46-2018 14052019 Superintendencia de Administracion Tributaria

14/01/2019 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

46-2018

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia del veinte de diciembre de dos mil diecisiete, emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es improcedente este submotivo, cuando la Sala le otorga a la norma jurídica, el sentido y alcance que le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, catorce de mayo de dos mil diecinueve. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia del veinte de diciembre de dos mil diecisiete, emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, a través de su mandataria especial judicial con representación Paula Denisse Bonilla Diaz.

II. Parte contraria: Servicios Transnacionales de Transporte y Agroindustrias, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero Ander Iñaki Asturias San

José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria, formuló y confirmó ajustes a la entidad Servicios

Transnacionales de Transporte y Agroindustrias, Sociedad Anónima, al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período impositivo del mes de mayo de dos mil seis.

II. En desacuerdo con lo resuelto, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra lo anterior, se planteó demanda contenciosa administrativa.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala resolvió con lugar la demanda promovida y como consecuencia revocó la resolución administrativa, para el efecto consideró: «… luego de la revisión y estudio de las actuaciones que se dieron durante el procedimiento administrativo tributario de determinación de la obligación tributaria (…) previo a determinar si ha lugar o no la procedencia de devolución del crédito fiscal solicitado por la entidad contribuyente; como se indicó, habiendo además analizado los argumentos expuestos por las partes, así como los presentados por la Procuraduría General de la Nación en su intervención, procede a realizar el razonamiento siguiente: Al momento de dictar el acto administrativo tributario, la Administración Tributaria formuló ajustes por valor de Treinta y un mil cuatrocientos cuarenta y seis Quetzales con cuarenta y tres centavos (Q.31,446.43); en virtud que la entidad contribuyente registró en el Libro de Compras y Servicios Recibidos y reportó en laDeclaración mensual del Impuesto al Valor Agregado del período impositivo de mayo de dos mil seis, el valor

de las siguientes facturas: doscientos noventa y ocho mil quinientos veintitrés (298523) y cincuenta y cuatro mil quinientos treinta y cuatro (54,534), por valor de veintiocho mil quinientos Quetzales exactos (Q.28,500.00) y doscientos sesenta y cinco mil Quetzales exactos (Q.265,000.00), por los conceptos de seguridad y arrendamiento de transporte para personal de seguridad, respectivamente. Al momento de la formulación de los ajustes, la Administración Tributaria indica que al contribuyente se le reconocerá crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios, siempre y cuando se utilicen directamente en su respectiva actividad, que en el caso de análisis, es la producción de cardamomo para su exportación; y, que en el presente caso, los servicios indicados no constituyen costos o gastos que impliquen la transformación de los productos que destina a la exportación, por lo que no resulta procedente el reconocimiento al crédito fiscal para efecto de su devolución. Se puede establecer entonces que la Superintendencia de Administración Tributaria formuló estos ajustes por considerar que a la actora en su calidad de contribuyente, se le reconocerá crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios, siempre y cuando se utilicen directamente en la actividad exportadora o productora y exportadora y que en el presente caso, los productos y servicios ajustados no constituyen una etapa o fase dentro de la actividad exportadora de cardamomo que realiza la contribuyente. Este Tribunal, al entrar a analizar las dos facturas que respaldan

los gastos que fueron ajustados por la Administración Tributaria y confirmados por los señores miembros del Directorio, así como los documentos que obran dentro de las actuaciones administrativas y que fueron aportados por la parte actora en su calidad de contribuyente, puede establecer que la factura número doscientos noventa y ocho mil quinientos veintitrés (298523), cuya copia obra a folio ciento setenta y dos del expediente administrativo, emitida por concepto de servicio de seguridad y vigilancia móvil para custodiar el transporte de carga de cardamomo, emitidas por la entidad mercantil denominada Seguridad y Vigilancia El Ébano, Sociedad Anónima; este gasto sí tiene vinculación con el proceso de comercialización del producto exportado por la parte actora, en virtud que de la descripción de la misma factura se evidencia que el servicio contratado fue para brindar seguridad y vigilancia móvil para custodiar el transporte de carga de cardamomo. Por lo que se cumple con la condición establecida en la normativa correspondiente, para la procedencia de la devolución del Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado, en virtud de evidenciar la necesidad de contratar este servicio para lograr la comercialización de los productos que exporta la actora, por lo que se estima que el ajuste es improcedente; y que por el contrario, resulta procedente el reconocimiento del mismo para su devolución. En relación a la factura número cincuenta y cuatro mil quinientos treinta y cuatro (54534), cuya copia obra a folio ciento ochenta del expediente administrativo,

