o jurídica domiciliada en el país que inviertan en proyectos podrán deducir hasta el 100 % del valor de su inversión del monto del Impuesto Sobre la Renta.’ En el presente caso, la entidad demandante afirma que por contrato de participación que celebró con la Empresa Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, en escritura pública número cincuenta, autorizada el tres de abril de mil novecientos noventa y cinco, faccionada por el Notario Héctor René López Sandoval, aportó como inversión la suma de seis mil quetzales exactos (Q.6,000.00), para el desarrollo del Proyecto de la Hidroeléctrica del Río Cahabón, demostrando lo aseverado con la siguiente documentación: a) Copia legalizada de la escritura pública número cincuenta, autorizada en la ciudad de Guatemala, el tres de abril de mil novecientos noventa y cinco, por el Notario Héctor René López Sandoval, mediante la cual se formalizó el contrato de participación; b) Fotocopia de la

cincuenta, autorizada en la ciudad de Guatemala, el tres de abril de mil novecientos noventa y cinco, por el Notario Héctor René López Sandoval, mediante la cual se formalizó el contrato de participación; b) Fotocopia de la resolución de fecha cinco de mayo de mil novecientos noventa y cuatro, emitida por el Ministerio de Energía y Minas, identificada con el número setecientos veintiséis (726), mediante la cual se amplió la resolución número cero seis mil setecientos uno (06701), para extender los incentivos fiscales a las personas individuales y jurídicas; c) Fotocopia de la resolución del Ministerio de Energía y Minas, en la que se autoriza a la entidad demandante invertir a través del contrato de participación. Estos documentos no fueron redargüidos de nulidad o falsedad oportunamente por la autoridad tributaria, por consiguiente, el Tribunal le otorga pleno valor probatorio, tanto de la inversión efectuada, como de la exención de impuestos aplicada a la entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, y su exención para abarcar a las entidades que participen, invirtiendoen el citado proyecto. Ahora bien, el inciso 4º. del artículo 13 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, Decreto Ley 20-86, que regula que toda persona individual o jurídica domiciliada en el país que invierta en proyectos, puede deducir hasta el cien por ciento (100 %) del valor de su inversión del monto del Impuesto Sobre la Renta, y siendo que la autoridad

tributaria, interpreta que solamente ese beneficio es aplicable a la entidad que desarrolle el proyecto, criterio que resulta equivocado y contrario a lo que dispone le ley, por cuanto que como se ha puntualizado el numeral 4º. del artículo 13 de la ley de mérito, se refiere a la inversión, es decir que literalmente no estatuye que sea la persona individual o jurídica que dentro de su actividad está la realización de Proyectos de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, por consiguiente, la entidad demandante al haber comprobado con el diligenciamiento de los medios de prueba propuestos, circunstancia por la que resulta improcedente el criterio que pretende aplicar la administración tributaria con la aplicación del párrafo final del artículo 645 del Código Tributario, Decrete 6-91 del Congreso de la República como fundamento legal para formular el ajuste que se revisa, toda vez que la administración tributaria realizó una interpretación equivocada, ya que en el caso que se analiza no existe ninguna transferencia de exención tributaria a terceros, ya que la entidad demandante participó en el Proyecto Hidroeléctrico en referencia, a tal extremo que las utilidades o pérdidas que resulte de una o varias operaciones de este proyecto le afecta directamente; en efecto, la entidad demandante ha demostrado fehacientemente su vinculación con la empresa gestora del Proyecto Hidroeléctrico, a través de un contrato de participación que obran en el expediente administrativo y que reiteró en esta instancia judicial como lo demuestra con el contrato de participación citado, por lo que todo lo que le

pueda perjudicar o favorecer a la Empresa Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, en igual grado favorece o perjudica a la entidad demandante: bajo esa premisa, resulta que la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima goza del derecho de descontar del Impuesto Sobre la Renta el monto de la inversión por la cantidad de seis mil quetzales (Q.6,000.00) que realizó como participe (sic) en la ejecución del proyecto, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 13 numeral 4º. De la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, Decreto Ley 20-86. De lo expuesto se concluye que en el presente caso nunca existió ninguna transferencia de exención y beneficios fiscales a terceros, como lo pretende demostrar la administración tributaria y contrario a lo expuesto por la entidad demandante por aplicación de la misma ley, en el sentido de que goza del beneficio fiscal de descontar del Impuesto Sobre la Renta la inversión efectuada en el Proyecto Hidroeléctrico. En ese sentido el Tribunal encuentra que el ajuste deviene improcedente, por carecer de fundamento legal, en virtud de una interpretación errónea y de apreciaciónsubjetiva por parte de la administración tributaria.” B) AJUSTE AL IMPUESTO DE

