459-2007 28042008 Ministerio de Finanzas Publicas

28/04/2008 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

459-2007

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS, a través del ministro, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dos de octubre de dos mil siete. DOCTRINA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY Es improcedente del recurso de casación por el submotivo de interpretación errónea de la ley, cuando en la sentencia recurrida se le dan a los preceptos legales el significado y alcance que efectivamente tienen.

Es improcedente este submotivo, cuando la tesis se sustenta en un medio de prueba y argumentos que corresponden a otra clase de submotivo.

LEYES ANALIZADAS Artículos 621 inciso 1º. del Código Procesal Civil y Mercantil; y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, veintiocho de abril de dos mil ocho. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha dos de octubre de dos mil siete, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por la entidad Su Beneficio, Sociedad Anónima.

ANTECEDENTES

I. La Dirección General de Rentas Internas, Departamento del Impuesto al

Valor Agregado, Sección de Devolución y Compensación de Impuesto, con fecha veintidós de noviembre de mil novecientos noventa y seis, emitió la audiencia SDCI guión IVA guión A guión doscientos cincuenta y siete guión noventa y seis, concedida a la entidad Su Beneficio, Sociedad Anónima, luego de la revisión fiscal de las obligaciones tributarias de ésta, derivada de la solicitud de devolución en efectivo de crédito fiscal, que hiciera.

II. La entidad Su Beneficio, Sociedad Anónima, no evacuó audiencia.

III. En resolución número trece mil doscientos veinticinco (13225) de fecha dieciocho de noviembre de mil novecientos noventa y seis, se resolvió devolver el crédito fiscal a la entidad Su Beneficio, Sociedad Anónima la suma de quinientos veinticuatro mil cuarenta yIV. Con fecha quince de mayo de mil novecientos noventa y siete, fue emitida la resolución cuatro mil setecientos tres (4703), derivado de la verificación de las obligaciones tributarias correspondientes a los periodos de enero de mil novecientos noventa y cinco a junio de mil novecientos noventa y seis; y luego de no haber sido evacuada la audiencia por la entidad contribuyente, la Dirección General de Renta Internas, Departamento de Análisis y Liquidación, resolvió “Confirmar: A. Los ajustes formulados al Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado por Q.139,931.16 por los períodos de enero de 1995 a junio de 1996 y

el Impuesto al Valor Agregado generado de Q.1,163.13 por el período de marzo de 1995, no efectuando el cobro en virtud que las cantidades antes mencionadas fueron descontadas del monto de Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado devuelto según Resolución número 13225 de fecha 18 de noviembre de 1996 y B. La multa de Q.232.63 por omisión de impuesto, equivalente al 20% de impuesto omitido...”, más multa.

V. Con fecha cuatro de junio de mil novecientos noventa y siete, la entidad Su Beneficio, Sociedad Anónima, a través de su representante legal, interpuso recurso de revocatoria.

VI. El Ministerio de Finanzas Públicas con fecha quince de marzo de dos mil, emitió la resolución número trescientos tres guión dos mil (303-2000), en la cual resuelve sin lugar el recurso de revocatoria planteado.

VII. El cuatro de agosto de dos mil, la entidad Su Beneficio, Sociedad Anónima, promovió proceso contencioso administrativo contra la resolución emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas, ya relacionada.

VIII. El Ministerio de Finanzas Públicas, con fecha uno de agosto de dos mil uno, contestó la demanda en sentido negativo; de igual forma lo hizo la

Procuraduría General de la Nación.

IX. Con fecha dos de octubre de dos mil siete, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dictó sentencia en la que resolvió declarar con lugar la demanda promovida, en consecuencia revocó la resolución controvertida.

X. El Ministerio de Finanzas Públicas, no conforme, interpuso recurso de casación con fecha seis de noviembre de dos mil siete, que ahora se resuelve.

DE LA SENTENCIA RECURRIDA

X. El Ministerio de Finanzas Públicas, no conforme, interpuso recurso de casación con fecha seis de noviembre de dos mil siete, que ahora se resuelve.

DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala, de acuerdo a lo considerado y leyes citadas, al resolver declaró: “Con lugar la demanda planteada en la vía Contencioso Administrativa, por SU BENEFICIO, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra el MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior, REVOCA la resolución emitida por dicho Ministerio, número trescientos tres guión dos mil (303-2000), de fecha quince de marzo de dos mil, así como la que le sirve de antecedente, contenida en la resolución número cuatro mil setecientos tres (4703), de fecha quince de mayo de mil novecientos noventa y siete, emitida porla Dirección General de Rentas Internas, las cuales quedan sin ningún valor y efectos legales; ...”. Para llegar a la anterior conclusión, la Sala consideró: “CONSIDERANDO III. Se estudian a continuación los ajustes impugnados en la demanda, con base en el análisis de los documentos que forman los expedientes administrativo y judicial, en el marco de las disposiciones legales aplicables, conforme a las reglas de la sana crítica y a efecto de controlar la juridicidad de las actuaciones de la administración tributaria, cuya función constitucional compete a este Tribunal, de la manera siguiente: A) VULNERACIÓN DE LOS DERECHOS DE LEGÍTIMA

DEFENSA Y DEBIDO PROCESO DEL CONTRIBUYENTE. En el segundo

considerando de la resolución que se impugna, en relación con el ajuste al Impuesto al Valor Agregado se estima que, ‘... en vista que el contribuyente no evacuó la audiencia, quedando firme la resolución, de conformidad con lo que establece el artículo 147 del Decreto número 6-91 del Congreso de la República, no habiendo manifestado inconformidad ni aportó las pruebas en su momento procesal, según lo preceptuado por los artículos 142, 143, 146 y 147 del Decreto número 6-91 del Congreso de la República, en consecuencia se confirma la Resolución recurrida por estar dictada conforme derecho (sic)’. De los artículos anteriores, citados por la administración tributaria, el artículo 142 se refiere a los medios de prueba admisibles en el procedimiento administrativo y, por lo tanto, no amerita ser analizado en este fallo. El artículo 143, si bien se refiere al período de prueba, que fija en un mes, es de tal amplitud que permite que para mejor resolver, en las diligencias reguladas por el artículo 144, se puedan presentar pruebas fuera del período establecido para el efecto. El artículo 146 regula todo lo relativo a la tramitación de la audiencia que siempre debe darse al interesado y el artículo 147 establece que si el contribuyente no evacua la audiencia, se dictará la resolución correspondiente y que al estar firme ésta, se procederá a exigir el pago. Ninguno de dichos preceptos dispone que la oportunidad procesal de presentar pruebas, por parte del contribuyente, esté sujeta a la institución

procesal de la preclusión, la que es propia de los procesos judiciales, pero no de un procedimiento administrativo que, como claramente lo dice el artículo 2 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, en su desarrollo debe observarse ‘el derecho de defensa’ y asegurarse ‘la celeridad, sencillez y eficacia del trámite’; lo cual responde a lo previsto en el artículo 12 de la Constitución Política de la República y 16 de la Ley del Organismo Judicial, los cuales garantizan los derechos de defensa y debido proceso y, por consiguiente, obligan a que estos derechos sean respetados por la administración tributaria, lo que no sucede en la resolución cuya parte fundamental fue transcrita anteriormente y con base en la cual se declaró sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto por el contribuyente y se confirmó la resolución impugnada; razón suficiente para que dichasresoluciones deban ser revocadas por este Tribunal. B) No obstante lo anterior, se analizan a continuación los ajustes formulados, en la forma siguiente: a) AJUSTE

