462-2021 07122021 Superintendencia de Administracion Tributaria

462-2021 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

07/12/2021

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de julio de dos mil veintiuno. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No se configura este caso de procedencia, cuando la Sala al interpretar los artículos denunciados y aplicables al caso concreto, les otorga el sentido y alcance que les corresponde. Aplicación indebida de doctrina legal No es procedente este submotivo, cuando lo denunciado por la casacionista no corresponde a la actual doctrina sustentada por la Cámara Civil, incumpliendo por lo tanto con el requisito legal correspondiente.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, siete de diciembre de dos mil veintiuno.

I. Se integra por continuidad en el cargo con los suscritos Magistrados, de conformidad con el acta número cincuenta guion dos mil veintiuno (50-2021), de fecha doce de octubre de dos mil veintiuno, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley

del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación, interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintiocho de julio de dos mil veintiuno. IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTESI. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su mandatario especial judicial con representación, Eduardo Garcia Tzul.

II. Parte contraria: Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, por medio de su gerente administrativo y representante legal,

Marco Antonio Aceituno Leiva.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su

personera, Julia Darina Ríos Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, solicitó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período de octubre a diciembre de dos mil nueve, el cual no fue autorizado por la Superintendencia de Administración Tributaria, por no haber efectuado exportaciones en el período solicitado.

II. Inconforme, la contribuyente impugnó dicha decisión a través de revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero, constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la

Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra la resolución anterior, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

Tributario y Aduanero, constituido en Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra la resolución anterior, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y, en consecuencia, revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… el Tribunal efectúa su razonamiento así: La autoridad tributaria, fundamentalmente, para formular el ajuste en cuestión se apoya en el sentido siguiente: El punto toral de la denegatoria de la solicitud de devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, régimen general, de octubre a diciembre de dos mil nueve, se debió a que la demandante no realizó ni declaró exportaciones en el periodo indicado, además de no cumplir con otros requisitos que son señalados en la resolución impugnada (…) Con base a lo anterior se establece entonces que la ley aplicable al período del Impuesto al Valor Agregado sobre el cual la entidad demandante solicita la devolución del crédito fiscal es la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27-92 del Congreso de la República, que establece figuras como el débito y crédito fiscal (…) En ese sentido la entidad actora al inscribirse ante la administración tributaria en su momento como declarante, sometió su actividad a que en el supuesto que tuviera crédito fiscal proveniente de sus operaciones podría acceder a solicitarlo, en virtud de la actividad que desarrolla y que ya ha quedado acreditada en autos. La Administración Tributaria sostiene que deniega

el crédito fiscal solicitado debido a que la demandante no encuadra en el supuesto que establece el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto a realizar exportaciones o vender a personas exentas; pero esta Sala es del criterio que el hecho de no haber realizado exportaciones en la fase previa de su proceso productivo, no afecta su actividad en cumplimiento de las leyes tributarias frente al fisco y éste frente al contribuyente, ya que si fuere un saldo a favor del Estado se tendría que realizar la reclamación correspondiente, como en el presente caso el contribuyente hace su reclamación de devolución de crédito fiscal. Lo anterior porque como lo indicó la entidad demandante y se acreditó con la documentación consistente en proceso productivofase de investigaciónexploración, que obra a folios (…) en los que consta que efectivamente el procesoprevio a la exportación y a los cuales se les asigna valor jurídico probatorio, por cuanto que mediante estos se acredita que la actividad, es decir la exportación, no se podría realizar una fase sin otra, es decir son dos actividades que se encuentran íntimamente ligadas y que son necesarias para la actividad de la demandante. En ese sentido, la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, ha sostenido como doctrina que en materia de devolución de crédito fiscal, podrán considerarse como gastos pertinentes para ser incluidos por el crédito fiscal, los que estén vinculados directamente en la actividad de exportación, asentándose en la parte conducente de la sentencia (…) (01002-2010-00195) (…)