LAS EMPRESAS MERCANTILES Y AGROPECUARIAS, POR LA CANTIDAD DE

CIENTO TREINTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y OCHO

QUETZALES CON CINCUENTA Y SEIS CENTAVOS (Q.138,698.56), (sic)

CORRESPONDIENTE A LOS CUATRO TIRMESTRES DEL EJERCICIO COMPRENDIDO DEL UNO DE JULIO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SIETE AL TREINTA DE JUNIO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO. El Tribunal al hacer el análisis de este ajuste determinó que el mismo fue formulado por la administración tributaria, sin ningún fundamento legal, en vista de que la resolución contentiva del ajuste fue emitida con fecha seis de julio de dos mil uno, con lo que se vulneró el principio de legalidad tributaria, en virtud de que por sentencia de la Corte de Constitucionalidad de fecha quince de diciembre de dos mil tres, dictada dentro de los expedientes acumulados 1766-2001 y 181-2002, la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias fue declarada inconstitucional, y publicada en el Diario Oficial el dos de febrero de dos mil cuatro, de tal manera quedó expulsada del sistema legal en Guatemala, y en consecuencia sin materia, ya que sin haber hecho generador alguno, ni tampoco sujeto pasivo del tributo, ni tipo impositivo que sancionar, por cuanto que la administración tributaria no podría formular ajustes basándose en una ley que estaba expulsada del sistema legal. Por otro lado, la apreciación que hace la administración tributaria en el pretendido ajuste, es también subjetivo, por cuanto no existe un hecho concreto que sancionar y además porque también se vulnera el principio de legalidad, que aplicado al presente caso, se establece que no

puede haber tributo sin ley (nullum tributo sine lege), el cual está regulado en los artículos 239 y 221, ambos de la Constitución Política de la República de Guatemala, que le otorga a este órgano colegiado facultades para velar por la juridicidad de los actos de la administración pública, y consecuentemente en el presente caso, es deber de este Tribunal, proteger el principio de primacía de la ley, entendida como una expresión de la voluntad popular que está íntimamente unida y desarrollada en los institutos tributarios. No se trata entonces de un mero aspecto formal, sino que dada su estructura constituye una garantía contra las exigencias ineludibles de la justicia tributaria, la que procesalmente no permite a este Tribunal analizar dada la inexistencia de una ley que ya había quedado fuera del orden jurídico. Desde este punto de vista la presencia de la ley, como norma reguladora de los aspectos esenciales de todo tributo, es la salvaguarda de los valores básicos de un Estado de derecho; por las consideraciones anteriores no es válido sustentar un ajuste, sin fundamento legal, como se anticipó al principio de este considerando, por lo tanto el pretendido ajuste formulado por la administración tributaria debe desvanecerse, lo que así se hará constar en la parte declarativa del presente fallo.”MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS POR EL RECURRENTE La entidad recurrente, por medio de su representante legal, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como submotivo de procedencia

VIOLACIÓN DE LEY.

ALEGACIONES Con ocasión del día y hora señalados para la vista del presente recurso, las partes procesales presentaron sus respectivos alegatos con las argumentaciones que estimaron pertinentes.

CONSIDERANDO

VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO VEINTIDÓS

Con ocasión del día y hora señalados para la vista del presente recurso, las partes procesales presentaron sus respectivos alegatos con las argumentaciones que estimaron pertinentes.

CONSIDERANDO

VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO VEINTIDÓS

NUMERAL DOS DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.