emitida por concepto de Servicio de arrendamiento de transporte de Guatemala a Alta Verapaz, Santo Tomás de Castilla, Puerto San José, correspondiente al mes de MARZO de dos mil seis, según contrato número veintiocho (28), emitida por la entidad mercantil denominada Promotora de Servicios Internacionales, Sociedad Anónima; obra a folios del ciento ochenta y dos al ciento ochenta y cuatro del expediente administrativo, que la parte actora en su calidad de contribuyente aportó fotocopia del primer testimonio de la escritura pública número veintiocho (28), autorizada en la ciudad de Guatemala, el día veinticinco de julio de dos mil tres, por el Notario Víctor Hugo Estrada Vargas, mediante el cual quedó documentado el Contrato de Suministro celebrado entre la actora y dicha entidad. En la fotocopia de dicho instrumento público se puede establecer que el servicio objeto de suministro lo constituye el transporte a la entidad Servicios Transnacionales de Transporte y Agroindustrias, Sociedad Anónima, del municipio de Cobán, Alta Verapaz hacia sus oficinas centrales ubicadas en la ciudad de Guatemala, y de las oficinas centrales ubicadas en la ciudad de Guatemala, hacia los puntos de Santo Tomás de Castilla y de San José. Indica que el servicio puede ser prestado en cualquier orden entre los puntos indicados y que la prestación del servicio incluye que los vehículos serán manejados por pilotos de la actora y serán acompañados con el respectivo custodio de seguridad (…) Por tal razón, quienes integramos este Tribunal somos del criterio que este gasto sí tiene vinculación con el proceso de comercialización del producto exportado por la parte actora,

en virtud que con el instrumento público que documenta el contrato de servicio de suministro de transporte, se respalda la descripción de la factura ajustada y se demuestra que el servicio contratado fue para brindar seguridad y vigilancia móvil para custodiar el transporte de cardamomo, en virtud que el mismo es traído de Cobán, Alta Verapaz y posteriormente colocado en puertos de salida como en Santo Tomás de Castilla y Puerto de San José. Por lo que se cumple con la condición establecida en la normativa correspondiente, para la procedencia de la devolución del Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado, en virtud de evidenciar la necesidad de contratar este servicio para lograr la exportación de los productos de la actora, por lo que se estima que el ajuste es improcedente (…) Este Tribunal, a contrario sensu a lo manifestado por la Administración Tributaria, al momento de la formulación de los ajustes, considera que los mismos son improcedentes, y que los gastos efectuados por los conceptos descritos sí constituyen gastos que tienen relación directa con la actividad que realiza la actora y que son fácilmente identificables con el producto que exporta; y que dada la situación de delincuencia que impera en nuestro país, se justifican y sí tienen relación directa con su actividad. Es por el anterior análisis, que la actividad de la entidad contribuyente, la cual como se indicó, consiste en la exportación de cardamomo, se determina que resulta procedente el reconocimiento del derecho a la devolución del crédito fiscal por los gastos indicados por las razones expuestas; por lo que el reconocimiento del crédito fiscal soportado en las facturas objeto de ajuste, deviene procedente (…) En

conclusión, este Tribunal es del criterio que resulta procedente el reconocimiento del derecho a la devolución del crédito fiscal por los mismos. Por lo tanto esta Sala no puede más que declarar con lugar la demanda promovida y revocar la resolución impugnada (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de FondoSubmotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I En cuanto al presente submotivo, la Superintendencia de Administración Tributaria expuso: «… En el presente caso el error consiste en la interpretación que la sala sentenciadora le otorga al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para revocar los siguientes gastos o compras de:

