466-2013 23102014 Banco de Guatemala

23/10/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

466-2013

Recurso de casación por motivo de fondo interpuesto por BANCO DE GUATEMALA, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diecisiete de mayo de dos mil trece. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Para que este submotivo pueda prosperar es necesario que la norma que se denuncia haya sido la base legal que determinó el sentido del fallo impugnado.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º, del Código Procesal Civil y Mercantil y del artículo 10 literal a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintitrés de octubre de dos mil catorce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el diecisiete de mayo de dos mil trece, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Banco de Guatemala, quien actúa a través de su presidente

Edgar Baltazar Barquín Durán.

II. Parte contraria: Banco Agromercantil de Guatemala, Sociedad Anónima, entidad que por fusión absorbió a la entidad Banco Corporativo, Sociedad Anónima, quien actúa través de su mandatario especial judicial con

representación, Oscar Estuardo Paiz Lemus.

CUESTIONES DE HECHO

I. El Departamento de Supervisión Bancaria de la Superintendencia de

Bancos, el diecisiete de diciembre de dos mil cuatro, emitió el informe número cuatro mil trescientos nueve guión dos mil cuatro (4309-2004), mediante el cual formuló al Banco Corporativo, Sociedad Anónima. la observación relativa a la “INFRACCIÓN AL MANUAL DE INSTRUCCIONES

CONTABLES PARA BANCOS Y SOCIEDADES FINANCIERAS; Y, AL

ARTÍCULO 379 DEL CÓDIGO DE COMERCIO, POR MANTENER

REGISTRADOS EN CUENTAS DE ACTIVO GASTOS EN CONCEPTO DE

IMPUESTOS”.

II. El Banco Agromercantil de Guatemala, Sociedad Anónima, impugnó la resolución del Banco de Guatemala, mediante recurso de apelación el cual fue declarado sin lugar.III. Contra la resolución que resolvió el recurso de apelación, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala resolvió con lugar el proceso contencioso administrativo; en consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para fundamentar su fallo la Sala tomó en cuenta lo siguiente: “… De esa cuenta esta Sala al realizar el análisis del presente caso específicamente la aplicación del artículo 10 literal b) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA), que establece los acreditamientos entre el mencionado impuesto y el Impuesto sobre la Renta (ISR), pudiendo realizarse dicho acreditamiento entre sí, determinando que el acreditamiento del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA)

puede realizarse al Impuesto Sobre la Renta (ISR) que corresponda al mismo año calendario y que así mismo no podrá considerar dicho impuesto (IEMA) como un gasto deducible conforme al régimen del Impuesto Sobre la Renta. Es necesario entonces, hacer un análisis de los motivos que se tuvieron en cuenta por el legislador para la creación de dicho impuesto; es de hacer notar que los decretos 32-95 y 116-97 (que fueron los antecedentes del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias), del Congreso de la República, regulaban los acreditamientos al Impuesto Sobre la Renta de la siguiente forma, el primero de los decretos mencionados determinaba en el artículo 8: (…) el segundo decreto referido, establecía en su artículo 8, los acreditamientos de la siguiente forma: (…) Dichas normas regulaban el acreditamiento al Impuesto Sobre la Renta, en virtud de que el hecho generador del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA) y el Impuesto sobre la Renta (ISR), podrían al rigor de las normas Constitucionales, crear una doble tributación. Tal es el grado de convicción del legislador que estableció en el segundo considerando del Decreto 32-95 referido lo siguiente: (…) En ese mismo orden de ideas el decreto 99-98 del Congreso de la República estableció en su segundo considerando lo siguiente: (…) Dichos considerandos, dejan claramente establecida la visión del legislador en crear un impuesto aplicable a las empresas mercantiles y agropecuarias, que podría ser señalado de inconstitucionalidad porque el hecho generador podría ser

