46-2019 11062019 Superintendencia de Administracion Tributaria

11/06/2019 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

46-2019

DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Procede este submotivo cuando la Sala al emitir su fallo, le otorga a la norma denunciada un sentido y alcance que no le corresponde y esto incide en la forma en que se resuelve la controversia.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, once de junio de dos mil diecinueve. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación, interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diez de enero de dos mil dieciocho.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Ricardo Samuel López Chun.

II. Parte contraria: Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personero, Ander Iñaki Asturias

San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima, solicitó la devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, del período correspondiente al mes de

febrero de dos mil siete. Derivado de dicha solicitud, la Superintendencia de Administración Tributaria formuló y confirmó ajustes por la adquisición de servicios de seguro de vida, gastos médicos para el personal y servicios telefónicos.

II. La entidad contribuyente no conforme con lo resuelto, promovió recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Como consecuencia de lo anterior, se planteó proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y revocó parcialmente la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… establece que la norma aplicable es la contenida en el tercer párrafo del Artículo mencionado, en virtud que las reformas contenidas en el Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, entraron en vigencia a partir del mes de agosto del año dos mil seis. Por lo tanto, la norma a aplicar al período auditado y a analizar indica: Artículo 16. Procedencia del crédito fiscal (…) Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de

bienes y servicios del contribuyente (…) En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercializaciónde los bienes o la prestación del servicio (…) Es por ello que este Tribunal considera que en relación a las dos facturas ajustadas por concepto de Seguro de Vida y Gastos Médicos para los empleados, por la naturaleza de los mismos, es decir que es un gasto cuya finalidad es que proteger al personal de modo que éste pueda trabajar en forma continua y eficiente. Por lo que siendo el personal el principal activo con el que cuenta la actora para la realización de su actividad principal como lo es el cultivo y exportación de café en grano de oro; en los procesos de transformación, logística, comercialización y exportación. Es por ello, que como lo indicó el representante legal de la actora, al cubrir los activos humanos, cuya mano de obra es utilizada en los diversos procesos productivos que desarrolla su representada, permiten incrementar el bienestar de su personal, brindándoles acceso fácil y oportuno a la atención médica, tomando en cuenta que la seguridad social que presta el Estado de Guatemala es deficiente. Por lo que este Tribunal es del criterio que el ajuste formulado por este concepto, debe desvanecerse (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la Superintendencia de Administración Tributaria, expuso: «… SUBMOTIVOS

DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DECRETO 27-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA »SEGURO DE VIDA (...) »... la norma regula de manera taxativa (...) las razones que motiva la devolución de crédito fiscal (...) claramente el legislador, explica los criterios que deberán considerarse para que los bienes y servicios constituyan una directa vinculación con el proceso productivo y de comercialización; seguidamente señala que deberán considerarse todos aquellos bienes y servicios que SEAN DE TAL NATURALEZA que SIN SU INCORPORACIÓN SEA IMPOSIBLE LA PRODUCCIÓN O COMERCIALIZACIÓN de los bienes o la prestación del servicio, es decir los bienes y servicios adquiridos, para que se consideren vinculados con el proceso productivo o no de comercialización de los bienes y servicios de los contribuyentes deben poseer la naturaleza de ser indispensables (...) »... se evidencia como el tribunal le da la ley un sentido y alcance distinto al que le corresponde al texto legal, al estimar que los gastos por Seguro de Vida, los mismos constituyen una prestación y servicio adicional para sus trabajadores, lo cual a todas luces resulta en una consideración errada respecto a lo que el espíritu de ley indica, ya que es evidente que aun si no existiese los seguros, igualmente la entidad podría llevar a cabo su proceso productivo o de comercialización, toda vez que de acuerdo a lo regulado en ley, los gastos de seguro de vida no constituye un insumo que sea de tal naturaleza que sin su incorporación imposibilite el proceso productivo y de comercialización (...)