En cuanto a este submotivo la recurrente expuso, “La Sala sentenciadora en la literal A) del CONSIDERANDO III) de la sentencia recurrida, indica: ‘….En el presente caso, la entidad demandante afirma que por contrato de participación que celebró con la Empresa Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, en escritura pública número cincuenta, autorizada el tres de abril de mil novecientos noventa y cinco, faccionada por el Notario Héctor René López Sandoval, aportó como inversión la suma de seis mil quetzales exactos (Q.6,000.00), (sic) para el desarrollo del Proyecto de la Hidroeléctrica del Río Cahabón…’ ‘…ya que la entidad demandante participó en el Proyecto Hidroeléctrico en referencia, a tal extremo que las utilidades o pérdidas que resulte de una o varias operaciones de este proyecto le afecta directamente; en efecto, la entidad demandante ha demostrado fehacientemente su vinculación con la empresa gestora del Proyecto Hidroeléctrico, a través de un contrato de participación…’ ‘…por lo que todo lo que le pueda perjudicar o favorecer a la Empresa Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, en igual grado

favorece o perjudica a la entidad demandante: bajo esa premisa, resulta que la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima goza del derecho de descontar del Impuesto Sobre la Renta el monto de la inversión…’ Como se puede observar, la sala sentenciadora, está violando la ley por inaplicación del artículo veintidós (22) numeral (2) del Código Tributario que indica: ‘Cuando el hecho generador en las situaciones que adelante se enumeran, serán responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y materiales los sujetos que en cada caso se indica;… 2. Contrato de participación, Responsables: el gestor, ya sea éste una persona individual o una personas (sic) jurídica, en cuyo caso el responsable será el representante legal de la misma…’La entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima aplicó deducción por leyes especiales por inversión en el proyecto de reforestación ‘Margarita’ cuyo desarrollo lo lleva a cabo otra entidad denominada ‘Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima’, no siendo deducibles dichos créditospara Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima, porque la inversión se realizó a través de un contrato de participación y en consecuencia, quien es sujeto de derechos y obligaciones tributarias derivadas de dicho contrato de participación es el gestor, de conformidad con el artículo veintidós numeral dos del Código Tributario, ya citado. Mi representada no cuestiona sobre la inversión, sino que cuestiona sobre que dicha inversión fue efectuada mediante un contrato de participación, lo que

implica que la deducción o el beneficio que otorga la ley no es para la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima, quien invirtió por medio de un contrato de participación, sino que éste es para el gestor que en el presente caso es la entidad empresa Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima. Si la honorable Sala sentenciadora hubiera atendido a la aplicación del artículo veintidós (22) numeral dos (2) del Código Tributario, el fallo emitido sería totalmente distinto, ya que no hubiesen llegado ala (sic) conclusión que el beneficio fiscal es de la entidad partícipe, sino que del gestor. El artículo veintidós numeral dos del Código Tributario, era de obligación aplicar para la Sala sentenciadora ya que si bien es cierto la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima invirtió en un proyecto hidroeléctrico, también lo es que lo hizo a través de un contrato de participación, el cual tiene regulada una situación especial en el Código Tributario y por lo tanto, al ser el Tribunal de lo Contencioso, un órgano jurisdiccional especializado en la materia, era de su obligación aplicarlo en el presente caso. Por lo anterior, se demuestra que el Tribunal en la sentencia recurrida en el párrafo transcrito del Considerando III, cometió VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO VEINTIDÓS (22) numeral dos (2) DEL CÓDIGO

TRIBUTARIO.

B) VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 140 DE LA LEY

DE AMPARO, EXHIBICIÓN PERSONAL Y DE CONSTITUCIONALIDAD

Se considera que existe violación de ley por inaplicación del artículo ciento cuarenta de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad dentro de la sentencia recurrida en virtud que la sala sentenciadora expone en el LITERAL B) (sic) del CONSIDERANDO III de la sentencia que dice en la parte conducente: ‘…El Tribunal al hacer el análisis de este ajuste determinó que el mismo fue formulado por la administración tributaria, sin ningún fundamento legal, en vista de que la resolución contentiva del ajuste fue emitida con fecha seis de julio de dos mil uno, con lo que se vulneró el principio de legalidad tributaria, en virtud de que por sentencia de la Corte de Constitucionalidad de fecha quince de diciembre de dos mil tres, dictada dentro de los expedientes acumulados 17662001 y 181-2002, la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias fue declarada inconstitucional, y publicada en el Diario Oficial eldos de febrero de dos mil cuatro, de tal manera quedó expulsada del sistema legal en Guatemala, y en consecuencia sin materia…’ ‘…la administración tributaria no podría formular ajustes basándose en una ley que estaba expulsada del sistema legal….’ La sala sentenciadora afirma, que la formulación del ajuste no procedía en virtud de no estar sustentado en un fundamento legal. Es de hacer notar que la Administración Tributaria, realizó el ajuste al período de imposición comprendido del uno de julio de mil novecientos noventa y siete al treinta de junio de mil novecientos noventa y ocho, y en consecuencia emitió la