AL CREDITO (sic) FISCAL REPORTADO POR LA ENTIDAD CONTRIBUYENTE,

CORRESPONDIENTE A LOS MESES COMPRENDIDOS DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO A JUNIO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS, EL CUAL NO GUARDA RELACION (sic) DIRECTA CON EL PROCESO DE PRODUCCIÓN (sic), DISTRIBUCIÓN (sic) Y VENTAS DEL CONTRIBUYENTE. En la interpretación de la procedencia o improcedencia del ajuste relativo a las compras que no guardan relación directa con el proceso de

producción, distribución y venta de la entidad contribuyente, este Tribunal se fundamenta principalmente en los artículos 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; interpretado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 del Código Tributario y, obviamente en el artículo 239 de la Constitución Política de la República y en el artículo 5 de dicho Código, así como en los artículos 10 y 11 de la Ley del Organismo Judicial. Tomando en cuenta que este ajuste fue formulado por la inexistencia de vinculación directa entre los servicios prestados y el proceso de producción, distribución y venta, es necesario precisar que por lo amplio de esta expresión, dentro de ella caben todos los servicios prestados, no sólo para que se lleve a cabo el proceso de producción, sino inclusive su distribución y venta, incluyendo no sólo la adquisición de todo aquello que sirve para llevar a cabo el proceso de producción, el cual de conformidad con el Diccionario de la Real Academia Española es el conjunto de las fases sucesivas de una operación artificial que, en materia económica, arroja un resultado favorable entre precios y costes y que desde el punto de vista económico, se conceptualiza como el conjunto de operaciones encaminadas a la obtención de unos bienes y servicios aptos para satisfacer necesidades humanas; sino inclusive todo aquello que sirve para distribuir y vender dichos bienes y servicios. En el marco de estas consideraciones y tomando en cuenta que al formularse este ajuste, no se indicaron las razones que tuvo la administración tributaria, para afirmar que los bienes adquiridos durante el período comprendido entre los meses de enero de

mil novecientos noventa y cinco a junio de mil novecientos noventa y seis, no guardaban relación directa con el proceso de producción, distribución y ventas del contribuyente y que tanto en el expediente administrativo como en el judicial existen documentos que contienen un detalle de los mismos, del cual no se advierte que lo afirmado por la administración tributaria tenga la solidez y fundamentación fáctica y jurídica necesaria para la formulación del ajuste; este Tribunal estima que, un ajuste formulado en forma vaga e imprecisa, es decir sin explicar las causas de la desvinculación que se afirma, vulnera el artículo 243 de la Constitución Política de la República, puesto que está basado en un criterio que, por su generalidad, no permite efectuar una verificación precisa queconduzca a determinar si, efectivamente, cada uno de los ítems que lo constituyen están o no vinculados con el proceso de producción, distribución y venta de una empresa, cuyas operaciones ordinarias tampoco se describen en el ajuste, a efecto de constatar dicha vinculación. Por otra parte del documento aportado como prueba en este proceso y que contiene la descripción de los rubros ajustados, no se puede sino inferir que dicha vinculación existe y que, por lo tanto, el ajuste carece de la fundamentación fáctica y jurídica necesaria para que el mismo sea declarado legalmente procedente, razones suficientes para llegar a la conclusión que de confirmarse dicho ajuste se estaría creando un impuesto confiscatorio, prohibido por el artículo constitucional citado. En tal virtud este ajuste debe ser declarado improcedente. b) AJUSTE AL CREDITO (sic)

FISCAL POR LOS MESES DE ENERO A JUNIO DE MIL NOVECIENTOS

NOVENTA Y SEIS, POR CONCEPTO DE COMPRAS EFECTUADAS CON COMPROBANTES QUE SOLO PUEDEN EMITIRSE A CONSUMIDORES FINALES. Este ajuste lo fundamenta la administración tributaria en el incumplimiento de un deber formal, es decir con base en que las compras efectuadas que dan derecho al crédito fiscal no están comprobadas con los documentos que deben utilizarse para el efecto. Sin embargo, tratándose del Impuesto al Valor Agregado, el cual no tiene carácter documental, cualquier ajuste al mismo debe fundamentarse en un precepto de naturaleza sustancial, es decir de los contenidos en la ley tributaria especial, detallados en el artículo 239 de la Constitución Política de la República. La infracción de un deber formal, como reiteradamente lo ha sostenido esta Sala, puede dar lugar a la imposición de una multa con carácter de sanción para el infractor, en el presente caso contra el contribuyente que estaba obligado a expedir el documento legalmente exigible y siempre que tanto la infracción como la sanción estuvieran reguladas legalmente como tales; pero en forma alguna puede fundamentarse un ajuste en la indebida documentación de una operación que efectivamente se realizó, en este caso las compras, pues el Impuesto al Valor Agregado no es de naturaleza documental. Sin embargo, en el presente caso, se estima que tampoco se ha infringido un deber formal, en vista que en la fase probatoria de este proceso, el demandante aportó como prueba fotocopia de la autorización de comprobantes, otorgada a