»1. SERVICIOS DE SEGURIDAD Y VIGILANCIA MÓVIL

»2.SERVICIOS DE ARRENDAMIENTO DE TRANSPORTE Y MOVILIZACIÓN DEL PERSONAL DE SEGURIDAD »Es en virtud que la Administración considera que estos gastos no son directamente utilizados en su respectiva actividad de producción de cardamomo para su exportación, por lo que no procede reconocer Crédito Fiscal sujeto a devolución, de acuerdo con lo que establece el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »La Sala le confiere un sentido y un alcance distinto a la norma invocada de erróneamente interpretada, ya que este para afirmar que los gastos están directamente vinculados asocia equivocadamente la actividad empresarial (es decir, actividades que la empresa realiza para producir renta) y lo equipara al proceso

productivo. »Por proceso de producción se debe entender: “un proceso de producción es el conjunto de actividades orientadas a la transformación de recursos o factores productivos en bienes y/o servicios”. »Y como actividad empresarial se debe entender como la “utilización de los recursos disponibles para conseguir la máxima efectividad y económica de los bienes y servicios disponibles”. Por lo anterior, inferimos que la actividad empresarial se refiere de manera general, a todas las acciones que realiza la empresa para conseguir su fin, y el proceso productivo es específicamente la transformación de un bien para su venta o prestación de servicios. Sin embargo, la sala sentenciadora no realiza una separación de los mismos, logrando interpretar erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado. »Como se puede observar la interpretación que realiza la Sala sentenciadora de dicho artículo se puede evidenciar que le da un sentido distinto, pues mientras la norma dice que tiene derecho de devolución del crédito fiscal que se genere en la adquisición de bienes o servicios que se utilicen directamente en la actividad; la Sala interpreta que los gastos de servicio de servicios de seguridad y vigilancia móvil y de servicios de arrendamiento de transporte y movilización del personal de seguridad sí generan devolución de crédito fiscal, pues la Sala considera que la palabra directamente se refiere a todo lo que se necesita para llevar a cabo la actividad, interpretando extensivamente el texto legal (…) »… se considera que se da la interpretación errónea, pues la norma dice “DIRECTAMENTE”, y la Sala sentenciadora al referirse sobre esto establece en su análisis e interpretación lo siguiente: “los gastos

efectuados por los conceptos descritos sí constituyen gastos que tienen relación directa con la actividad que realiza la actora y que son fácilmente identificables con el producto que exporta; y que dada la situación de delincuencia que impera en nuestro país, se justifican y sí tienen relación directa con su actividad.” Como podemos ver, es errónea la interpretación, pues el término “directamente utilizados” significa que están relacionados y utilizados en la actividad de producción o fabricación del producto; pero si se trata de un factor que complementa, entonces ya no estamos ante un servicio que se utiliza directamente en la actividad, sino que la complementa; por lo tanto, para que el bien o el servicio sea objeto de devolución del crédito fiscal no debe ser complemento, como sucede en el presente caso (…) »DE LA INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO INVOCADO »De lo analizado con anterioridad, se colige que el Tribunal al momento de emitir su fallo, escogió la norma atinente al caso, no obstante al momento de decidir el mismo le dio un sentido distinto, al que merece dicha norma, ya que si la hubiese interpretado de forma adecuada y no extensiva del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no hubiera llegado a la conclusión que la entidad utilizó directamente en su actividad los servicios de seguridad y vigilancia móvil y de servicios de arrendamiento de transporte y movilización de personal de seguridad. No hubiese desvanecido los ajustes formulados pues se hubiere dado cuenta que existe diferencia entre gastos administrativos, de mejoramiento y que estos solamente son complementos y no forman parte del proceso de transformación de materia prima. La Sala sentenciadora no