Por otra parte, es necesario además establecer el concepto de “vínculo”, que según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, entre sus acepciones, dice “Vinculo es la unión o atadura de una persona o cosa con otra”. Ahora bien, es procedente indicar que es la unión de una cosa con otra, lo cual nos orienta para determinar que bienes y servicios están unidos a la actividad exportadora, es decir, para desarrollar el funcionamiento de la empresa de acuerdo a la capacidad de producción y eficiencia de su actividad que genera riqueza, deben incluirse todos los gastos de funcionamiento para desarrollar a cabalidad su actividad productiva, es decir que los bienes y servicios deben tener relación de causalidad con las actividad productoras de la empresa, tal criterio ha sido sostenido por la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, dentro de la sentencia (…) (01002-2011-00081). Por lo anterior, se estima que no quiere decir que sí existieron operaciones afectas o gravadas por el Impuesto al Valor Agregado no deben de cumplirse, tal es el caso de la devolución de crédito fiscal. Es así que el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado define el crédito fiscal de la siguiente forma (…) por otra parte el artículo 16 del mismo cuerpo legal establece (…) en igual forma el artículo 23 del cuerpo legal referido indica (…) Fijada la normativa antes citada, esta Sala se pronuncia el caso concreto sometido a su conocimiento determinado que si bien es cierto, no obstante la demandante ha indicado que en el período auditado no realizó exportaciones, también se es del criterio que efectivamente el proceso de

producción que desemboca en la exportación del mineral extraído, debe contar previamente con un proceso previo, que se encuentra íntimamente vinculado con su proceso, pues sin éste no podría el mismo realizarse, es del criterio que le asiste a la entidad demandante el derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal, lo cual a la luz de las normas ya transcritas no lo contradice, ya que no se encuentra como presupuesto expreso señalado en la misma, que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, se deba haber cumplido con realizar exportaciones, únicamente en su caso se deberá acreditar que los gastos en bienes o servicios que reclama como crédito fiscal se relacionen directamente con su respectiva actividad. En apoyo a lo anterior, es importante señalar que de conformidad con el objeto que persigue el impuesto, según la doctrina es un impuesto indirecto, el cual en esta circunstancia no le sería aplicable pues el exportador no es precisamente el consumidor final del producto para tener que soportar la carga de este impuesto, con lo cual ya se dijo entraría en franca oposición a lo establecido en la ley. Además de lo anterior, al estar desgravadas las exportaciones, no así las compras realizadas por el contribuyente, se incurre por consiguiente en retardo en las devoluciones del crédito fiscal generado, tal como en el presente caso, constituyendo una causal para desincentivar la actividad exportadora. De igual forma, de conformidad con la ley se le confiere le calidad de declarante o sujeto pasivo de la obligación tributaria y por lo tanto su

calificación encuadra dentro de los sujetos con calidad suficiente para solicitar devolución de crédito fiscal de conformidad con los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable al caso concreto, por lo que se hace procedente determinar que si tiene derecho y así debe de declararse a ladevolución del crédito fiscal por los montos reclamados (…) Haciéndose constar además que el demandante acreditó que efectivamente ha realizado exportaciones en períodos posteriores, lo que quedó debidamente acreditado en autos. Lo anterior analizado al amparo de doctrina legal vertida en las resoluciones siguientes que fueron incorporadas en autos: Recurso de Casación 70-2011, sentencia de fecha 4 de mayo de 2012, dictada por la Corte Suprema de Justicia; Recurso de Casación 58-2009, sentencia de fecha 10 de agosto de 2009, dictada por la Corte Suprema de Justicia; Recurso de Casación 447-2010, sentencia de fecha 10 de octubre de 2011, dictada por la Corte Suprema de Justicia; Recurso de casación 469-2011, sentencia de fecha 1 de octubre de 2012, dictada por la Corte Suprema de Justicia; Recurso de casación 402-2013, sentencia de fecha 23 de octubre de 2014, dictada por la Corte Suprema de Justicia; Recurso de Casación 38-2014, sentencia de fecha 3 de julio de 2014, dictada por la Corte Suprema de Justicia. Proceso contencioso Administrativo 209-2010, sentencia de fecha dos de junio del año dos mil diez dictada por la sala