COTESCO, SOCIEDAD ANÓNIMA, por la Dirección General de Rentas Internas, con fecha diecisiete de enero de mil novecientos noventa y cinco, a efecto que esta sociedad, conforme el artículo 33 del Decreto 60-94 del Congreso de la República, pudiera utilizar los comprobantes que tuviera en existencia hasta agotarla, siempre y cuando en los mismos se consignara por tener espacio el nombre del comprador y, si se requiere, el espacio para consignar el ‘NIT’. Además presentó fotocopias de documentos que reunían los requisitos indicados, otorgados a Beneficio, Sociedad Anónima (sic) por COTESCO, SociedadAnónima, con lo cual se desvanece incluso el fundamento legal de naturaleza formal, en el cual se basó la administración tributaria para formular el ajuste, por lo que no existiendo fundamento legal alguno que justifique su formulación, este ajuste deber ser declarado improcedente.” DEL RECURSO DE CASACIÓN El Ministerio de Finanzas Públicas, a través del ministro respectivo, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invoca como submotivo interpretación errónea de la ley, contenido en el artículo 621 numeral 1º. del Código Procesal Civil y Mercantil. Estima infringido el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27-92 del Congreso de la República, reformado por el artículo 10 del Decreto sesenta guión noventa y cuatro, también del Congreso. CONSIDERANDO I INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY En cuanto al submotivo de interpretación errónea de la ley, el casacionista

argumenta: “La interpretación errónea fue cometida en la (sic) Considerando III de la sentencia ya relacionada, cuando la Sala indica: ‘Tomando en cuenta que este ajuste fue formulado por la inexistencia de vinculación directa entre los servicios prestados y el proceso de producción, distribución y venta, es necesario precisar que por lo amplio de esta expresión, dentro de ella caben todos los servicios prestados, no sólo para que se lleve a cabo el proceso de producción, sino inclusive su distribución y venta, (...)En el marco de estas consideraciones y tomando en cuenta que al formularse este ajuste, no se indicaron las razones que tuvo la administración tributaria, para afirmar que los bienes adquiridos durante el período comprendido entre los meses de enero de mil novecientos noventa y cinco a junio de mil novecientos noventa y seis, no guardaban relación directa con el proceso de producción, distribución y ventas del contribuyente (...) este Tribunal estima que, un ajuste formulado en forma vaga e imprecisa, es decir sin explicar las causas de la desvinculación que se afirma, vulnera el artículo 243 de la Constitución Política de la República (...) Por otra parte del documento aportado como prueba en este proceso y que contiene la descripción de los rubros ajustados, no se puede sino inferir que dicha vinculación existe...’ La Honorable Sala interpreta erróneamente la ley cuando afirma que las pruebas aportadas demuestran que los rubros ajustados no son correctos, pues los gastos efectuados corresponden a la actividad productiva de la entidad contribuyente. Las cuentas ajustadas constan en el documento que como prueba número cinco (5) aportó la entidad contribuyente y que en su mayoría corresponden a gastos