hace referencia de qué manera los gastos revocados forman parte de los productos que este exporta; es decir, no hace la relación entre el artículo invocado de erróneamente interpretado y además es evidente que estos (…) no influyen o sufren directamente alguna modificación para considerarse parte del proceso de producción (sic)…». AlegacionesLa entidad Servicios Transnacionales de Transporte y Agroindustrias, Sociedad Anónima, a pesar de haber sido notificada, no evacuó la audiencia conferida. La Procuraduría General de la Nación, indicó: «… TESIS DE LA INTERPRETACIÓN ERRONEA DE LA LEY: »En cuanto a la Interpretación Errónea, Honorables Magistrados, es evidente que la (…) Sala Segunda le dio un alcance a la norma del que por sí mismo no se puede extraer de su contenido, ya que no obstante indicó la norma aplicable al caso concreto es el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente al momento de efectuarse la auditoria). Dicha norma establecía “Artículo 16. Procedencia del crédito fiscal. (…) En el caso que los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad (…) »Al tenor del artículo citado se deduce que para que exista la devolución del crédito fiscal debe ser por bienes y servicios que incidan directamente en la actividad exportadora de la entidad contribuyente, en ese

sentido la Honorable Sala (…) incurrió en el yerro denunciado en la sentencia de mérito que emitió con fecha veinte de diciembre de dos mil diecisiete, al no darle el sentido y alcance jurídico correspondiente al artículo citado, al establecer en la sentencia que la norma sustantiva hace referencia al establecer que los rubros de SERVICIOS DE SEGURIDAD Y VIGILANCIA MOVIL, SERVICIOS DE ARRENDAMIENTO DE TRANSPORTE Y MOVILIZACION DEL PERSONAL DE SEGURIDAD, inciden directamente en la actividad de exportación de la entidad contribuyente, cuando el objeto real de la entidad es exclusivamente la COMPRAVENTA DE CARDAMOMO, en ese sentido es improcedente la devolución del crédito fiscal, al no coincidir las facturas los rubros de SERVICIOS DE SEGURIDAD Y VIGILANCIA MOVIL, SERVICIOS DE ARRENDAMIENTO DE TRANSPORTE Y MOVILIZACION DEL PERSONAL DE SEGURIDAD, dentro de los presupuestos que contempla el artículo citado al no incidir el rubro directamente en la actividad exportadora de la contribuyente (sic)…». Análisis de la Cámara El vicio de interpretación errónea de la ley, es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, equivoca el sentido y alcance que le corresponde a la hipótesis jurídica, dándole una interpretación distinta. En el presente caso, la administración tributaria expresó que la Sala sentenciadora interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, puesto que consideró

que los servicios efectuados por la entidad contribuyente por los conceptos de: «Servicios de seguridad y vigilancia» y «Servicios de arrendamiento de transporte» están directamente vinculados a la actividad empresarial de la contribuyente y al proceso productivo de la misma, sin embargo, expone la recurrente que el criterio es errado, ya que se evidencia que la interpretación que hace la Sala del artículo infringido es errado, ya que le da un sentido distinto a dicha norma, en vista que mientras la misma establece que tiene derecho de devolución del crédito fiscal que se genere en la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en la actividad, la Sala interpreta que los gastos de servicios de seguridad y vigilancia móvil o de servicios de arrendamiento de transporte y movilización del personal de seguridad, sí generan devolución de crédito fiscal, ya que la Sala considera que la palabra directamente se refiere a todo lo que se necesita para llevar a cabo la actividad, interpretando extensivamente el texto de la norma denunciada. Para realizar el análisis correspondiente, resulta oportuno transcribir el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley…». Del artículo transcrito se establece que el mismo regula que para la procedencia de la devolución del crédito

