468-2013 03072014 Superintendencia de Administracion Tributaria

03/07/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

468-2013

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciséis de julio de dos mil trece. DOCTRINA Aplicación indebida de la ley y violación de ley Los gastos de hospedaje y alimentación para los trabajadores de una entidad que se dedica a la actividad de transporte de carga, son deducibles como costos y gastos de transporte y no como viáticos, pues son permanentes e imprescindibles para conservar la fuente productora de rentas gravadas.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 38 literales b) y v) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil l y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, tres de julio de dos mil catorce.

I. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos; II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciséis de julio de dos mil trece.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante se denominará SAT, actúa por medio de su mandatario especial judicial con

representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Trans Gas, Sociedad Anónima, que actúa por medio del gerente general y representante legal Carlos Vilomar Fernández Saquic

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Trans Gas, Sociedad Anónima, correspondiente al período

gerente general y representante legal Carlos Vilomar Fernández Saquic

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Trans Gas, Sociedad Anónima, correspondiente al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, y le formuló ajuste con respecto al impuesto sobre la renta, por haber declarado deducibles viáticos que exceden del límite legal.

II. La entidad contribuyente por no estar conforme, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio SAT.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: “… Obra dentro del expediente administrativo a folio veintiséis información del Sistema Integrado de Administración Tributaria (…) Registro Tributario Unificado del registro de la demandante, en la que consta que la actividad económica de la misma es el transporte de carga por carretera; dicha información se complementa con la patente de comercio de empresa obrante a folio cuarenta y siete (…) del expediente administrativo, en la que consta que la demandante tiene como objeto: “Dedicarse y emprender negocios petroleros y varias ramas de los mismos, incluyendo, pero no como limitación, el almacenamiento, transporte por cualquier otra manera, la compra y venta, refinamiento, tratamiento, procesamiento, preparación de compuestos, preparación para le (sic) mercado y la comercialización de petróleo, gas y

otros…”. A dicha documentación se le asigna valor jurídico probatorio y se tiene en consecuencia por acreditado mediante ésta, que la actividad de la demandante constituye el transporte de carga; en este caso, de conformidad con lo que se ha acreditado durante la fase administrativa, el transporte de gas licuado de petróleo, lo que realiza por medio de cisternas, de los cuales también se ha acreditado su existencia en autos. Establecido lo anterior, el Tribunal deberá establecer si efectivamente los gastos efectuados por la entidad demandante y contabilizados como gastos de viaje efectivamente se encuadran dentro de la literal v) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta o bien como lo indica la demandante en su demanda, en la literal b) siempre del mismo artículo citado. Al proceder al análisis de la literal v) del artículo 38 de la ley mencionada tenemos que a la letra establece: “Artículo 38. Renta Imponible en el régimen optativo previsto en el artículo 72 de esta ley. Los contribuyentes del impuesto que opten por el régimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta, los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando sus rentas exentas. Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas las siguientes (…) v) Los viáticos comprobables incurridos dentro o fuera del país, que se asignen o paguen a los dueños únicos de empresas,

socios, miembros de directorios, consejos y otros organismos directivos y a funcionarios o empleados del contribuyente. Asimismo, los gastos de transporte de las mismas personas, como también los incurridos por la contratación de técnicos para trabajar en el país, o por el envío de empleados del contribuyente ha especializarse al exterior, siempre que tales gastos sean indispensables para obtener rentas gravadas. El monto total de estas deducciones no deberá exceder del cinco por ciento (5%) de la renta bruta”. De esa cuenta el Tribunal nocomparte el criterio sostenido por la administración (…) para la formulación y confirmación del ajuste, toda vez que se ha establecido, como la misma administración (…) lo indica, que los gastos ajustados corresponden a alimentación y hospedaje. Al respecto es de tener consideración la actividad a que se dedica la demandante, que es la transformación de gas que el gas licuado por carretera, tanto en el interior como en el exterior del país, tal como se acredita con el desplegado de las diferentes rutas que cubrieron los cabezales y cisternas propiedad de la demandante, obrante a folios del trescientos treinta y dos (…) al trescientos cincuenta y ocho (…) del expediente administrativo; para llevar a cabo dicha actividad, es decir su actividad generadora de rentas, necesita la contratación de personal especializado en la (sic) manejo de este tipo de vehículos, pues se debe tomar en consideración que el gas licuado de petróleo es altamente inflamable. De allí que se suscribe con éstos el respectivo contrato de

