46-2007 17072007 Ministerio de Finanzas Publicas

17/07/2007 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO DE CASACIÓN No. 46-2007

Recurso de casación interpuesto por Hugo Eduardo Beteta Méndez-Ruiz, en representación del MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS, contra la sentencia de fecha veintiséis de enero de dos mil siete, emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso contencioso administrativo promovido por la entidad BANCO INTERNACIONAL, SOCIEDAD

ANÓNIMA.

DOCTRINA VIOLACIÓN DE LEY -Para que pueda integrarse el vicio de violación de la ley, se requiere como presupuesto sine-qua-non, que se haya dejado de aplicar la ley que contiene la norma adecuada al caso, en la que pueden subsumirse los elementos fácticos que integran el mismo y que su omisión objetive por sí misma la equivocación del juzgador.

LEYES ANALIZADAS: Artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

RECURSO DE CASACIÓN No. 46-2007

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL: Guatemala, diecisiete de julio de dos mil siete. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por Hugo Eduardo Beteta Méndez-Ruiz, en representación del MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS, contra la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiséis de enero de dos mil siete, dentro del proceso contencioso administrativo, promovido por la entidad BANCO

INTERNACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA a través de su representante legal, contra la parte recurrente.

ANTECEDENTES:

I. DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO: A) El presente caso tiene su origen como consecuencia de la auditoría practicada por la Superintendencia de Bancos, al Banco Internacional, Sociedad Anónima, en relación al Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al período impositivo de mil novecientos noventa y dos. De dicha auditoría resultó una renta pendiente de pago por la cantidad de quinientos veintisiete mil ochocientos nueve quetzales con cuarenta y siete centavos (Q.527,809.47) y multa de por ciento siete mil ochocientos treinta y cinco quetzales con cuarenta y cuatro centavos

(Q.107,835.44).B) La Ex Dirección General de Rentas Internas, mediante resolución número seis mil doscientos sesenta y ocho, de fecha uno de agosto de mil novecientos noventa y cinco, confirmó el ajuste formulado. Contra esta resolución la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria que fue declarado sin lugar por medio de la resolución número ciento setenta y tres guión noventa y ocho, de fecha catorce de agosto de mil novecientos noventa y ocho.

II. DEL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO: A) La entidad Banco Internacional, Sociedad Anónima, inició proceso contencioso administrativo, contra el Ministerio de Finanzas Públicas, por haber emitido la resolución indicada en el inciso anterior, ante la Sala Segunda del Tribunal de lo

Contencioso Administrativo. B) El Ministerio de Finanzas Públicas y la Procuraduría General de la Nación, contestaron la demanda en sentido negativo. C) El veintiséis de enero de dos mil siete, la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dictó sentencia en la que declaró con lugar la demanda promovida. D) Contra la sentencia mencionada, el recurrente, interpuso el recurso de casación que ahora se resuelve. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dictó sentencia en la que declaró: “…I) Con lugar la demanda planteada en la vía Contencioso Administrativa, por la entidad BANCO INTERNACIONAL, SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra del MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior, REVOCA la resolución número ciento setenta y tres guión noventa y ocho (173-98), de fecha catorce de agosto de mil novecientos noventa y ocho, emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas, así como su antecedente contenido en la resolución número seis mil doscientos sesenta y ocho (6268), emitida por la Dirección General de Rentas Internas, el uno de agosto de mil novecientos noventa y cinco, las cuales quedan sin ningún valor ni efectos legales; III) No se condena en costas…” La Sala para llegar a la conclusión anterior, consideró lo siguiente: “...Por la época a que corresponde el ajuste confirmado por medio de la resolución que se impugna en esta instancia, este Tribunal debe analizar la

