461-2011 04032013 Tubac Sociedad Anonima

04/03/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

461-2011

Recurso de casación interpuesto por la entidad TUBAC, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia proferida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de octubre de dos mil diez. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley a) Existe interpretación errónea de la ley, cuando el tribunal no le otorga a la norma el sentido y alcance que le corresponde, de acuerdo con las reglas de la hermenéutica jurídica establecidas por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial. b) En materia de devolución del crédito fiscal, podrán considerarse como gastos pertinentes para ser incluidos en dicho crédito, los que incidan directamente en la respectiva actividad de la entidad contribuyente de que se trate, examinándose en cada caso la naturaleza del gasto.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cuatro de marzo de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de octubre de dos mil diez.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Tubac, Sociedad Anónima, que actúa por medio del gerente general de operaciones y representante legal, Angelo Telo.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio del mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

CUESTIONES DE HECHO

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio del mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

CUESTIONES DE HECHO

I. Tubac, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco.

II. Dicha solicitud fue denegada por la SAT, por lo que la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual se declaró parcialmente con lugar, confirmando parcialmente la resolución recurrida.III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda y confirmó resolución administrativa recurrida. Para el efecto, consideró: «… Si bien es cierto el objeto principal de la contribuyente es la “fabricación venta y distribución de tubos de acero”, al hacer una integración de los elementos materiales e incorpóreos que representan la empresa en general y la actividad a la que se dedica la entidad contribuyente, desarrollando una relación de causalidad con la actividad de la misma (…) no puede considerarse como necesarios los rubros que se detallan en las facturas que a continuación se describen: A) Presentación de Descargo a la fianza propia, Decreto 29-89 del Congreso de la República (…); B) Seguro Ramo automóvil, Seguro ramo transporte marítimo, viajes locales entre ambas plantas, Agenda Presidente y diaria Doratta, servicios de personal (…); C) Canasta navideña, fríjol y pastas INA, honorarios expedientes de devolución de crédito fiscal y servicios de personal (…). Así las cosas, los servicios contratados y sobre los cuales se pretende devolución de crédito fiscal,

(…); C) Canasta navideña, fríjol y pastas INA, honorarios expedientes de devolución de crédito fiscal y servicios de personal (…). Así las cosas, los servicios contratados y sobre los cuales se pretende devolución de crédito fiscal, son gastos operativos, enmarcados dentro de los gastos indirectos o conocidos también como gastos de mantenimiento, salen de la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, en sentido estricto. Por ello, hermeneúticamente, el vocablo a tener presente es “directamente” y analizado el ajuste y el concepto de cada factura, tales no se encuadran dentro del significado del mismo, al entenderse aquel como aquello que es imposible que falte (relativo a la actividad), lo que no acontece en el caso sub iùdice (sic), por lo que en ese sentido los ajustes por estos conceptos deben confirmarse. No sucede así en cuanto a los gastos por servicios de seguridad, Honorarios por servicios de asesoría ISO nueve mil guión dos mil, que fueran amparados con facturas (…) respectivamente, los cuales se consideran que sí se encuentran directamente vinculados con la actividad exportadora de la demandante, (…). En cuanto a los honorarios profesionales por asesoría ISO, se consideran directamente relacionados con la actividad de la demandante, por cuanto debe tenerse en consideración que se debe responder a estándares internacionales de calidad, ya que de no ser así esto afectaría su producción. Por lo cual deberá devolverse el crédito fiscal en lo que a éstos respecta… ». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO ICon respecto al submotivo invocado, la recurrente expuso: «La tesis de mi representada sobre la interpretación errónea del citado segundo párrafo del artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) consiste en que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea de dicha disposición legal, pues no interpretó el párrafo citado a la luz de los principios tributarios contenidos en la Constitución Política de la República y a los métodos de interpretación contenidos en el artículo diez de la Ley del Organismo Judicial. (…) Si la interpretación se hubiera basado en los principios contenidos en la Constitución Política de la República y en los métodos de interpretación consagrados en el artículo diez de la Ley del Organismo Judicial, se hubieran declarado gastos directos la presentación de descargo a la fianza propia, los seguros, viajes locales, adquisición de agenda Presidente y diaria Doratta, los servicios de personal, la adquisición de canasta navideña, frijol, pastas INA, y los honorarios por expedientes de devolución de crédito fiscal. (…). »Los principios constitucionales en materia tributaria que no fueron objeto de interpretación por parte de la Sala sentenciadora fueron el de equidad y justicia tributaria y el de capacidad de pago, regulados en el artículo doscientos cuarenta y tres de la Constitución Política de la República. (…) En ese sentido, los gastos