Cuarta de lo Contencioso Administrativo. Por lo que se hace procedente determinar que la entidad demandante, si tiene derecho y así debe de declararse a la devolución del crédito fiscal por los montos reclamados (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Interpretación errónea de los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigentes en el período auditado. b) Aplicación indebida de Doctrina Legal. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley La casacionista, en cuanto al presente submotivo, indicó: «… INTERPRETACIÓN ERRONEA del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) »Honorable y respetable Tribunal de Casación a la que me dirijo, de la norma preceptuada, es de tener claro que es dedicarse a la exportación, es precisamente realizar dicha actividad exportadora, es ilógico pensar que alguien se dedique a la exportación no exporte, solo por el hecho de tener una autorización, es suficiente para decir ya soy exportador. »En ese sentido el tercer párrafo del artículo dieciséis (16) denunciado como infringido, establece dos supuestos en los que procede la devolución de crédito fiscal, a los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los contribuyentes que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno (en ambos supuestos los poseedores del derecho no generan débito fiscal es decir, sus compradores no les pagan impuesto al valor agregado, en el caso de los exportadores cuando realizan exportaciones y en el caso de los

contribuyentes cuando venden bienes y servicios a personas exentas en el mercado interno, esto derivado que la ley del Impuesto al Valor Agregado prevé la exoneración (artículo 7 numeral 2 para el caso de los exportaciones y artículo 8 a las personas exentas). »Es así que tanto los contribuyentes que se dedican a la exportación, como los contribuyentes que vendan bienes o presten servicios a personas exentas, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, derivado que no puede compensar loscréditos fiscales generados por sus compras y adquisición de servicios con sus débitos fiscales, porque tanto las exportaciones como las ventas que se realizan a personas exentas, no generan débito fiscal (esas actividades están exentas). En ese sentido se puede colegir que, para tener el derecho a la devolución de crédito fiscal, en ambos supuestos debe por imperativo legal haber realizado exportaciones (para el caso que nos ocupa), o bien haber vendido bienes o servicios a personas exentas. »En ese orden de ideas, el séptimo párrafo del artículo denunciado, refiriéndose a los requisitos y procedimientos para la devolución del crédito fiscal, establece que “La declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado de un contribuyente que realice ventas o preste servicios en el territorio nacional y que efectúe exportaciones, presentará dicha declaración mostrando separadamente la liquidación de créditos fiscales, para cada una de las actividades antes referidas.” »Nótese que la ley claramente establece “efectúe exportaciones” no dedicarse a la exportación, o estar calificada como exportadora por el Ministerio de Economía,

estar en el proceso productivofase de investigación-exploración, como lo infiere la Sala sentenciadora; el artículo 16 no está supeditada a lo indicado anteriormente, por lo que se evidencia el alcance y sentido distinto que realiza del artículo denunciado, toda vez que de la lectura integra del mismo se puede colegir que la norma es clara, precisa y contundente, al establecer que los exportadores, para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, está condicionada a que se dedique a la exportación, es decir haber efectuado exportaciones, tal como se estima en la norma denunciada (…) »4. DE LA INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO »Es tal la incidencia que existe en el fallo, que SI la Sala sentenciadora hubiese interpretado correctamente la norma en su contexto de forma integral, no hubiese arribado a la conclusión de que la norma transcrita no la contradice, ya que no se encuentra como presupuesto expreso señalado en la misma, que para tener derecho a solicitar la devolución del crédito fiscal, se deba haber cumplido con realizar exportaciones, para adquirir el derecho a la devolución del crédito fiscal o que con el simple hecho de que la contribuyente se constituye como exportadora ante el Ministerio de Economía y se le concedan beneficios tributarios, automáticamente obtiene el derecho a la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado; por lo que se evidencia el yerro en que incurre la Sala sentenciadora al darle un alcance y sentido a la norma que no tiene, tergiversando por completo su contenido, ya que la norma denunciada en su