juridicidad del mismo a la luz de las disposiciones legales que se encontraban vigentes para entonces, razón por la cual en el presente fallo se examinará el asunto sometido al conocimiento del Tribunal con atracción de normas legales que ya no se encuentran vigentes a la fecha, lo cual se encuentra sustentado en el artículo 7 del Código Tributario y 36 de la Ley del Organismo Judicial, que facultan al Tribunal para revisar el caso con aplicación de dicha normativa, además de las disposiciones legales que se encuentran vigentes. Con base enlas pruebas aportadas y contenidas tanto en el expediente administrativo como en el judicial, cuyo mérito fue analizado de acuerdo con las reglas de la sana crítica, es procedente considerar a continuación cada uno de los ajustes que son objeto de la presente litis, en la forma siguiente: 1) Ajuste por concepto del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales pagado por el Banco por cuenta de sus accionistas, derivado del pago de sus dividendos. La administración tributaria formuló este ajuste al estimar que se trataba de un gasto discrecional del contribuyente, desligado de la producción de rentas gravadas. Este Tribunal estima que la conservación del capital de una empresa es requisito sine qua non para la producción de rentas y que, además, el Banco era deudor solidario en relación con el pago del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales, en virtud de lo dispuesto en el artículo 46 del Decreto Número 61-87 del Congreso de la República, Ley del Impuesto de Papel Sellado y Timbres Fiscales, vigente en la

época en que se consumó el hecho generador sobre los actos jurídicos documentados de que se trata. En efecto, el precepto citado establecía que ‘los participantes en el acto gravado serán solidariamente y mancomunadamente responsables del pago del impuesto que establece la presente ley, así como las multas e intereses que se causen’. Cuando esta disposición se refiere a los participantes en el acto gravado, se está refiriendo a contribuyentes por deuda propia, es decir, a las personas respecto a las cuales se verifica un mismo hecho generador de la obligación tributaria, y por consiguiente el pago hecho por uno de los deudores tiene efectos liberatorios para el otro. Siendo así, el pago efectuado por el Banco Internacional, Sociedad Anónima, no fue un pago discrecional, sino que un pago obligatorio que, como deudor por deuda propia, dicho Banco tenía necesariamente que efectuar, lo que conduce a la conclusión que este ajuste es improcedente y así se hará constar en la parte declarativa de esta sentencia. 2) Ajuste por gastos no deducibles de la renta bruta por Impuesto Sobre la Renta absorbido por el Banco Internacional, Sociedad Anónima, derivado de honorarios y comisiones pagadas o acreditadas a bancos corresponsales del exterior. El artículo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente durante el período impositivo al que corresponden los ajustes, establece un hecho generador de naturaleza cedular, es decir que grava la renta como producto y no en forma global. Esto significa que el Banco al hacer la retención no actúo como

contribuyente por deuda propia sino como responsable por deuda ajena, en cumplimiento de lo establecido en los párrafos segundo y tercero de dicho precepto. De no haber hecho la retención no se le hubieran admitido como gastos deducibles de la renta bruta los montos correspondientes a lo retenido, pero como efectivamente la hizo, el ajuste es improcedente y así deberá declararse en este fallo. 3) Costos y gastos que no corresponden al período de imposición que se liquida. El último párrafo del artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta,vigente cuando se formuló el ajuste, establecía bases imponibles, deducciones y tipos impositivos aplicables únicamente a las personas jurídicas sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos. Al legislar de esta manera, la mencionada ley estableció un régimen especial para estos sujetos pasivos, de tal manera que impidió la aplicación de otros preceptos de la ley, en relación con dichas personas, ya que de hacerse así se hubiera incurrida en la aplicación analógica de la norma. No se entra en este fallo al análisis de las disposiciones reglamentarias que regulaban esta materia, porque de conformidad con el artículo 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala, la base imponible, las deducciones y el tipo impositivo sólo pueden ser establecidas y reguladas por la ley. En tal virtud, el ajuste formulado carece de sustentación legal y, por lo tanto, es improcedente, lo que así se hará constar en la parte resolutiva de esta sentencia. 4) Ajuste por bonificación otorgada a los miembros del Consejo de

Administración, con base en los resultados del ejercicio mil novecientos noventa y dos. En relación con este ajuste, son aplicables los criterios que en este Considerando se han hecho, en torno a lo dispuesto en el último párrafo del artículo 47 de la ley vigente en el período al que corresponden los ajustes. Por otra parte, el artículo 39, inciso d), subinciso ii) estima deducibles los obsequios, bonificaciones, gratificaciones y similares otorgados a los socios o consejeros de sociedades anónimas, siempre y cuando la deducción máxima por estos conceptos se limite a un monto total anual del tres por ciento sobre los ingresos brutos. Por otra parte, al efectuarse el pago, se les retuvo a los socios el cuatro por ciento que la ley ordenaba retener en el artículo 69, en virtud de lo cual el ajuste carece de fundamento legal y como tal debe ser desvanecido, lo que así se hará constar en la parte resolutiva de este fallo. 5) Ajuste sobre comisiones por apertura y manejo de cartas de crédito a corresponsales del exterior. En relación con este ajuste, se estima que la disposición contenida en el artículo 48 de la Ley que se analiza, establece un hecho generador de naturaleza cedular, cuyo elemento subjetivo es la persona no domiciliada en Guatemala y con una base imponible y un tipo impositivo específicos, precisamente por tratarse de un hecho generador diferente al configurado en los primeros artículos de la ley, como hecho generador global. Por otra parte, el Banco, responsable por deuda ajena, estaba