trabajo de transporte, dentro del cual es lógico suponer que lleven implícitos los gastos que corresponden a este tipo de contrato (hospedaje y alimentación), dada las distancias que deben recorrerse y tiempo que se emplea en dicha función, lo que fuera acreditado en forma razonable por la administración (…) de conformidad como consta en el expediente administrativo. De esa cuenta, como se indicó anteriormente no escapa al conocimiento del Tribunal que efectivamente la actividad antes indicada es necesaria la producción o conservación de la fuente productora de rentas gravadas, por lo que este tribunal no comparte como se indicó la interpretación que la literal v) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta hace la administración (…) ya que en virtud del contrato de transporte antes relacionado, la entidad demandante debe cubrir los gastos razonables que dicho contrato de transporte lleva implícitos, tal es el caso del hospedaje y alimentación de sus trabajadores. No puede catalogarse en consecuencia que la administración (…) homologue los gastos de dicho contrato de transporte indica, con los viáticos que se paguen o se asignen a los dueños únicos de empresas, socios, miembros de directorios, consejos y otros organismos directivos y a funcionarios o empleados del contribuyente, de conformidad con la literal v) del artículo citado, pues definitivamente dicha literal se refiere precisamente a viáticos en sí, pero no a los gastos que se ocasionan con ocasión del contrato de transporte ya analizado. Acredita aún más dicho extremo que dentro del expediente administrativo obra a folios trescientos cincuenta al trescientos cincuenta y dos (…) recibos que amparan detalle de

gastos de viaje. De esa cuenta como se indicó es fácil advertir que el ajuste es improcedente, siendo en consecuencia dicho gastos deducible, por ser esencial para producir o conservar la fuente productora de la renta gravada, de conformidad con lo establece (sic) el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la renta (sic), literal b), en el cual se establece que se consideran costos y gastos dededucibles para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas: b) Los gastos de transporte, combustible, fuerza motriz y similares…”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo a) Aplicación indebida del artículo 38 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. b) Violación por inaplicación, del artículo 38 literal v) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO I Por la relación intrínseca que tienen ambos submotivos, se analizan conjuntamente. I.1 Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: “Para desarrollar el presente submotivo, se hace necesario analizar el contenido del primer párrafo del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado. “Dicho artículo regulaba como debía determinarse la renta imponible en el régimen optativo previsto en el artículo 72 de esa Ley. Prescribía que los contribuyentes deberían determinar dicha renta deduciendo de su renta bruta solo los costos y gastos necesarios para producir y conservar la fuente

productora de las rentas gravadas, y además cuáles se consideraban costos y gastos necesarios para tal efecto y contenía 28 supuestos diferentes. “Conforme lo anterior, antes de entrar al fondo del asunto, se debe determinar cual es la actividad a que se dedica la contribuyente y establecer cuáles son los gastos necesarios en éste caso para conservar la fuente productora de sus rentas gravadas. “Tal como se afirma en la sentencia recurrida y se tiene por acreditada, la actividad económica que desarrolla la demandante “es el transporte de carga por carretera”, específicamente “el transporte de gas licuado”. “Entonces, obviamente los costos y gastos necesarios que la contribuyente podía deducir debían tener relación directa con el transporte por carretera de gas licuado. “Es necesario resaltar, que la contribuyente no se encarga de procesar, producir o comercializar el referido gas licuado, eso corresponde a otras entidades; su función es únicamente el transporte de dicho producto. “En el presente caso, el ajuste efectuado por la autoridad tributaria, se refiere al valor de los costos y gastos que le aparecen registrados en el Libro Mayor General, Cuenta 512010127, denominada “gastos de viaje”, los cuales corresponden a alimentación y hospedaje proporcionado a los pilotos de losvehículos de su propiedad que se encargan de transportar gas licuado, actividad que es la fuente productora de sus rentas gravadas. El ajuste se efectuó porque tales “gastos de viaje” se clasifican como “viáticos”, y el monto declarado excede