Resolución Número DCE guión cero cero cero treinta y tres guión dos mil uno, de fecha seis de julio de dos mil uno, en la cual se resolvió ajustar el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, por haberse calculado el impuesto trimestral sobre una base imponible incorrecta, la cual le dio nacimiento al presente ajuste. Siguiendo el proceso administrativo, la parte actora interpuso Recurso de Revocatoria, lo cual dio origen a la resolución del Directorio número ciento cincuenta y tres guión dos mil dos (153-2002) de fecha diez de abril de dos mil dos. El artículo ciento cuarenta (140) de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad establece los efectos de la declaratoria de inconstitucionalidad y dice: ‘Cuando la sentencia de la Corte de Constitucionalidad declare la inconstitucionalidad total de una ley, reglamento o disposición de carácter general, éstas quedarán sin vigencia; y si la inconstitucionalidad fuere parcial, quedará sin vigencia la parte que se declare inconstitucional. En ambos casos dejarán de surtir efecto desde el día siguiente al de la publicación del fallo en el Diario Oficial.’ El dos de febrero de dos mil cuatro se publicó en el Diario de Centroamérica, la sentencia de la Corte de Constitucionalidad, en la cual se declararon inconstitucionales los artículos tres, siete, nueve y quince de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles, habiendo quedado sin vigencia los artículos tres,

siete, nueve y quince de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles a partir del tres de febrero de dos mil cuatro, fecha en que se publicó la sentencia. Es evidente, que al momento de haberse emitido la Resolución número DCE guión cero cero cero guión treinta y tres guión dos mil uno (DCE-00033-2001), con base en los artículos tres, siete, nueve y quince de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles éstos todavía se encontraban vigentes y eran de observancia obligatoria ya que se había dado el hecho generador del impuesto, por lo que dicha norma no tiene efecto retroactivo para los períodos revisados. Por seguridad jurídica y en vista de la posición jurídica adquirida, tanto por el sujeto activo, como el pasivo, en la relación jurídica tributaria, el efecto de la sentencia es a futuro, por lo que el ajuste, tiene sustento legal, toda vez que en los períodos ajustados, la ley estaba vigente, y por ello con base en los principiosde justicia y equidad tributaria, se determinó la obligación tributaria de la entidad contribuyente. En la sentencia emitida por la Sala Segunda, puede apreciarse que ésta violó la ley al no aplicar el artículo ciento cuarenta de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, ya que estima que los efectos de la inconstitucionalidad tienen efectos sobre las resoluciones que se dictaron antes de que la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles fuera declarada

inconstitucional. Así también, es importante indicar, para mayor ilustración de esta Honorable Cámara que la Corte de Constitucionalidad, constituido en Tribunal Constitucional, dentro del expediente mil ciento noventa y seis guión dos mil cuatro (1196-2004) del veintiséis de julio de dos mil cuatro, en el incidente de inconstitucionalidad, indicó: ‘(…) dichos preceptos son nulos, como consecuencia lógica del efecto ex tunc del fallo relacionado; lo cual quiere decir que los preceptos citados fueron expulsados del ordenamiento jurídico y no pueden ser aplicados a partir de la publicación de la sentencia, pero eso sí, los sucesos acaecidos durante su vigencia deberán ser tratados y resueltos al tenor de esas disposiciones (…)’; por lo que si existe fundamento legal para la formulación del ajuste en la Resolución DCE guión cero cero cero treinta y tres guión dos mil uno emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria el seis de julio de dos mil uno, referente al ajuste efectuado al Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias correspondiente al período impositivo comprendido del uno de julio de mil novecientos noventa y siete al treinta de junio de mil novecientos noventa y ocho, y como consecuencia de ésta la resolución del Directorio número ciento cincuenta y tres guión dos mil dos (153-2002) de fecha diez de abril de dos mil dos.” ANÁLISIS El submotivo de violación de ley, debe entenderse como aquel tipo de infracción que consiste en una falsa elección de la norma jurídica aplicable, lo que conduce normalmente a la inaplicación de la norma que debió aplicarse. Uno de los objetivos de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y