contexto prevé que debe efectuarse exportaciones, por lo que de haberla interpretado correctamente hubiese concluido en que no le asiste el derecho a la devolución del crédito fiscal, toda vez que quedó probado que la entidad contribuyente reconoce que no realizó exportaciones en el trimestre de octubre a diciembre de 2009. »5. TESIS PROPUESTA: »El Tribunal Contencioso Administrativo interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al establecer que no se encuentra como presupuesto expreso señalado en la misma, que, para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, se deba haber cumplido con realizar exportaciones, únicamente en su caso se deberá acreditar que los gastos en bienes o servicios que reclama como crédito fiscal se relacionen directamente con su respectiva actividad. Al indicar la Sala Sentenciadora lo anterior, le ésta dando un alcance que la norma no otorga, como ya quedó plenamente evidenciado (…)»… INTERPRETACIÓN ERRONEA del artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) »… de acuerdo a la norma precitada establece, que, para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, la condición sine qua non es que la entidad solicitante se dedique a la exportación para poder establecer la procedencia del derecho a la devolución de crédito fiscal generado en el periodo durante el cual se adquirieron compra de bienes o la utilización de servicios para la perfecta exportación, obviamente vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente. »Es importante establecer a través de la doctrina para definir el término

dedicación, según el Diccionario de lengua Española de la Real Academia de la Lengua Española (…) que define de la siguiente manera: “Acción y efecto de dedicarse intensamente a una profesión o trabajo. Exclusiva o plena. La que por compromiso o contrato ocupa todo el tiempo disponible, con exclusión a cualquier otro trabajo”. En base a esa definición de dedicarse, dedicación y dedique, es que la entidad se dedique con exclusividad a la exportación, esa fue la voluntad del legislador ordinario, al establecer en la norma impositiva que, que los contribuyentes se dediquen a la exportación de bienes o servicios, para tener derecho a la devolución de crédito fiscal, situación que no aconteció en el presente caso, es decir en el trimestre de enero a marzo de dos mil doce (…) »… la Sala Sentenciadora interpreta de forma equivocada el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al indicar que no se encuentra como presupuesto expreso señalado en la misma que para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, se deba haber cumplido con realizar exportaciones, únicamente en su caso se deberá acreditar que los gastos en bienes o servicios que reclama como crédito fiscal se relacionen directamente con su actividad; dándole un sentido diferente y un alcance extensivo sin tomar en cuenta las condiciones legales dadas a conocer y la definición doctrinaria desarrollada por mi representada en la resolución controvertida, en cuanto a que para tener derecho a la procedencia de la devolución de crédito fiscal la entidad tiene que dedicarse a la exportación, si no sucede esta condición legal, la norma del artículo 23 de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado, impide que se reconozca la procedencia de la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (…) »… el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo a lo extraído en la sentencia del 4 de agosto de 2015, no está supeditado a la patente de comercio, a la autorización exportación de mena con mineral de hierro y níquel emitida por el Ministerio de Energía y Minas, tampoco a la Calificación de Exportadora bajo el Régimen de Admisión Temporal emitida por el Ministerio de Economía, menos al proceso productivo-fase de investigación-explotación o a la descripción general del programa técnico de trabajo y proceso productivo, como lo argumenta la Sala Sentenciadora. El quid de la controversia, fue establecer si durante el trimestre comprendido de octubre a diciembre de 2009, la entidad contribuyente había realizado exportaciones, sin embargo, de la auditoría realizada, se determinó que no exportó, como lo aceptó la propia entidad solicitante de crédito fiscal (…) »… DE LA INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO (…) »… sí el Tribunal Contencioso hubiese interpretado acertadamente el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se denuncia como infringido, se hubiera percatado que el crédito fiscal solicitado, a toda luz de dicha norma, a la entidad contribuyente no le asiste el derecho a la devolución del crédito fiscalsolicitado, toda vez, como quedó demostrado durante la sustanciación del proceso administrativo, la entidad no realizó exportaciones durante el trimestre de