el 5% máximo establecido sobre la renta bruta de la contribuyente, con base en el artículo 38 literal v) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en el período auditado. “La demandante se opuso al ajuste referido argumentando durante el trámite del expediente administrativo y luego en el judicial que la norma aplicable al presente asunto era la literal b) del mismo artículo 38 citado y que se refiere a “gastos de transporte, combustibles, fuerza motriz y similares” y el Tribunal en la sentencia recurrida sostiene el mismo criterio, por lo que comete aplicación indebida del referido artículo 38 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta derogado. (…) “La norma anterior no es aplicable al presente asunto, pues ésta hipótesis se refiere al caso de que un contribuyente tenga que transportar los bienes que produzca de un lugar a otro, es decir, de la fábrica al puerto o lugar de exportación o de venta o el caso de un contribuyente que se dedique a la venta de cualquier producto y deba transportarlos de un lugar a otro, situación que no se da en el caso de la demandante quien es contratada por terceras personas para que como transportista traslade en sus propios vehículos productos ajenos. “En efecto, la contribuyente TRANS GAS, SOCIEDAD ANÓNIMA tiene como actividad principal, tal como quedó comprobado dentro del proceso administrativo y judicial y así lo afirma el Tribunal en la sentencia respectiva, el transporte por carretera de gas licuado. Como consecuencia es un “transportista”. Al dedicarse

a tal actividad de transporte de mercaderías y productos ajenos, la fuente productora de sus rentas gravadas la constituye esa actividad de transportación para la cual necesita aparte de los vehículos respectivos, del personal humano, pilotos que manejen los camiones en que se transportan los bienes o productos contratos (sic) para tal efecto por terceras personas. “Estos pilotos o choferes (sic) ya sea en virtud de contrato de trabajo verbal o escrito o de servicios profesionales, deben gozar del pago de gastos de alimentación y hospedaje en cada uno de los viajes que efectúen, en este caso para la transportación del gas licuado. El gasto en tal concepto no es otra cosa que lo que la ley denomina “viáticos” los cuales por ser costos y gastos necesarios para conservar la fuente productora de las rentas gravadas de la contribuyente, eran deducibles de su renta bruta pero los mismos no debían exceder del 5% de la misma conforme lo ordenado en la literal v) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta aplicable, en el período auditado. “Por las razones anteriores, mi representada estima que la Sala sentenciadora aplica indebidamente el contenido del artículo 38 literal b) de la Ley ImpuestoSobre la Renta, derogada al pretender aplicar el supuesto contenido en tal literal que contiene un rubro distinto a los gastos de alimentación y hospedaje y homologarlos como “gastos de transporte”, que se refieren a otra cosa y que como ya se dijo corresponden al transporte de cosas o bienes del lugar de producción al de venta o exportación o al transporte de bienes o productos de un

lugar a otro para su venta. En la misma literal b) del citado artículo se incluyen costos por combustible en el supuesto de que tales bienes o productos sean transportados en vehículos propiedad de los contribuyentes, pero no es la norma aplicable al caso concreto que se analiza, sino la contenida en el artículo 38 literal v) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado; por consiguiente el submotivo de aplicación indebida de la literal b) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, relacionada, deberá declararse con lugar…”. Alegaciones Con respecto al submotivo la entidad Trans Gas, Sociedad Anónima, argumento que: “… Al proceder al análisis del submotivo invocado por la Superintendencia (…) tenemos que el mismo no puede ser acogido y en consecuencia procede su desestimación, lo anterior porque ésta utiliza sólo un párrafo de la sentencia impugnada, y no la totalidad de la argumentación de la sala sentenciadora para llegar a la conclusión que llegó (…). “Como puede observarse de la sentencia de mérito, La (sic) Sala (…) al inicio de su análisis, contenido en el CONSIDERANDO II de dicha sentencia, transcribe el artículo 38 literal v) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta e indica que deberá determinarse si éste era el aplicable al caso concreto o en su defecto como lo indicaba mi representada la literal b) del citado artículo 38. Para el efecto se apoyó en la documentación correspondiente y en los elementos que conlleva el