igual o general al del Impuesto Sobre la Renta (ISR), y para neutralizar los mismos es que se estableció la figura de los acreditamientos entre dichos impuestos, porque caso contrario existiría una doble tributación, que originaría violación tanto a los artículos 4, 239 y 243 de la Constitución Política de la República, es por eso mismo que esta Sala basada en el principio de supremacía constitucional, es del criterio que el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA) debe de ser acreditado al Impuesto Sobre la Renta (ISR) hasta agotarlo, y no pretende que se tenga como un pago definitivo el primero delos mencionados impuestos, como erróneamente lo deduce la Superintendencia de Bancos, ya que ello originaría violación a las normas constitucionales, adicionalmente, el supuesto no está debidamente regulado en la ley, porque no se previó que cuando se estuviera pagando el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA), este fuera mayor que el Impuesto Sobre la Renta (ISR), por lo que no se le puede obligar al contribuyente a tener que resignarse a dejar el mismo, como un pago definitivo como lo argumenta la Superintendencia de Bancos, en ese sentido es de resaltar que de igual forma la Ley del Organismo Judicial establece en el artículo 10 que (…) Es menester para este Tribunal, conceder valor jurídico probatorio al dictamen referido, tomándose como base que la exhibición de libros de contabilidad y de comercio, es un medio de prueba de suma importancia en los procesos de materia tributaria, pues le proporciona a los

juzgadores elementos de convicción jurídico-contables, para poder descubrir la veracidad de los hechos sometidos a su conocimiento, situación que sucede en el presente caso; (…) De esa cuenta se determina que efectivamente la entidad demandante al registrar los acreditamientos que efectuó en concepto de pagos del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias de los años dos mil dos y dos mil tres, que en su conjunto ascienden a la suma de un millón cuatrocientos cuarenta y tres mil setecientos treinta quetzales con veintiocho centavos (Q1,443,730.28) e Impuesto Sobre la Renta del período dos mil tres por ochocientos sesenta mil cuatrocientos cincuenta y dos quetzales con veinte centavos (Q860,452.20), abonados a la cuenta divisionaria “105103-01 GASTOS ANTICIPADOS –IMPUESTOS, ARBITRIOS Y CONTRIBUCIONESImpuestos y Arbitrios”, lo hizo apegado al Manual de Instrucciones Contables para Bancos y Sociedades Financieras, resaltando que la objeción formulada se debió al criterio sostenido por la Junta Monetaria, debiendo por lo tanto declararse con lugar la demanda promovida…”. MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADO Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 10 literal a) de la Ley del Impuesto a la Empresas Mercantiles y Agropecuarias CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley En cuanto al submotivo planteado, el recurrente argumentó: “… se puede concluir

en lo siguiente: Que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, hace una interpretación errónea de lo establecido en la literal b) del artículo 10 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, por cuanto que los impuestos pagados a que hace referencia no son susceptibles de acreditarse a impuesto alguno y, por lo tanto, deben considerarse como un gasto en vez deun activo como se encuentran registrados por la entidad Banco Corporativo, Sociedad Anónima; y éste, al mantener registrados en cuentas de activo gastos en concepto de impuestos, además de infringir el Manual de Instrucciones Contables para Bancos y Sociedades Financieras, provoca que los balances generales mensuales no expresen con veracidad y en forma razonable la situación financiera y el resultado de sus operaciones, con lo cual también se configura, sin lugar a ninguna duda, incumplimiento al artículo 379 del Código de Comercio de Guatemala. Cabe resaltar que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, fue contundente en su sentencia al señalar: “…esta Sala basada en el principio de supremacía constitucional, es del criterio que el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA) debe de ser acreditado al Impuesto Sobre la Renta (ISR) hasta agotarlo, y no pretende que se tenga como un pago definitivo el primero de los mencionados impuestos, como erróneamente lo deduce la Superintendencia de Bancos, ya que ello originaria violación a las normas constitucionales, adicionalmente, el supuesto no esta debidamente

regulado en la ley, porque no se previó que cuando se estuviera pagando el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA), este fuera mayor que el Impuesto Sobre la Renta (ISR), por lo que no se le puede obligar al contribuyente a tener que resignarse a dejar el mismo, como un pago definitivo como lo argumenta la Superintendencia de Bancos,…”, (el subrayado y resaltado es propio), lo anterior, sin lugar a dudas, pone de manifiesto que dicha Sala interpretó de manera errónea la citada disposición legal, toda vez que nada de lo que indica está normado en la disposición legal que fue infringida por el Banco Corporativo, Sociedad Anónima, es decir, la literal b) del artículo 10 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias. “En consecuencia, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurrió en una interpretación errónea de la ley, toda vez que, como ha quedado indicado, interpretó el significado del artículo 10, inciso b) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, contenido en el Decreto Número 9998 del Congreso de la República, de un modo distinto o diverso al que verdaderamente tiene, puesto que su criterio se basa, entre otros, en que la entidad supervisada podía, a tenor del inciso b) del mencionado artículo, utilizar el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA) acreditándolo al Impuesto Sobre la Renta (ISR), HASTA AGOTARLO. Es evidente el error de