octubre a diciembre de 2009, sino hasta finales del trimestre del año 2012. »5. TESIS PROPUESTA: »El Tribunal Contencioso Administrativo interpretó erróneamente el artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al establecer que no se encuentra como presupuesto expreso señalado en la misma, que, para tener derecho a la devolución del crédito fiscal, se deba haber cumplido con realizar exportaciones, únicamente en su caso se deberá acreditar que los gastos en bienes y servicios que reclama como crédito fiscal se relacionen directamente con su respectiva actividad. Al indicar la Sala Sentenciadora lo anterior, le ésta dando un alcance que la norma no otorga (sic)…». Alegaciones La entidad Compañía Guatemalteca de Níquel, Sociedad Anónima, al evacuar la audiencia, no se pronunció en cuanto a la interpretación errónea del primer artículo denunciado y en cuanto al segundo, expresó: «… por tratarse de una actividad económica muy especial, es decir es muy diferente a las actividades económicas de otros exportadores, es imposible realizar cada uno de los procesos previos tales como: investigación, exploración, extracción y al mismo tiempo producir y luego exportar, es decir en un mismo trimestre y/o semestre, tal como maliciosamente lo pretende hacer ver la Superintendencia de Administración Tributaria (…) necesaria e inevitablemente debe existir la etapa previa para llegar a las exportaciones. Dentro de su proceso de producción y comercialización requiere de una gama de bienes y servicios que son adquiridos con clientes locales con empresas individuales y personas jurídicas que en sus

facturas incluyen el doce por ciento (12%) del Impuesto al Valor Agregado, tal y como corresponde (…) »Impuesto que no puede compensar al no existir debito fiscal generado por las exportaciones que efectúa, crédito fiscal que ha pagado y acumulado durante cada periodo trimestral, Crédito fiscal que se encuentra documentado con facturas legales de nuestros proveedores y soportados con cheques de pago. Pero también reportado como venta y con el correspondiente debito fiscal declarado ante la Administración Tributaria por estos proveedores (…) »… la misma ley regula el proceso productivo y de comercialización porque reconoce que toda actividad mercantil se debe agotar diferentes fases del proceso productivo. Se debe de reconocer que la condición primordial en esta norma legal es que exista un vínculo directo entre los bienes y servicios que se adquiere y las fases sucesivas de la operación necesaria para crear los productos para la venta y exportación (…) lo que la administración tributaria pretende desconocer es la doctrina que claramente regula la ley del IVA, y que desarrolla la doctrina del costo de inversión y producción, que fueron necesarios para satisfacer las necesidades de la entidad en pro de su fin constitutivo que es la realización de la actividad exportación (…) »Es evidente el criterio de la Administración Tributaria ya que el mismo se basa en criterios antojadizos y sin ningún sustento legal que lo respalde, por ende constituye una evidente transgresión a la Constitución Política de la República de Guatemala, en cuanto a la facultad legisladora y a los artículos 4 y 5 del Código

Tributario (…)»La formulación de la denegatoria en la frase “que se dedique a la exportación” está siendo modificada, forzada y tergiversando el sentido y lo que indica la ley, para justificar su posición injusta en desapego a derecho; como se ha dicho con anterioridad mi representada está dedicada a la exportación de mena, la cual es su fuente de ingresos, y agrupa, reúne y se compone de una serie de actividades de inversión, producción y exportación para cumplir con su actividad mercantil y que se mantenga en el giro normal del negocio (…) »… Dentro de la legislación reconoce el “proceso de producción” y se debe de traer a colación que el proceso es un conjunto de fases sucesivas o serie de pasos organizados y sistematizados cuyo fin es alcanzar un objetivo determinado, se habla de fases y conjunto sucesivo no de una única etapa (…) »… la Ley al Impuesto al Valor Agregado NO establece que para tener derecho a una devolución del crédito fiscal el contribuyente necesariamente debe tener exportaciones en cada periodo solicitado, el sentido común regula que toda actividad mercantil puede llevar periodos mensuales, trimestrales o anuales, de inversiones e infraestructura que son parte del proceso productivo de cualquier actividad empresarial, para que posteriormente se comercialicen y se completen el ciclo económico de la actividad de exportación (…) »… DEL DEFECTO DE PLANTEAMIENTO EN LO ATINENTE AL SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRONEA DEL ARTÍCULO 23 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (…) la Administración Tributaria es omisa en