propio contrato de trabajo de transporte, en los cuales son necesarios los denominados gastos de viaje como son el hospedaje y alimentación de los conductores de los vehículos propiedad de mi representada, siendo la actividad de ésta exclusivamente el transporte de gas licuado de petróleo, dentro y fuera del territorio de la República, y específicamente, a empresas que se dedican a la venta y distribución del gas licuado de petróleo (…) olvidándose la propia administración tributaria, que mi representada el servicio de transporte de gas licuado de petróleo que presta es a entidades que son importadoras del mismo, en consecuencia no es válido su argumento en relación a la aplicación de la literal V) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. “La administración tributaria reconoce en su argumentación que: “… Al dedicarse a tal actividad de transporte de mercadería y productos ajenos, la fuente productora de sus rentas gravadas la constituye esta actividad de transportación para la cual necesita aparte de los vehículos respectivos, del personal humano,pilotos que manejen los camiones en que se transportan los bienes o productos contratos (sic)...” pero olvida que sus trabajadores se enmarcan dentro del concepto de trabajadores de transporte, de conformidad con el artículo 167 del Código de Trabajo, el cual indica “ Trabajadores de Transporte son lo que sirven en un vehículo que realiza la conducción de carga y de pasajeros o de una u otros, sea por tierra, o por aire”. “No debe olvidarse que la Constitución de la República, como norma suprema, en base al principio de supremacía constitucional, debe estar por encima de las leyes ordinarias y en ese sentido tenemos que dicho cuerpo normativo constitucional en su artículo 103 establece como principio general la tutelaridad de las leyes de trabajo, indicando que las leyes que regulan las relaciones entre empleadores y

ordinarias y en ese sentido tenemos que dicho cuerpo normativo constitucional en su artículo 103 establece como principio general la tutelaridad de las leyes de trabajo, indicando que las leyes que regulan las relaciones entre empleadores y trabajadores son conciliatorias, tutelares para los trabajadores y atenderán a todos los factores económicos y sociales pertinentes. “Dicho cuerpo normativo constitucional citado, también establece en su artículo 106 la irrenunciabilidad de los derechos laborales, al indicar que los derechos laborales consagrados en la sección correspondiente al trabajo en nuestra carta magna, son irrenunciables para los trabajadores, susceptibles de ser superados a través de la contratación individual o colectiva y en la forma que fija la ley, siendo nulas ipso jure y no obligarán a los trabajadores aunque se expresan en un contrato colectivo o individual de trabajo, en un convenio o en otro documentos (sic), las estipulaciones que impliquen renuncia, disminución, tergiversación, o limitación de los derechos reconocidos a favor de los trabajadores en la Constitución, en la ley, en lo tratados internacionales ratificados por Guatemala, en los reglamentos u otras disposiciones relativas al trabajo. “Debe recordarse además que en caso de duda sobre la interpretación o alcance de las disposiciones legales, reglamentarias o contractuales en materia laboral, se interpretarán en el sentido más favorable para los trabajadores. “Establecido el marco constitucional referido, el Código de Trabajo, estipula en su artículo 33 literal a): “cuando el trabajador se vea compelido a hacer viajes de ida

y regreso, el patrono debe pagarle a aquel los pasajes o los gastos razonables que eso lo demande” (…). “De la normativa se establece claramente que efectivamente los gastos efectuados por concepto de hospedaje y alimentación a los trabajadores de mi representada constituyen gastos de viaje, como efectivamente fueron contabilizados y en ningún momento pueden catalogarse como viáticos. “Dichos gastos de viaje, como la propia administración tributaria reconoce son costos y gastos necesarios para la conservación de la fuente productora de las rentas gravadas, que en este caso constituye la transportación de gas licuado de petróleo y que en este caso dadas las distancias y horarios que se recorre para latransformación de dicho producto son necesarios e indispensables para la realización de la actividad de mi representada. “La administración (…) no demuestra con su argumentación, que el juzgador, debido a un error de juicio en el análisis y calificación de los hechos probados en el proceso, incurre en una errónea “diagnosis jurídica” de los mismos, derivada de la cual realiza una equivocada selección de una norma inadecuada y aplica al caso dicha norma impertinente. Al contrario se acredita que efectivamente la norma aplicada por el Tribunal es la correcta por la propia naturaleza del contrato de trabajo de transporte como se analiza anteriormente. “Ahora bien, el planteamiento hecho por el recurrente realmente es propio del submotivo de violación de ley (el cual hace valer más adelante, pero en forma inapropiada como se analizará), que procede entre otros casos, cuando la Sala