que consiste en una falsa elección de la norma jurídica aplicable, lo que conduce normalmente a la inaplicación de la norma que debió aplicarse. Uno de los objetivos de la Ley de Fomento al Desarrollo de Fuentes Nuevas y Renovables de Energía, es precisamente promover el uso de las fuentes nuevas y renovables de energía del país, para cumplir con tal fin, se incentiva a través de beneficios fiscales a las personas jurídicas para que realicen o inviertan su capital en el desarrollo de proyectos que exploten fuentes de energía. El numeral 4º del artículo 13 del Decreto Ley 20-86 en forma clara y categórica dispone: ‘...Toda persona individual o jurídica domiciliada en el país que invierta en proyectos, puede deducir hasta el cien por ciento del valor de su inversión del monto del Impuesto Sobre la Renta.’Al hacer estudio de dicho cuerpo normativo, debe interpretarse considerando su enunciado general, que dicho incentivo corresponde a quien en forma directa invierta y desarrolle o realice el proyecto; correspondiendo en consecuencia, la institución del contrato de participación, como realizador, le asiste el derecho a entidad Recursos Naturales y Celulosa, Sociedad Anónima, para gozar de dicha deducción. Del análisis del caso se establece que, existe un contrato de participación que hace que la inversión no sea directa, conforme lo regulado el artículo 22 del Código Tributario que establece, “...serán responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y materiales... 2. Contrato de participación. El

gestor, ya sea éste una persona individual o una persona jurídica, en cuyo caso el responsable será el representante legal de la misma”. Así también, el artículo 65 del mismo Código regula: “...Las exenciones y beneficios tributarios que se otorguen serán aplicables exclusivamente, a los contribuyentes que realicen en forma efectiva y directa, actividades, actos o contratos que sean materia u objeto específico de tal exención o beneficio y mientras cumplan con los requisitos legales previstos en las leyes que los concedan. En ningún caso los beneficios obtenidos podrán transferirse a terceros por ningún título”. La norma ordinaria que regula la institución jurídica del contrato de participación, es el Decreto dos guión setenta (2-70) del Congreso de la República, artículo 861 regula: ‘...Por el contrato de participación, un comerciante que se denomina gestor se obliga a compartir con una o varias personas llamadas participantes, que le aportan bienes o servicios, las utilidades o pérdidas que resulten de una o varias operaciones de su empresa o del giro total de la misma.’ El artículo 863 del Código de Comercio preceptúa: “...El gestor obrará en nombre propio y no habrá relación jurídica entre los terceros y los participantes.” Las estimaciones anteriores nos permiten concluir, que en efecto el tribunal incurrió en el error denunciado, toda vez que la entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, es quien ejecuta y realiza el proyecto de hidroeléctrica del Río Cahabón, por lo que es el único que puede gozar del

beneficio fiscal que establece la ley, y los participantes, como es el caso de la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima, no puede gozar de la misma deducción fiscal, pues de lo contrario sería aplicada la deducción en forma duplicada; ya que el beneficio que percibe el inversionista es en cuanto a la repartición de utilidades que se generen, no así de esta exención, pues de conformidad con el artículo 65 del Código Tributario, no podrán transferirse los beneficios fiscales obtenidos, a favor de terceros. De lo expuesto, se establece que los ajustes al Impuesto Sobre la Renta, e Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, queda debidamente justificada, pues a la entidad Molinos de Centroamérica, Sociedad Anónima, no leasiste el derecho a deducir del Impuesto Sobre la Renta, lo invertido en el contrato de participación celebrado con la entidad Recursos Naturales y Celulosas, Sociedad Anónima, consecuentemente debe casarse la sentencia, en virtud a dichos ajustes. Con re