que mi representada aportó le sirvieron para desarrollar su actividad exportadora, por lo que debieran excluirse del impuesto al valor agregado, para sí respetar el principio de la capacidad de pago. »(…) el primer párrafo del artículo diez de la Ley del Organismo Judicial (…) consagra la interpretación literal de las normas. La sala sentenciadora yerra al aplicar un método de interpretación teleológico al segundo párrafo del artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. (…) El segundo párrafo del artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado señalaba que los contribuyentes que se dedicaban a la exportación tenían derecho a la devolución del crédito fiscal que se generaba por la adquisición de bienes y servicios que se utilizaban directamente en su respectiva actividad. Para interpretar adecuadamente este precepto, debe acudirse a la interpretación literal de los términos “directamente” y “actividad” (…). Con la ayuda de este conjunto de definiciones, se interpretaría el citado artículo en el siguiente sentido: los contribuyentes que se dedicaban a la exportación tenían derecho a la devolución del crédito fiscal que se generaba por la adquisición de bienes y servicios que se utilizaban manifiesta o públicamente en sus labores. Por ende, los empresarios que se dedicaban a la exportación tenían derecho a la devolución del crédito fiscal cuando adquirían bienes o servicios que se usaban de manera manifiesta en su labor de producir o transformar para exportar. Los gastos que mi representada reportó se incluyen como gastos directos o manifiestos, por lo que

procedía la devolución del crédito fiscal respecto de ellos. (…) El método deinterpretación literal de las normas no permite efectuar saltos interpretativos como los que realizó la Sala sentenciadora. “Directamente” no equivale a “indispensable” o a “necesario”. La relación de causalidad que se analizaría entre los elementos de la empresa y la actividad a la que se dedica mi representada se debiese fundar en si los gastos efectuados objeto de ajustes se destinaron manifiestamente a la actividad exportadora de ella. La respuesta que se le debe dar a esa interrogante es que los gastos rechazados por la Sala sentenciadora sí se destinaron manifiestamente a la actividad de mi representada. »Para reforzar la tesis de mi representada, me referiré a los gastos específicos que la Sala sentenciadora no aceptó como gastos directos: i) servicios de personal: Los servicios de personal que la entidad Proveedora Central, Sociedad Anónima, le presta a mi representada, son gastos constitutivos de crédito fiscal, ya que tal entidad contrata y se hace cargo del personal necesario de los departamentos de producción y ventas; necesarios para la actividad exportadora de mi representada. De conformidad con la fotocopia simple de la Escritura Pública Número Cuarenta y Cuatro (…), la que contiene el Contrato de Servicios Varios, suscrito entre mi representada y la entidad Proveedora Central, Sociedad Anónima y que obra en el proceso contencioso administrativo identificado, ésta se comprometió a asistir a mi representada en las actividades que forman parte de su giro normal, relacionados con mercadeo, Recursos Humanos, compras,

servicios administrativos incluyendo funciones de dirección, ejecutivas, técnicas, de supervisión, control, promoción, planeación, organizacionales en general, contabilidad, auditoría, computación, de apoyo secretarial o de oficinistas y las demás que resulten necesarias dentro de esa área, para lo cual Proveedora Central, Sociedad Anónima, se obligó a proporcionar a mi representada el personal necesario para que ella pueda llevar a cabo las tareas y labores contratadas. (…) ii) servicios de transporte entre las plantas: Representa una obligación para mi representada, dentro de su actividad exportadora, entregar en lo lugares convenidos contractualmente los bienes que ha vendido, lo que implica la necesidad directa e insoslayable de contratar servicios de transporte entre las plantas; iii) seguros de transporte: La obligación de entrega que tiene mi representada conlleva la de asegurarse que los bienes lleguen a saldo a sus correspondientes puntos de destino; iv) honorarios por la presentación de descarga a la fianza de mi representada, de conformidad con el Decreto veintinueve guión ochenta y nueve (29-89) del Congreso de la República: Tal servicio le permite a mi representada continuar realizando actividad exportadora bajo los beneficios que establece el decreto citado; v) compra de agenda presidente y diaria doratta y la compra de canastas navideñas, frijoles y pastas marca INA: Dichas compras fueron adquisiciones que mi representada hizo en cumplimiento de obligaciones laborales contraídas previamente con elpersonal de mi representada; cumplimiento que le posibilita a ésta continuar prestando sus servicios en forma armoniosa; y vi) Los honorarios pagados