sentenciadora ignora normas cuya aplicación es obligada. Siendo así, la Cámara no puede hacer el análisis comparativo de rigor, en vista de que la tesis del recurrente no es propia del submotivo invocado, deficiencia que debido al carácter extraordinario y eminentemente técnico del recurso de casación no puede ser subsanada de oficio; y como consecuencia obliga a su desestimación (…) los submotivos regulados en el inciso 1° del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, tienen como propósito (…) cuando se invoca cualesquiera de los referidos submotivos, deben respetarse los hechos que la Sala tuvo por acreditados, lo cual consistió en los recibos que amparaban los gastos de viaje y los itinerarios de cada uno de los viajes que se realizaron durante el período auditado, además de que en casos similares la administración (…) ha reconocido la deducibilidad de dichos gastos, tal es el caso de la Resolución de Directorio …”. I.2 Violación de ley por inaplicación Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: “En el presente caso, el ajuste efectuado por la autoridad tributaria a la entidad contribuyente TRANS GAS, SOCIEDAD ANÓNIA (sic), se refiere al valor de los costos y gastos que le aparecen registrados en el Libro Mayor General, Cuenta 512010127, denominada “gastos de viaje”, los cuales corresponden a alimentación y hospedaje proporcionado a los pilotos de los vehículos de su propiedad que se encargan de transportar gas licuado, actividad que es la fuente productora de sus rentas

gravadas. El ajuste se efectuó porque tales “gastos de viaje” se clasifican como “viáticos” y el monto declarado excede el 5% máximo establecido sobre la renta bruta de la contribuyente, con base en el artículo 38 literal v) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado. “Como podrá observarse, el objeto del ajuste se refiere en forma concreta y precisa a “gastos de viaje” que se causan por parte de los pilotos o choferes, quienes son empleados de la transportista la sociedad (sic) TRANS GAS,SOCIEDAD ANÓNIMA quienes manejan los vehículos en los que se transporta gas licuado que es la actividad que desarrolla, de un punto a otro según lo convenido con la entidad contratante de los servicios de transporte. Esos gastos de viaje no son otros más que la alimentación y hospedaje que consumen dichos pilotos, y que son deducibles de la renta bruta por constituir “viáticos” conforme lo prescrito en la literal v) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ya derogada. En ningún caso pueden ser tipificados como “gastos de transporte”, pues esa hipótesis se da cuando un contribuyente debe transportar de un lugar a otro los bienes que produce o compra y vende para comerciar con ellos, cuando lo hace en sus propios vehículos puede deducir el costo de combustible; y, cuando contrata a terceras personas, el valor del transporte que se utiliza. “La incidencia que resulta es que si el Tribunal sentenciador hubiere aplicado la

referida norma contenida en la literal v) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, referida, tendría que haber confirmado el ajuste efectuado pues los costos y gastos por viáticos que excedían del 5% del total de la renta bruta de la demandante no eran deducibles del Impuesto Sobre la Renta…”. Alegaciones Con respecto al submotivo, la entidad Trans Gas, Sociedad Anónima argumento que: “… Mi representada, considera que atendiendo a cuestiones de orden lógicojurídico, cuando se presenta este submotivo, simultáneamente se configura violación de ley por omisión, pues habiendo aplicado una norma que no es pertinente, se deja de aplicar la que corresponde, por lo tanto, deben plantearse paralelamente dos tesis, en las que se expongan ambas infracciones, para que la impugnación se encuentre completa. Situación en cuanto a técnica cumple la entidad casacionista, sin embargo, como se indicó anteriormente no acreditó en la forma correspondiente, en relación al primer submotivo invocado y que constituye el asidero del presente bajo análisis, que la sala sentenciadora haya aplicado indebidamente el artículo 38 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y no el que se dice inaplicado por omisión. “Lo anterior se observa al leer detenidamente la sentencia de mérito y no párrafos aislados, como lo hizo en el primer sub motivo la entidad casacionista, pues el Tribunal efectivamente tuvo a la vista el artículo 38 literal v) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de donde se deduce que el mismo si fue tomado en consideración en el análisis de mérito y en consecuencia si fue aplicado, siendo diferente que no se hubiera basado la sentencia en éste, por haber considerado el