realizar el análisis de carácter cognoscitivo, mismo que debe ser efectuada conforme a los diversos métodos y técnicas que coadyuven a descubrir el significado de las disposiciones, debiéndose indicar concretamente las razones que le permitieron llegar a la conclusión que quedó plasmada, las cuales deben ser esgrimidas de manera clara, precisa y sencilla, de tal forma que se identifiquen los motivos específicos en los que apoya su razonamiento (…) »… la Administración Tributaria acude a variantes argumentativas y sustenta su denuncia en cuestiones fácticas, aspectos que no son susceptibles de analizarle por vía del recurso de marras pues, la norma denunciada (…) NO contempla restricción alguna susceptible de limitar el derecho a acceder a la devolución del crédito fiscal pretendido a la actividad de exportación, de ahí que lo resuelto por el Tribunal Sentenciador no ocasiona las violaciones denunciadas sino que, por el contrario, la misma se encuentra dictada de conformidad con precedentes anteriores en lo que se ha analizado este aspecto y se ha puesto de manifiesto que el criterio externado por el ente tributario no deviene en más que, el desconocimiento de las particularidades de la actividad económica que realiza mi representada. »… la Administración Tributaria pretendió a lo largo del proceso contencioso administrativo, imponer su criterio respecto de la procedencia del crédito fiscal, subordinando el derecho de mi representada, al tener que exportar para acceder a la devolución de mérito, lo cual vulnera el derecho a la seguridad jurídica, porque la ley no es específica en cuanto a que la actividad tenga que llevarse a

cabo para consumarse el derecho a acceder a la devolución per se. »De tal cuenta, no resulta válido introducir la interpretación personal de la Administración Tributaria, dentro de un submotivo, sin evidenciar en su tesis, de qué manera la Sala Sentenciadora interpretó erróneamente el precepto denunciado –artículo 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (vigente durante el periodo auditado (sic)…».La Procuraduría General de la Nación, expuso: «… La sentencia que revoca la resolución contiene vicios legales debido a que al resolver interpreta de forma errónea el contenido de los artículos 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado esto porque uno de los argumentos que se tomaron en cuenta para el fallo denunciado es el hecho de que los requisitos establecidos en el artículo 23, 23 “A”, 24 y 25 no se tomaron en cuenta, porque es ilógico pensar que alguien que su giro comercial es la exportación no realice esta actividad, respaldándose únicamente en un autorización. Se debe de tomar en cuenta Honorables Magistrados que está legalmente autorizado que se le devuelva el crédito fiscal a los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los contribuyentes que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, (en ambos supuestos los poseedores del derecho no generan debido fiscal, es decir, sus compradores no les pagan impuesto al valor agregado, en el caso de los exportadores cuando realizan exportaciones y en el caso de los contribuyentes cuando venden bienes y servicios a personas exentas en el mercado interno, esto

derivado que la ley del Impuesto al Valor prevé exoneración (artículo 7 numeral 2 para el caso de las exportaciones y artículo 8 a las personas exentas). »Por lo que tanto los contribuyentes que se dedican a la exportación, como los que vendan bienes o presten servicios a personas exentas, tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, derivado que no puede compensar los créditos fiscales generados por sus compras y adquisición de servicios con sus débitos fiscales, porque tanto las exportaciones como las ventas que se realizan a personas exentas, no generan débito fiscal (esas actividades están exentas). En este sentido se puede colegir que, para tener el derecho a la devolución del crédito fiscal, en ambos supuestos debe por imperativo legal haber realizado exportaciones tal y como sucede en el presente asunto, o bien, haber vendido bienes o servicios a personas exentas (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley se configura cuando el Tribunal sentenciador ha elegido la norma aplicable al caso concreto, pero le atribuye un sentido y alcance que no le corresponde. Esta Cámara considera oportuno realizar el análisis correspondiente en forma individualizada de las normas denunciadas, de la siguiente manera: En cuanto al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la casacionista argumentó: «… es de tener claro que es dedicarse a la exportación, es precisamente realizar di