debido a expediente de devolución de crédito fiscal: El pago de tales honorarios ha sido necesario para el desarrollo de las actividades exportadoras de mi representada. (…)». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la SAT manifestó que: «… el planteamiento del Recurso de Casación, adolece del defecto de fondo de que se interpuso en contra del numeral romano II) de la parte resolutiva de la sentencia antes identificada y no en contra de la propia sentencia como lo ordena la ley. Tal defecto es insubsanable por lo que el memorial de Casación debe haberse rechazado para su trámite. Así también la petición de fondo contenida en el numeral romano “II)” resulta ser antitécnico cuando pide que se declaren desvanecidos los ajustes formulados y los detalla (…). »2.- En el memorial de Casación, antes de la exposición de “HECHOS”, pide que se le notifique a la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo “entidad reclamada” y señala lugar para notificarle el séptimo nivel del Edifico Torre Marfil, ubicado en la sexta avenida cuatro guión ochenta y tres de la zona diez de esta capital. Tal circunstancia es incorrecta y antitécnica pues la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso (…), Tribunal sentenciadora, no es parte en el Recurso de Casación. »3.- Por último en el numeral romano “XVI” del apartado de “HECHOS” dice el memorial del Recurso de Casación: (…). Como podrá observar el Honorable Tribunal, en una forma antitécnica manifiesta que tiene entendido que el

memorial del Recurso de Aclaración fue notificado a la actora el día (…) y que esta fue la última notificación en el juicio cuando lo correcto es especificar cuándo fue notificada la sentencia recurrida a cada una de las partes, (…), por lo que no cumplió con el requisito contemplado en el numeral 3° del artículo 619 del cuerpo legal citado, estas deficiencias o disposiciones legales que no cumple el citado memorial, no pueden ser obviadas por la Honorable Cámara y son motivo suficiente para rechazar para su trámite el Recurso de Casación. »Mi representada estima que todos los errores, deficiencias, contradicciones señaladas en el presente memorial son suficientes para demostrar al Honorable Tribunal (…) que el Recurso de Casación interpuesto (…), debe ser rechazado al momento de dictar la resolución final correspondiente. (…) »Pero es el caso, que no explica por qué no fueron objeto de interpretación según su criterio dichos principios constitucionales. »La recurrente debería haber explicado al afirmar que la Sala sentenciadora no interpretó los principios tributarios referidos por qué razón lo afirma; sin embargo, en su memorial inmediatamente después del párrafo transcrito cita una sentencia(…) pero al final de la cita no saca ninguna conclusión por lo que no se sabe cuál fue la razón de su transcripción. (…) »No dice por qué “yerra” al aplicar el método de interpretación teleológico y además tampoco explica por qué afirma que la Sala aplicó el método de interpretación “teleológico”. (…) »Como podrá observarse, dentro de los análisis hechos de cada submotivo en la

sentencia transcrita, no se dice lo que afirma en su memorial de casación la interponente. Lo que está transcribiendo es lo que dice la sentencia que precisamente se impugnó de Casación por lo que tal cita no tiene ningún valor para este caso. »En resumen, en el submotivo de interpretación errónea interpuesto, la recurrente indica que procede tal submotivo porque la Sala sentenciadora cometió interpretación errónea del segundo párrafo del artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, porque violó los principios constitucionales de equidad, justicia tributaria y capacidad de pago pero en ninguna parte de su exposición afirma por qué. Además, sostiene que la Sala erró al aplicar “un método de interpretación teleológica” pero tampoco indica por qué razón. Asimismo, afirma que en la sentencia recurrida la Sala no interpretó “los métodos de interpretación contenidos en el artículo diez de la Ley del Organismo Judicial” y tampoco explica las razones por las que hace tal afirmación». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, se produce cuando el tribunal sentenciador elige una norma cuya aplicación atañe al caso que se resuelve, pero no da a ésta, el sentido y alcance que corresponde. En relación al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, norma que se estima infringida, la contribuyente argumenta que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea, al considerar que los montos que se generaron por la contratación de: la fianza que exige la ley (regulada en el Decreto 29-89 del