»... la norma es taxativa, al establecer que los bienes o servicios que formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional internacional así como los bienes o servicios que se incorporen al servicio o a las actividades necesaria para prestación dentro o fuera del país, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que SEA DE TAL NATURALEZA QUE SIN SU INCORPORACIÓN SEA IMPOSIBLE LA PRODUCCIÓN O COMERCIALIZACIÓN DE LOS BIENES O LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO (...) «… SUBMOTIVOS DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DECRETO 27-92 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA (...) »GASTOS MEDICOS (...) »... se invoca el submotivo de interpretación errónea del ARTÍCULO 16 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, vigente al momento de efectuase el ajuste (…) »... el mismo regula de manera taxativa, lo relativo a la procedencia del crédito fiscal (…) »Claramente se puede establecer que la sala sentenciadora incurre en interpretación errónea del artículo denunciado como infringido, toda vez que se evidencia como el tribunal le da a la ley un sentido y alcance distinto al que le corresponde al texto legal, al estimar que los servicios de Gastos Médicos es un gasto cuya finalidad es que proteger al personal de modo que éste pueda trabajar en forma continua y eficiente; de lo resuelto por la Sala, a todas luces resulta en una consideración errada respecto a lo que el espíritu de ley indica, ya que es evidente que aun si no existiese los servicios de Gastos Médicos, igualmente la entidad

podría llevar a cabo su proceso productivo o de comercialización, toda vez que de acuerdo a lo regulado en ley, los Gastos Médicos no constituye un insumo que sea de tal naturaleza que sin su incorporación imposibilite el proceso productivo y de comercialización.»Nos permitimos insistir, en señalar que la norma es taxativa, al establecer que los bienes o servicios que formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional así como los bienes o servicios que se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que SEAN DE TAL NATURALEZA QUE SIN SU INCORPORACIÓN SEA IMPOSIBLE LA PRODUCCIÓN O COMERCIALIZACIÓN DE LOS BIENES O LA PRESTACIÓN DEL SERVICIO. Por lo que se estima que Sala Sentenciadora, al ser del criterio que los Gastos Médicos adquiridos por la entidad, debe considerarse necesarios para que la entidad actora realice su actividad principal, es evidente que no es eso lo que mi representada argumenta para fortalecer la formulación del ajuste correspondiente, sino básicamente es la vinculación directa que se tiene en cuanto a los bienes y servicios adquiridos por la entidad, y al establecerse al tenor de lo regulado en ley establecer que los Gastos Médicos no puede considerarse como un insumo indispensable para el desarrollo de la producción o comercialización que lleva a cabo la entidad contribuyente (sic)…». Alegaciones La entidad Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima, no obstante, haber sido notificada de conformidad con la ley, no presentó alegatos el día de la vista.

La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia respectiva expuso: «... mi representada comparte el criterio sustentado por la Superintendencia de Administración Tributaria, y considera que la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo interpreto erróneamente el segundo párrafo del Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente al momento de efectuarse la auditoria) (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la misma. En el presente caso, la Administración Tributaria al desarrollar su tesis manifestó que la Sala al considerar que los gastos médicos y seguros de vida, constituyen una prestación y servicio adicional para sus trabajadores y que por lo tanto, ello hace procedente la devolución de crédito fiscal, es a todas luces errado, dado que el espíritu de ley indica, que para la procedencia de devolución del crédito fiscal, únicamente se deben tomar en consideración aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza, que sin su incorporación se imposibilite el proceso productivo y de comercialización. La Sala al emitir su fallo consideró: «… En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio (…) Es por ello que este Tribunal considera que en relación a las

dos facturas ajustadas por concepto de Seguro de Vida y Gastos Médicos para los empleados, por la naturaleza de los mismos, es decir que es un gasto cuya finalidad es que proteger al personal de modo que éste pueda trabajar en forma continua y eficiente. Por lo que siendo el personal el principal activo con el que cuenta la actora para la realización de su actividad principal como lo es el cultivo y exportación de café en grano de oro; en los procesos de transformación, logística, comercialización y exportación. Es por ello, que como lo indicó el representante legal de la actora, al cubrir los activos humanos, cuya mano de obra es utilizada en los diversos procesos productivos que desarrolla su representada, permiten incrementar el bienestar de su personal, brindándoles acceso fácil y oportuno a la atención médica, tomando en cuenta que la seguridad social que presta el Estado de Guatemala es deficiente. Por lo que este Tribunal es del criterio que el ajuste formulado por este concepto, debe desvanecerse (sic)…». Para determinar la procedencia del submotivo invocado, es importante establecer que el quid de la controversia, consistía en determinar si los pagos que realizó la contribuyente por los conceptos de servicios de primas de seguro y gastos médicos, se encuentran vinculados con el proceso productivo o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente. A efecto de establecer si se le confirió al precepto legal denunciado, el sentido y alcance que le corresponde, es preciso transcribir el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el