realizados en: Pollo Campero, S. A. (sic), Supermercado Villa Hermosa, Supertiendas Paiz, Pavos Chumpis, S. A. (sic)., Farmacia Godoy, Restaurante Los Pulpos, Bebidas Preparadas S. A. (sic) y otros establecimientos que solamente demuestran que se trata de gastos personales que han sidoconsignados como gastos necesarios para la producción de la entidad contribuyente. Muy por el contrario, estos gastos no corresponden al proceso productivo de la entidad y en consecuencia resulta una interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su texto en la fecha de los ajustes, pues de ninguna manera pueden asignárseles la categoría de gastos necesarios a la producción a los que únicamente reflejan una serie de gastos personales a los cuales cabe aplicárseles que no tienen relación directa con el proceso de producción, distribución y venta del contribuyente. En caso la Sala sentenciadora hubiera interpretado correctamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, (...) hubiera llegado a concluir que los gastos en donde asume una vinculación con la producción, no la tienen y hubiera declarado con lugar el ajuste correspondiente. (...)” ANÁLISIS El vicio de interpretación errónea es una comprensión equivocada sobre los efectos y alcances de una norma, derivando en consecuencias jurídicas que no corresponden. Cuando se invoca esta clase de submotivo, nos encontramos frente a un asunto estrictamente de derecho, que estriba concretamente en un error de hermenéutica jurídica, el que no depende de las pruebas que se hayan analizado,

sino exclusivamente de la forma en que el juzgador entiende la norma y sus efectos. En esa virtud, constituye defecto de planteamiento sustentar este caso de procedencia, amparándose en medios de prueba. Al examinar el planteamiento de la entidad recurrente, se advierte que se incurre en error en la tesis, ya que afirma que “la Sala interpreta erróneamente la ley cuando afirma que las pruebas aportadas demuestran que los rubros ajustados no son correctos...”. Como puede apreciarse, la casacionista confunde y mezcla sus argumentos, pues en todo caso por lo expuesto, habría un error en la apreciación de la prueba, y no un error de hermenéutica. Asimismo, en la sustentación de sus argumentaciones se refiere al documento que se aportó como prueba cinco, con el cual pretende demostrar que tiene la razón y que derivado de esta prueba resulta la interpretación errónea de la norma que denuncia como infringida. Tales argumentos evidencian errores técnicos de planteamiento, pues como se expuso al inicio de este análisis, el error de interpretación no puede derivarse de las pruebas. Aunado a lo anterior, se estima que la exégesis que realiza la Sala que emitió la resolución impugnada, del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se encuentra ajustada a su tenor literal, pues textualmente dicha norma establece las condiciones para la procedencia del derecho al crédito fiscal, habiéndolo entendido en esa forma dicho Tribunal, al señalar que se deben incluir dentro de ese rubro los servicios

prestados que se lleven a cabo para el proceso de producción, así como sudistribución y venta, lo cual es congruente como lo que regula el referido precepto. En conclusión, además de los errores técnicos en el planteamiento, la Sala no incurrió en interpretación errónea del artículo citado. De ahí, que por tales razones debe desestimarse el recurso de casación objeto de estudio. CONSIDERANDO II De acuerdo con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil “Si el Tribunal desestima el recurso o considera que la resolución recurrida está arreglada a derecho, hará la declaración correspondiente, condenando al que interpuso el recurso al pago de las costas del mismo y a una multa...”. En el presente caso se exime al Ministerio de Finanzas Públicas de tales pagos, por actuar en representación del Estado de Guatemala, para resguardar el patrimonio nacional, por lo que tiene la obligación de agotar todos los recursos, por lo que no actúa de mala fe. LEYES APLICABLES Leyes citadas y 66, 67, 71, 79, 621 inciso 1º., 630 del Código Procesal Civil y Mercantil; 79 inciso a), 141, 143 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, DESESTIMA el recurso de casación interpuesto y exime a la parte vencida del pago de las costas judiciales y la multa, por haber litigado de buena fe. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

Víctor Manuel Rivera Wöltke, Magistrado Vocal Octavo; Augusto Eleazar López

litigado de buena fe. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

Víctor Manuel Rivera Wöltke, Magistrado Vocal Octavo; Augusto Eleazar López Rodríguez, Magistrado Vocal Tercero; Edgar Raúl Pacay Yalibat, Magistrado Vocal Sexto; Carlos Enrique de León Córdova, Magistrado Vocal Undécimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar Secretario de la Corte Suprema de Justicia