interpretación cometido por la referida Sala ya que el inciso b) relacionado en su segundo párrafo establece claramente, sin asomo de duda alguna, que no se podrá acreditar, al pago del Impuesto Sobre la Renta (ISR), el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA) pagado durante años anteriores a aquel en que hayan optado por este régimen; lo que sí permite el indicado incisoes que el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias (IEMA) pagado de ejercicios anteriores sea considerado como un GASTO DEDUCIBLE conforme el régimen del Impuesto Sobre la Renta (ISR), es decir, que el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias viene a reducir la base imponible para calcular el Impuesto Sobre la Renta, razón por la cual NO DEBE ACREDITARSE HASTA AGOTARLO, pues es aplicable en una sola ocasión y no en los años subsiguientes y, el beneficio (afectación, en lenguaje tributario) al contribuyente se da en cuanto que la base de cálculo del Impuesto Sobre la Renta ES MENOR y por ende se reduce el impuesto a pagar. “Es por las razones anteriormente expuestas, que el presente recurso de casación debe prosperar y, por consiguiente, la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, por lo que se declaró con lugar la demanda contencioso administrativa planteada por el Banco Corporativo, Sociedad Anónima, contra el Banco de Guatemala y revocó la resolución JM

guion ochenta y siete guion dos mil seis (JM-87-2006), emitida por la Junta Monetaria el veintitrés de agosto de dos mil seis, así como la que constituye su antecedente identificada como resolución número doscientos veintitrés guión dos mil seis (223-2006) emitida por la Superintendencia de Bancos el dieciocho de abril de dos mil seis, deberá casarse por la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil. “Lo anterior no obsta a que mi representado, el Banco de Guatemala, deje asentada acá su inconformidad con la desnaturalización que el debido proceso hace la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo cuando sin que haya sido rendido medio de prueba alguno por parte de la entidad demandante Banco Corporativo, Sociedad Anónima dicta AUTO PARA MEJOR FALLAR para obtener “dictamen”, el cual, -según dice la Salase ordenó recabar en relación a la práctica de la diligencia de exhibición de libros de contabilidad y de comercio, para el efecto se designó al licenciado Sergio Fernando Beltrán Alonzo. A dicho dictamen la Sala dice otorgarle valor jurídico probatorio ya que es un medio de prueba de suma importancia en los procesos de materia tributaria, pues le proporciona a los juzgadores elementos de convicción jurídico-contables, para poder descubrir la veracidad de los hechos sometidos a su conocimiento. Según nuestra legislación, especialmente la procesal que se aplica al caso concreto, no permite lo que dicha Sala indica, menos aún en la forma en que pretende realizar el diligenciamiento de medios de prueba que son propios de las partes…”. Alegaciones Banco Agromercantil de Guatemala, Sociedad Anónima, señaló: “… La interpretación es la indagación del verdadero sentido y alcance de norma jurídica,

el diligenciamiento de medios de prueba que son propios de las partes…”. Alegaciones Banco Agromercantil de Guatemala, Sociedad Anónima, señaló: “… La interpretación es la indagación del verdadero sentido y alcance de norma jurídica, en relación con el caso que por ella ha de ser reglado (…) Es claro pues que, la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al dictar la sentenciadel diecisiete de mayo de dos mil trece, dentro del proceso Contencioso Administrativo 495-206, no lo hizo “INTERPRETANDO” la formulación normativa contenida en el artículo 10 inciso b) de la Ley del Impuesto a las Empresas mercantiles y Agropecuarias, contenido en el Decreto Número 99-98 del Congreso de la República, por lo que NO ES CABLE HABLAR DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY; lo que hizo, al dictar la sentencia referida fue “INTEGRAR” en el momento de la subsunción del hecho concreto a la norma señalada, los preceptos constitucionales establecidos en los artículos 175, 203 y 243 de la Carta Magna por estimar que el caso concreto es un caso no previsto en la norma…”. Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, es aquella en la que se incurre cuando el juez atribuye a la norma un sentido y alcance que no tiene conforme las reglas de la hermenéutica jurídica. En el presente caso la casacionista, al invocar el submotivo argumenta que la