fiscal, en cuanto a los contribuyentes que se dediquen a la exportación, el crédito que se pretende devolver, debe haber sido generado por la adquisición de bienes y servicios, que se utilicen directamente en su respectiva actividad. Ahora bien, para determinar si los gastos en que incurrió la entidad contribuyente se utilizan directamente con su respectiva actividad, resulta oportuno delimitar el término de «utilización directa en su respectiva actividad» para el efecto es necesario definir ciertos conceptos, el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, de la edición XXII, lo define de la siguiente manera: «Utilización: f. Acción y efecto de utilizar» (año 2001, página 2260); «Directo, ta: 3. Que se encamina derechamente a una mira u objeto» (año 2001, página 830); «Respectivo, va: Adj. Que atañe o se aplica a una persona o cosa determinada» (año 2001, página 1958); «Actividad: 4. Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad» (año 2001, página 38). Una vez definidos los anteriores conceptos, se concluye que la utilización directa de gastos o servicios en la respectiva actividad de cada contribuyente, es la asignación de ciertos rubros, que son necesarios para realizar sus operaciones de prestación de servicios en el campo empresarial, industrial y comercial. En elpresente caso la importación, exportación, representación, comercialización, distribución, de toda clase de productos agrícolas, de vehículos y repuestos, organizar, explotar y administrar agencias de publicidad y

mercadeo. Promoción, planificación, desarrollo y administración de todo tipo de negocios, operaciones, empresas mercantiles, industriales y de servicios, así como el servicio de transporte de carga, almacenar, distribuir, comerciar y otros. Esta Cámara procede a analizar si se interpretó adecuadamente la norma denunciada, para así determinar si los gastos erogados por concepto de «Servicios de seguridad y vigilancia» y «Servicios de arrendamiento de transporte», se utilizan directamente en la actividad de la contribuyente. En ese sentido, la Sala al considerar lo siguiente: «… servicio de seguridad y vigilancia móvil para custodiar el transporte de carga de cardamomo (…) este gasto sí tiene vinculación con el proceso de comercialización del producto exportado (…) de la misma factura se evidencia que el servicio contratado fue para brindar seguridad y vigilancia móvil para custodiar el transporte de carga de cardamomo. Por lo que se cumple con la condición establecida en la normativa correspondiente (…) Servicio de arrendamiento de transporte de Guatemala a Alta Verapaz, Santo Tomás de Castilla, Puerto San José, correspondiente al mes de MARZO de dos mil seis, según contrato número veintiocho (28) (…) este gasto sí tiene vinculación con el proceso de comercialización del producto exportado por la parte actora, en virtud que con el instrumento público que documenta el contrato de servicio de suministro de transporte, se respalda la descripción de la factura ajustada y se demuestra que el servicio contratado fue para brindar seguridad y vigilancia móvil para custodiar el transporte de cardamomo, en virtud que el mismo es traído de Cobán, Alta

Verapaz y posteriormente colocado en puertos de salida como en Santo Tomás de Castilla y Puerto de San José. Por lo que se cumple con la condición establecida en la normativa correspondiente, para la procedencia de la devolución del Crédito Fiscal del Impuesto al Valor Agregado, en virtud de evidenciar la necesidad de contratar este servicio para lograr la exportación de los productos de la actora, por lo que se estima que el ajuste es improcedente (sic)…»; le dio al precepto legal, a consideración de esta Cámara, el sentido y alcance que le corresponde, toda vez que los argumentos que sirvieron como base, para declarar la procedencia de la devolución del crédito fiscal, generado por los servicios cuestionados, son congruentes con los supuestos jurídicos contenidos en la norma correspondiente, dado que, el presupuesto principal de esta, es que el gasto o servicio debe ser utilizado directamente en la actividad de la contribuyente, como sucede en el presente caso, que los servicios de seguridad y vigilancia y de arrendamiento de transporte, fueron utilizados en la actividad de exportación del cardamomo a la que se dedica la entidad; además, al haberse acreditado documentalmente estos gastos, se concluye que la Sala no incurrió en el vicio denunciado. En conclusión el submotivo hecho valer deviene improcedente y el recurso de casación debe desestimarse. CONSIDERANDO II En virtud que la Superintendencia de Administración Tributaria, debe agotar los recursos legales, en defensa

de los intereses del Estado, se exime de la condena en costas y la imposición de la multa. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación. II. No hay condena en costas del mismo, ni se impone multa por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Presidenta de la Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.