Impuesto Sobre la Renta, de donde se deduce que el mismo si fue tomado en consideración en el análisis de mérito y en consecuencia si fue aplicado, siendo diferente que no se hubiera basado la sentencia en éste, por haber considerado el tribunal pertinente la aplicación del artículo 38 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. “Lo anterior puede observarse de la presente transcripción de la sentencia (…). “Como puede observarse en ningún momento el Tribunal sentenciador dejó de aplicar la norma denunciada como violada por omisión, sino que al contrario seanalizó la misma, llegando a la conclusión de que dicha normativa no era la aplicable al caso de mi representada, sino que era la contenida en la literal b) del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. “No se dejó de aplicar, pues es mencionada en el fallo como se indicó lo que conlleva efectivamente en el estudio jurídico de la sentencia se tomó en cuenta, ni tampoco se ignoró, pues efectivamente fue comparada con la norma que fue aplicada al presente caso. Entonces no existe la omisión por inaplicación de ley denunciado como submotivo. “Por otra parte, la casacionista incurre en otro defecto técnico, y que es (sic) emplea para hacer valer este submotivo, objeto de estudio, los argumentos que ya indicó en el primer submotivo anteriormente analizado (…). “De lo anterior se desprende, que el submotivo invocado, al igual que quedó acreditado en el primer submotivo ya visto, no se adecua a la situación fáctica que

fue analizada dentro del presente proceso y procede sus desestimación...”. Análisis de la Cámara Los submotivos de violación de ley, por inaplicación, y aplicación indebida de la ley, son técnicamente complementarios, pues la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, puede producir, como regla, que se haya omitido aplicar la norma adecuada. En el presente caso, la controversia se originó en virtud de que la entidad Trans Gas, Sociedad Anónima, declaró como deducible del impuesto sobre la renta, el pago de alimentación y hospedaje de sus trabajadores, los pilotos que manejan sus vehículos que transportan gas licuado, pues los consideró costos necesarios para conservar la fuente productora de sus rentas gravadas, ya que su actividad económica es el transporte de carga por carretera, específicamente el transporte de gas licuado. La SAT estimó que esos gastos de viaje se clasifican como viáticos, por lo que de conformidad con el artículo 38, inciso v) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el monto a deducir no debe exceder del cinco por ciento de la renta bruta del contribuyente, pero en el presente caso, la cantidad declarada deducible excedió ese porcentaje, y por esa razón, formuló el ajuste. Por su parte, la Sala al resolver consideró que en virtud del contrato de transporte, la entidad contribuyente debe cubrir los gastos razonables que dicho contrato de transporte lleva implícitos, tal es el caso del hospedaje y alimentación de sus trabajadores, por lo que los consideró deducibles por ser esenciales para

producir o conservar la fuente productora de renta gravada, situándolos en la literal b) del artículo 38 de la Ley ibídem. Considera que no es procedente que la SAT homologue esos gastos con los viáticos que se paguen o se asignen a los dueños únicos de empresas, socios, miembros de directorios, consejos y otros organismos directivos y a funcionarios o empleados del contribuyente, que seregulan en la literal v) del artículo citado, pues definitivamente dicha literal se refiere precisamente a viáticos en sí, pero no a los gastos que surgen con ocasión del contrato de transporte. En virtud de lo resuelto, la SAT invoca la aplicación indebida de la literal b) y la violación por inaplicación de la literal v), ambas del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues estima que los relacionados gastos de alimentación y hospedaje, son distintos a los gastos de transporte a que se refiere la literal b) y por tal razón, esa no es la norma aplicable al caso, sino la literal v), la cual se refiere a los viáticos asignados a empleados del contribuyente, así como los gastos de transporte de las mismas personas. Al hacer el examen correspondiente, se estima necesario transcribir lo que establece el citado artículo 38, específicamente las literales b) y v), para determinar cuál es la que corresponde aplicar en el pr