Sala interpretó erróneamente el artículo denunciado, al indicar que dadas las características del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, éste es una inversión a largo plazo restituible, debido a la compensación con el impuesto sobre la renta que posteriormente se puede realizar, y en consecuencia, estimó que como es un pago anticipado se constituye en un activo, con lo cual afirma que dicha Sala interpretó de manera errónea el artículo 10 inciso a) de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, toda vez que, como se indicó, solamente este impuesto pagado conforme a los Decretos Números 32-95 y 116-97, ambos del Congreso de la República, podía permanecer como un activo hasta agotarse, en virtud de que no había un plazo límite para su acreditamiento al impuesto sobre la renta, mientras que el mismo impuesto pagado conforme el Decreto número 99-98 del Congreso de la República, al vencerse el plazo para poder realizar su compensación con el impuesto sobre la renta conforme a lo prescrito en ese decreto, contablemente debía rebajarse como un activo y trasladarse a gasto, al no existir posibilidad de recuperarlo y, por consiguiente, no puede permanecer en forma indefinida como un activo. Para realizar el estudio comparativo de la sentencia impugnada con la tesis de razonamiento formulada por la recurrente, es necesario confrontar la norma que se estima infringida. El artículo que se señala infringido, preceptúa: “… Para los efectos de

acreditamiento, el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias podrán acreditarse entre sí. Para el efecto, los contribuyentes podrán optar por uno de los regímenes siguientes: a) El monto del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado durante los cuatro trimestres del año calendario, podrá ser acreditado al pago del Impuesto Sobre laRenta que corresponda al año calendario inmediato siguiente, tanto al que deba pagarse en forma mensual o trimestral, como al que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda. “Los contribuyentes que opten por este régimen, podrán seguir acreditando el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias pagado conforme a las disposiciones de los Decretos Números 32-95 y 116-97 del Congreso de la República, al Impuesto Sobre la Renta de los años calendario siguientes, hasta agotarlo…”. Por aparte, la Sala indicó: “… efectivamente la entidad demandante al registrar los acreditamientos que efectuó en concepto de pagos del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias de los años dos mil dos y dos mil tres, que en su conjunto ascienden a la suma de un millón cuatrocientos cuarenta y tres mil setecientos treinta quetzales con veintiocho centavos (Q1,443,730.28) e Impuesto Sobre la Renta del período dos mil tres por ochocientos sesenta mil cuatrocientos cincuenta y dos quetzales con veinte centavos (Q860,452.20), abonados a la

cuenta divisionaria “105103-01 GASTOS ANTICIPADOS –IMPUESTOS, ARBITRIOS Y CONTRIBUCIONESImpuestos y Arbitrios”, lo hizo apegado al Manual de Instrucciones Contables para Bancos y Sociedades Financieras, resaltando que la objeción formulada se debió al criterio sostenido por la Junta Monetaria, debiendo por lo tanto declararse con lugar la demanda promovida…”. Al realizar el estudio correspondiente, se establece que, la Sala sentenciadora para declarar con lugar la demanda, tomó en cuenta que el pago efectuado por la entidad bancaria en concepto de impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias, lo abonó a la cuenta contable identificada con el número “10510301 GASTOS ANTICIPADOS –IMPUESTOS, ARBÍTRIOS Y CONTRIBUCIONESImpuestos y Arbitrios”, por considerar que posteriormente, el mismo debía ser acreditado al impuesto sobre la renta, por constituir éste un activo, con lo cual se apegó a lo que establece el Manual de Instrucciones Contables para Bancos y Sociedades Financieras, el cual contiene la base legal para determinar qué cuentas pueden constituirse en activo o pasivo, para establecer la situación financiera de las entidades bancarias; por tal razón, se deduce que la Sala al emitir el fallo impugnado, le dio a la literal a) del artículo 10 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, el sentido y alcance que le corresponde. En virtud de lo anteriormente expuesto, el presente recurso de casación debe ser

desestimado. CONSIDERANDO V Se exime del pago de costas y multa al Banco de Guatemala, por estimarse que defiende intereses del Estado. LEYES APLICABLESArtículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 71, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, y en continuidad de funciones en acatamiento del amparo provisional decretado por la Corte de Constitucionalidad el nueve de octubre de dos mil catorce, dentro de los expedientes acumulados números cuatro mil seiscientos treinta y nueve guión dos mil catorce, cuatro mil seiscientos cuarenta y cinco guión dos mil catorce, cuatro mil seiscientos cuarenta y seis guión dos mil catorce y cuatro mil seiscientos cuarenta y siete guión dos mil catorce,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto.

II. Se exime del pago de costas y multa al interponente, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

. Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Brenda Anabella Quiñónez Donis, Magistrada Vocal Segundo; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.