obligado a hacer la retención en virtud de lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente durante el período en que se formuló el ajuste. El Banco actúo en este caso, como contribuyente por deuda ajena y no por deuda propia y el fisco ya percibió el impuesto correspondiente, por lo que de aceptarse el ajuste éste sería confiscatorio y, como tal, vulneraría el artículo 243 de la Constitución Política de la República. En tal virtud, el ajuste es improcedente y así se hará constar en la parte resolutiva de esta sentencia. 6) Ajustes a la liquidación del Impuesto por productos derivados de la negociación de Bonos delTesoro de Emergencia mil novecientos noventa y uno. El Decreto 58-91 del Congreso de la República, en el artículo 10, literal f), dispuso que la enajenación, transferencia, amortización o negociación de los bonos y sus intereses, están libres de todo impuesto, tributo, carga o gravamen vigentes o que fueran creados en el futuro. Esta exención ha sido reconocida, como tal, por la Procuraduría General de la Nación y por el Ministerio de Finanzas Públicas en sus respectivos memoriales de contestación de demanda. Siendo así, el ajuste es improcedente, ya que de lo contrario sería desconocer una exención objetiva, absoluta y temporalmente ilimitada, lo que así se hará constar en la parte resolutiva de este fallo. 7) Ajuste sobre pagos a cuenta del Impuesto Sobre la Renta, correspondientes al período impositivo de mil novecientos noventa y dos. En

relación con este ajuste, el artículo 1 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el momento en que el mismo se formuló, al establecer el presupuesto de hecho de la obligación tributaria dispuso que el impuesto fuera anual y, por lo tanto, le dio a dicho elemento una naturaleza periódica. Esto significa que la obligación tributaria surgía al finalizar el período de imposición y que, previamente al mismo, no podía exigirse ningún pago a cuenta, ya que por no haber nacido la obligación tributaria, ello hubiera sido confiscatorio y, como tal, hubiera vulnerado el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, cuyas disposiciones este Tribunal está obligado a observar, en cumplimiento del artículo 204 de la misma. En tal virtud, este ajuste debe declararse improcedente y así se hará constar en la parte resolutiva de este fallo...” DEL RECURSO DE CASACIÓN: El Ministerio de Finanzas Públicas, a través de su representante legal, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como subcaso de procedencia violación de ley, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil. CONSIDERANDO I La entidad interponente de la casación denuncia como submotivo de casación el de VIOLACIÓN DE LEY, al respecto expresa: “...la… Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo… ignoró por completo el contenido del artículo 39, inciso d), subinciso ii) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en la

fecha del ajuste, Decreto número 59-87 del Congreso de la República; pues en el presente caso el Tribunal de sentencia en el considerando III específicamente en el ajuste 4, viola este precepto pues hace eco de las palabras de la entidad contribuyente, cuando acepta que según la escritura social de la entidad las gratificaciones a las personas indicadas en las normas legales pueden ser hasta el cinco por ciento (5%) anual, lo que resulta inaceptable desde el punto de vista jurídico, en virtud que la norma aplicable taxativamente impone que éstasdeducción no puede ser mayor del tres por ciento anual. Al expresar el Tribunal que al efectuarse el pago se les retuvo a los socios o consejeros el cuatro por ciento que la ley ordenaba, confunde tajantemente las retenciones del Impuesto Sobre la Renta, que son de carácter obligatoriamente individual, con el total de la deducción practicada por la entidad contribuyente, que es el cinco por ciento, sobrepasando el porcentaje legal del tres por ciento que la ley establece… incurrió en violación de las leyes, al haber ignorado el contenido del artículo 39 inciso d), subinciso ii) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en la fecha del ajuste, en virtud que el Tribunal acepta que las gratificaciones y similares otorgadas a los socios o consejeros de sociedades anónimas puede ser hasta el cinco por ciento (5%) anual, lo que resulta inaceptable pues la norma aplicable al presente caso indica claramente que la deducción no puede ser mayor del tres por ciento (3%)…”

ANÁLISIS: Con relación al submotivo de VIOLACIÓN DE LEY que alega el Ministerio de Finanzas Públicas, existe abundante jurisprudencia respecto a la naturaleza de esta causal del recurso de casación y de la clase de norma que puede verse afectada por este yerro del juzgador.