Congreso de la República), los seguros para transporte marítimo y terrestre, los viajes locales entre las plantas, la compra de canastas navideñas, fríjol y pastas INA, los honorarios por la tramitación del expediente de devolución de crédito fiscal y los servicios (varios) que durante el mes de noviembre y diciembre de dos mil cinco, prestó personal contratado; no se encuentran directamente vinculados con la actividad comercial de la entidad Tubac, Sociedad Anónima. Para realizar el estudio comparativo de la sentencia impugnada con la tesis de razonamiento formulada por la recurrente, es necesario confrontar la norma que se estima infringida. El artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado establecía: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en elmercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…». De la lectura de la parte conducente del artículo citado, se entiende que, procede la devolución del crédito fiscal para los exportadores que adquieren bienes o servicios, que estén estrictamente relacionados con su actividad comercial. En virtud de lo anterior, esta Cámara procede a examinar la naturaleza de cada gasto, para determinar si califican como directos y necesarios para la realización de la actividad del contribuyente, de acuerdo al contenido del artículo en mención, tal y como se encontraba vigente en la época del período auditado, a fin de

determinar la procedencia o improcedencia del ajuste. De lo anteriormente expuesto, resulta necesario tener presente que la recurrente tiene por objeto la transformación, fabricación, elaboración, comercialización, distribución y venta de materiales de construcción en general. En ese orden de ideas, se realiza el siguiente análisis: a) Gastos por presentación de descargo a la fianza propia, regulada en el Decreto 29-89 del Congreso de la República. Se debe tomar en consideración que para poder operar como exportador, la citada ley impone la obligación de constituir una fianza; de esa cuenta, es incuestionable que dicho gasto está vinculado necesariamente al proceso de distribución y venta del producto, pues sin la referida fianza no se le permitiría exportar, por lo que es procedente la devolución del crédito fiscal generado por este motivo. b) Seguro sobre flotas de automóviles y seguro de transporte marítimo. Esta Cámara ha sustentado el criterio que los pagos derivados de la contratación de seguros, se encuentra totalmente relacionada con el proceso de producción de las empresas mercantiles, pues estos por su naturaleza tienen por objeto prevenir cualquier pérdida que pudiera acontecer al suscitarse algún siniestro, robo o contingencia futura e incierta, que en caso de llegar a ocurrir, influiría de forma directa y negativa en la producción. Bajo esta premisa, resulta evidente que la entidad contribuyente, en su calidad de comerciante, necesita proteger la mercadería que exporta por vía marítima. Sin embargo, en relación a la flotilla de vehículos que según la contribuyente le permiten transportar sus productos vía

terrestre, no se encontró documento alguno, dentro del expediente estudiado, que respaldara que los vehículos que se aseguraron sean ad hoc para llevar a cabo la actividad mercantil de la recurrente, pues las facturas que obran en el expediente administrativo no especifican la clase, marca, modelo o tipo de vehículos por los cuales se pagó tal prima de seguro. En virtud de lo anterior es procedente la devolución del crédito fiscal únicamente en lo que respecta al pago de seguro para transporte marítimo.c) Viajes locales entre ambas plantas para trasladar materiales. Al existir dos lugares físicos en donde se lleva a cabo diferentes etapas de fabricación, o bien se encuentran distintos elementos necesarios para elaborar el producto que se comercializa, la comunicación entre una y otra planta resulta necesaria de forma directa para la producción. Por lo que procede la devolución de crédito fiscal en relación a este rubro. d) Canastas navideñas, fríjol, pastas INA, agendas Presidente y Diaria Doratta. En relación a estos gastos, se considera que, tratándose de una empresa que se dedica a la transformación, fabricación, elaboración, comercialización, distribución y venta de materiales de construcción en general, no se encuentra justificación razonable que vincule dichos gastos con el proceso productivo, ya que los incentivos con los empleados y los clientes, en realidad no son gastos imprescindibles para la entidad contribuyente, de los cuales dependa directamente su actividad productiva principal. Por lo tanto, los ajustes formulados sobre dichos rubros son procedentes, por lo que deben confirmarse. e) Honorarios pagados por tramitación de expediente de devolución de crédito