período auditado, el cual establece: «… Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente (…) »Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: »a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional.»b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. »En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio…». De la norma transcrita, se hace necesario definir los conceptos inmersos dentro de la misma. En ese sentido, el participio «vinculado» que en su plural, según el Diccionario de la Lengua Española (http://dle.rae.es/? id=bqQ51Ua|bqQ8nG8), es definido como: «… 1. tr. Atar o fundar algo en otra cosa (sic)…»; de igual manera

se puntualiza sobre el término «proceso» que según el Diccionario de la Lengua Española (http://dle.rae.es/? id=UFbxsxz), es definido como: «… 3.m. Conjunto de las fases sucesivas de un fenómeno natural o de una operación artificial (sic)…»; acotado lo anterior, se debe entender que cuando la norma se refiere a «vinculado con el proceso», es atar algo en su conjunto es decir, todas las fases que conlleva una operación. En el presente caso es importante tomar en consideración, que la actividad de la entidad contribuyente es la realización y promoción de toda clase de actividades mercantiles, industriales y agrícolas y aquellas actividades directa o indirectamente relacionadas con ese fin principal, en especial se dedica a la compra, venta, comercialización y exportación de café. Con base en los argumentos expuestos, lo resuelto por la Sala recurrida, los conceptos anteriormente desarrollados y del contenido del artículo denunciado, corresponde a esta Cámara analizar si se interpretó correctamente el precepto normativo denunciado; en ese sentido, el Tribunal recurrido al considerar que es procedente desvanecer los ajustes formulados por la administración tributaria en cuanto a los gastos de servicios de seguros de vida y gastos médicos, con el argumento que el personal constituye un activo determinante para la realización de su actividad principal, dado que la mano de obra es utilizada en los diversos procesos productivos lo cual permite incrementar el bienestar de su personal, brindándoles acceso fácil y oportuno a la atención médica, tomando en cuenta que la seguridad social que presta el Estado de

Guatemala es deficiente; argumentación que no encuadra en los presupuestos contenidos en el artículo 16 ya citado, dado que esta Cámara no logra establecer cómo estos gastos se encuentran vinculados con el proceso productivo o de comercialización de la contribuyente, además que no son insumos que se incorporan o forman parte del producto final, ni tampoco son de tal naturaleza, que sin su incorporación sea imposible el proceso productivo o de comercialización de la contribuyente. Por lo anterior, esta Cámara concluye que se incurrió en el vicio denunciado, debido a que se le otorgó un sentido y alcance que no le corresponde al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que el submotivo invocado deviene procedente, como consecuencia de lo anterior, deberá casarse parcialmente la sentencia recurrida y, de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se realizarán los pronunciamientos que en derecho correspondan. Se tiene a la vista para resolver el proceso contencioso administrativo promovido por la entidad WaeltiShoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria; en ese sentido, la contribuyente al sustentar la improcedencia del ajuste formulado, en su demanda contenciosa administrativa, manifestó que para motivar a los empleados y reducir las ausencias por accidentes o enfermedad, contrató una empresa para proteger el activo con el que cuenta, es decir el recurso humano. Argumenta además que los seguros contratados, permiten incrementar el bienestar y la protección social y, de esta forma, tengan acceso fácil y oportuno a la atención médica. Adicionalmente arguye que tiene

acuerdos comerciales con los consumidores de café en el extranjero, los que requieren que los exportadores proporcionen a sus empleados beneficios de salud, cuando el régimen de seguridad social prestado por el Estado es deficiente o de alcance limitado. Es por ello que para atender este requisito impuesto por los clientes extranjeros a donde se exporta el café, se requiere imprescindiblemente la contratación de este tipo de pólizas de seguro, demostrando con ello que por la ausencia de este tipo de servicios, sería imposible realizar la venta de exportación. Por su parte la Superintendencia de Administración Tributaria, al contestar la demanda, argumentó que se formuló el ajuste, en virtud que los gastos por los cuales la contribuyente solicita le sea reconocido el derecho a devolución del crédito fiscal, no constituyen insumos, que sin su incorporación sea imposible la producción y comercialización de café oro que realiza la contribuyente. A efecto de establecer la procedencia o no de la demanda presentada, es preciso transcribir el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual establece: «… Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente (…) »Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de

comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: »a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional.»b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. »En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio…». De la norma transcrita, se hace necesario definir los conceptos inmersos dentro de la misma. En ese sentido, el participio «vinculado» que en su plural, según el Diccionario de la Lengua Española (http://dle.rae.es/? id=bqQ51Ua|bqQ8nG8), es definido como: «… 1. tr. Atar o fundar algo en otra cosa (sic)…»; de igual manera se puntualiza sobre el término «proceso» que según el Diccionario de la Lengua Española (http://dle.rae.es/? id=UFbxsxz), es definido como: «… 3.m. Conjunto de las fases sucesivas de un fenómeno natural o de una operación artificial (sic)…»; acotado lo anterior, se debe entender que cuando la norma se refiere a «vinculado con el proceso», es atar algo en su conjunto es decir, todas las fases que conlleva una operación. Este Tribunal, de las constancias procesales, determina que los argumentos de la contribuyente están

dirigidos a justificar la erogación realizada por concepto de servicios de seguros de vida y gastos médicos, respaldados con las facturas: “A” doscientos treinta y tres mil novecientos setenta y ocho y “A” doscientos treinta y cuatro mil catorce emitidas a favor de la contribuyente por Empresa Guatemalteca CIGNA de Seguros, Sociedad Anónima, en el sentido que tal erogación se incurre para motivar a los trabajadores y reducir las ausencias por accidentes o enfermedades; y además, porque tiene acuerdos comerciales con los consumidores de café a los cuales les exporta, quienes le exigen que se proporcionen esos beneficios de salud, como complemento al régimen de seguridad social, cuando el prestado por el Estado es deficiente o bien de alcance limitado. De lo anterior, este Tribunal con base en el artículo 16 antes indicado, establece que esta justificación dada, no puede subsumirse en ninguno de los presupuestos contenidos en esta, pues tomando en cuenta el conjunto de actividades que realiza la contribuyente, que son la compra, venta, comercialización y exportación de café, no se logra desprender de qué forma la contratación de estos servicios, se relaciona con el proceso productivo y de comercialización, o bien, cómo estos forman parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional; así mismo, que estos de ninguna manera pueden ser incorporados a las actividades necesarias para la prestación de las actividades de la contribuyente, dentro o fuera del país; por último, tampoco se cumple con el presupuesto que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes y servicios de la contribuyente,

dado que la contratación o no de los servicios de seguros de vida y gastos médicos, no limitan a la contribuyente realizar la producción o comercialización a la que se dedica. De lo anterior, este Tribunal concluye que al no encuadrar los gastos indicados, en ninguno de los presupuestos contenidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es improcedente la devolución de crédito fiscal solicitada por la demandante, por lo que el ajuste realizado por la administración tributaria en cuanto a estos debe confirmarse y la demanda contencioso administrativa debe ser declarada sin lugar. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte, por lo que en acatamiento a esta disposición, se condena en costas a la entidad Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima, por haber sido declarada sin lugar la demanda. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1° y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. Procedente el recurso de casación promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria.

II. Casa parcialmente la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso

RESUELVE

I. Procedente el recurso de casación promovido por la Superintendencia de Administración Tributaria.

II. Casa parcialmente la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diez de enero de dos mil dieciocho; únicamente en cuanto al ajuste formulado por concepto de servicios de seguros de vida y gastos médicos, dejando incólume el pronunciamiento de la Sala en cuanto al gasto por servicios telefónico y, resolviendo conforme a derecho, declara: a) Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Waelti-Schoenfeld Exportadores de Café, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria; b) Se confirma la resolución número mil trescientos setenta y dos guion dos mil siete, emitida el seis de diciembre de dos mil siete, por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria y la que sirve de antecedente; c) Se hace condena al pago de las costas causadas en el proceso contencioso administrativo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décimo Segunda; Silvia Verónica García Molina, Magistrado Vocal Octavo; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.