La violación de ley ocurre cuando el juzgador ignora la existencia o se niega a reconocer la existencia de una norma jurídica en vigor y aplicable al caso, es decir, que la violación de ley, se produce cuando el juzgador, no obstante esta obligado a dictar su fallo apoyándolo en los preceptos legales que son aplicables, conforme a las consideraciones y razonamientos formulados, de acuerdo al caso particular que examina, no lo hace, ignorando el precepto en abstracto, que ha de ser aplicado al caso concreto objeto de sentencia y existente en el proceso. Ocurre la violación de ley, cuando el juzgador, no obstante conocer la norma, no la aplica en el fallo, como es su obligación. En el presente caso el Ministerio de Finanzas Públicas denuncia violación del artículo 39 inciso d), subinciso ii) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en la fecha del ajuste, Decreto 59-87 del Congreso de la República, alegando que dicha norma se ignoró en la sentencia impugnada en virtud que el tribunal acepta que las gratificaciones y similares otorgadas a los socios o consejeros de sociedades anónimas puede ser hasta el cinco por ciento (5%) anual, lo que

resulta inaceptable pues la norma aplicable al presente caso indica claramente que la deducción no puede ser mayor del tres por ciento (3%). Hecho el examen de rigor, se establece que el planteamiento es equivocado, pues la sala recurrida si analizó la norma que se denuncia infringida. Efectivamente, en el folio número noventa y nueve reverso de la pieza que contiene el proceso contencioso administrativo, se aprecia que el tribunal sentenciador si analizó la norma señalada como violada por omisión, por lo quese concluye que no procede la tesis de la parte recurrente, pues si fue tomada en cuenta para resolver la controversia y debido al carácter técnico y extraordinario del recurso de casación, imposibilita el análisis comparativo entre la tesis expuesta por el recurrente y el contenido de la sentencia impugnada. Consiguientemente, resulta incuestionable que la norma contenida en el artículo 39 inciso d), subinciso ii) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en la fecha del ajuste, Decreto 59-87 del Congreso de la República, que se ha denunciado como infringida, no ha sido violada por la sentencia recurrida, toda vez que para que pueda existir tal violación no solo hace falta que se ignore una ley determinada, sino que es preciso que se trate de la norma adecuada al caso, en la que puedan subsumirse los elementos fácticos que generan el caso respectivo, lo cual no se da en el presente, por lo que el submotivo bajo análisis no puede hacer prosperar la casación intentada, por lo que debe desestimarse.

CONSIDERANDO II Que el Código Procesal Civil y Mercantil, establece que el Juez en la sentencia que termina el proceso, debe condenar a la parte vencida al pago de las costas procesales, pero que igualmente el Juez puede eximir al vencido al pago de las costas total o parcialmente, cuando haya litigado con evidente buena fe. En el presente caso, debe de eximírsele al pago de las costas por estimarse haber litigado con evidente buena fe.

LEYES APLICABLES: Artículos citados y 12 de la Constitución Política de la República de Guatemala, 25, 26, 44, 50, 66, 67, 71, 79, 619, 620, 621 incisos 1º y 2º , 626, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 74, 76, 79 inciso a), 108, 110, 141, 143, 149, y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver, DECLARA: I) DESESTIMA el recurso de casación de mérito; II) No hay condena en costas, por las razones consideradas.

NOTIFÍQUESE y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponda.

Víctor Manuel Rivera Wöltke, Magistrado Vocal Octavo; Edgar Raúl Pacay Yalibat, Magistrado Vocal Sexto; Leticia Stella Secaira Pinto, Magistrado Vocal Décimo; Carlos Enrique de León Córdova, Magistrado Vocal Undécimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.