fiscal. Procede la devolución del crédito fiscal en relación al pago de honorarios, cuándo estos son de carácter necesario para la elaboración, comercialización o distribución de un producto. En este caso, el pago de honorarios se efectuó por tramitar el expediente de devolución del crédito fiscal, tema totalmente ajeno a la producción misma, ya que se confirmen o no los ajustes en cuestión, no se ve afectada directamente su respectiva actividad, pues esta se sigue llevando a cabo. Es por ello que dicho ajuste debe confirmarse. f) Servicios (varios) de personal. La contribuyente expuso que contrató personal para los departamentos de venta y producción. Sin embargo, esta Cámara advierte que los documentos con los cuales se pretende justificar la vinculación de este gasto con la actividad de comercialización de la entidad contribuyente, no permite establecer con certeza que ese gasto esté relacionado directamente y sea necesario para desarrollar sus fines de exportación, pues en dichos documentos únicamente se indica que el concepto es por pago de servicios de personal prestados en sus instalaciones del uno al treinta de noviembre y del uno al treinta y uno de diciembre del año dos mil cinco, sin especificar las funciones que desarrolló el personal. La recurrente hace alusión a la fotocopia de la escritura pública número cuarenta y cuatro que obra en el expediente administrativo; empero, dicho contrato de servicios varios se contrató en el año de mil novecientos noventa y cinco, y establece que tendrá duración de un año; si bien la literal h) del mismo permite prorrogar dicho contrato por el simple cruce de cartas, no se encontró ninguna carta o documento que permita entender que

existe prórroga del mismo, hasta el año dos mil cinco. Además, no es lógico ni coherente pretender que únicamente en los meses de noviembre y diciembre(como consta en las facturas) se requiera los servicios varios, cuando la producción comercial de la contribuyente se lleva a cabo durante todo el año. En consecuencia, el ajuste por este rubro es procedente. En tal virtud, se arriba a la conclusión que es procedente la devolución del crédito fiscal en relación a los rubros de gastos por: presentación de descargo a la fianza propia, regulada en el Decreto 29-89 del Congreso de la República; pago de seguros de transporte marítimo; y los viajes entre ambas plantas; en consecuencia debe casarse la sentencia con respecto a los mismos. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1°, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base a lo considerado y las leyes citadas, RESUELVE I) PROCEDENTE PARCIALMENTE el recurso de casación.

1. CASA PARCIALMENTE la sentencia dictada por la Sala Tercera de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de octubre de dos mil diez, y resolviendo conforme a derecho declara: A) Con lugar parcialmente el proceso contencioso administrativo instado por la entidad Tubac, Sociedad Anónima, en contra de la resolución número ochenta y ocho - dos mil seis, de fecha veintiocho de febrero de

resolviendo conforme a derecho declara: A) Con lugar parcialmente el proceso contencioso administrativo instado por la entidad Tubac, Sociedad Anónima, en contra de la resolución número ochenta y ocho - dos mil seis, de fecha veintiocho de febrero de dos mil ocho dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, únicamente en lo que se refiere a los siguientes ajustes: gastos por presentación de descargo de la fianza (regulado en el Decreto 28-89 del Congreso de la República); contratación de seguro de transporte marítimo; y viajes locales entre ambas plantas. En consecuencia, se fija un plazo de diez días a la Superintendencia de Administración Tributaria, contados a partir de que se encuentre firme el presente fallo, para que formule nueva liquidación y proceda a la devolución del crédito fiscal correspondiente. B) Confirma la resolución referida, en cuanto a: pago de seguro sobre flotilla de vehículos, canastas navideñas, pastas INA, agendas Presidenta y Diaria Doratta, honorarios por tramitación de expediente de crédito de devolución fiscal y servicios de personal. C) Por la manera en que se dicta el fallo no se hace especial condena en costas.Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.