469-2011 01102012 Superintendencia de Administracion Tributaria

01/10/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

469-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dos de junio de dos mil diez. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley a. No hay interpretación errónea de la ley cuando el Tribunal sentenciador le da a la norma el sentido y alcance que le corresponde de acuerdo con las reglas de la hermenéutica jurídica. b. Existe error en el planteamiento del recurso de casación, cuando la recurrente ataca un precepto legal que no es el que resuelve la controversia. LEYES ANALIZADAS Artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, uno de octubre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el dos de junio de dos mil diez, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: La Superintendencia de Administración Tributaria (que en lo sucesivo se denominará SAT) a través de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil. ii. Parte contraria: Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, por medio de su gerente general y representante legal, Milton Estuardo

Saravia Rodríguez.

CUESTIONES DE HECHO

1. La entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima solicitó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado acumulado del uno de enero al treinta de junio de dos mil tres. La SAT resolvió

CUESTIONES DE HECHO

1. La entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima solicitó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado acumulado del uno de enero al treinta de junio de dos mil tres. La SAT resolvió improcedente la devolución del referido crédito. ii. La entidad contribuyente inconforme con la denegatoria, promovió recurso de revocatoria, el cual declaró sin lugar el Directorio de la SAT. iii. Contra esta resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar la demanda; en consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para el efecto, se basó en las siguientes consideraciones: «… el crédito fiscal es cuando una vez obtenido el débito fiscal, corresponde la recuperación del impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, que corresponde al concepto del crédito fiscal, que de conformidad con el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado determina: “El crédito fiscal es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones realizadas durante el mismo período.” Las anteriores normas permiten establecer con claridad que el crédito fiscal es un derecho que se consolida con el supuesto normativo que consiste en las operaciones normativas establecidas en el hecho generador y que fue objeto de carga del impuesto, mismo que fue debidamente pagado por el contribuyente, lo que origina que el crédito fiscal se convierte en un derecho que tiene el contribuyente al realizar el supuesto factico (sic) de la norma.

En ese mismo orden de ideas, el legislador al crear la figura del crédito fiscal dentro de la Ley del Impuesto Al (sic) Valor Agregado, estableció la procedencia del crédito fiscal en el artículo 16, que refiere: “Procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley.” Dicha norma reconoce como un derecho el crédito fiscal, cuando se refiere a actos gravados o a operaciones afectas, en el presente caso la Superintendencia de Administración Tributaria, al indicar que no procede la devolución del crédito fiscal trasgrede (sic) el supuesto normativo referido ya que una vez el contribuyente consolide dichos actos u operaciones afectas, tendrá derecho al reconocimiento del crédito fiscal por los períodos respectivos; así mismo, el mencionado artículo indica en el párrafo tercero: “Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente.” Por lo anteriormente transcrito, la norma prevé además de el (sic) reconocimiento del crédito fiscal, el derecho a su devolución, cuando se encuentre dentro de la calidad de exportador o que vendan o presten servicios a

personas exentas, como únicos supuestos normativos, como condición para que proceda la devolución, que de igual forma se encuentre reconocido en el artículo 23 de la indicada Ley del Impuesto Al Valor Agregado. Por lo anterior, las normas indicadas no dan lugar a duda en la forma en que deben de interpretarse, ya que el crédito fiscal es un derecho, al igual que su procedencia y posterior devolución, ya que en el caso de los exportadores, se considera un típico incentivo fiscal yaque dichos contribuyentes, necesitan para seguir produciendo que se le devuelva el monto del crédito fiscal, ya que los otros sujetos tributarios lo único que la norma les permite es trasladarlo a periodos (sic) posteriores hasta su agotamiento. En el presente caso la Superintendencia de Administración Tributaria se excedió en sus funciones al establecer parámetros distintos a los que la norma establece, ya que impone en base a criterios subjetivos la condición de que los períodos en donde se solicita la devolución del crédito fiscal ya este o haya exportado, sin que la norma aplicable establezca dicha condición; dicha actuación es por demás arbitraria…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea de los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado Arguyó la recurrente lo siguiente: «… El Tribunal en el Considerando II de la sentencia recurrida, dice (…).

»Al analizar el párrafo anterior entrecomillado, el cual por cierto es poco entendible y lógico, se ve que contiene algunas afirmaciones que no son ciertas. En efecto, habla de “operaciones normativas establecidas en el hecho generador” cuando el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no contiene ningún “hecho generador”. Además “el supuesto fáctico de la norma” consiste en que el crédito fiscal es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones realizadas durante el mismo período; o sea que, el supuesto fáctico de la norma es imposible que lo realice el contribuyente. Además, no es correcto que se afirme que el crédito fiscal es un derecho que se consolida con el supuesto normativo que consiste en las operaciones normativas establecidas en el hecho generador. »Todas estas afirmaciones sin fundamento y contradictorias hacen caer al Tribunal en el vicio de interpretación errónea del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Val0r Agregado, por lo que dichas argumentaciones no le sirven al Tribunal para declarar con lugar la demanda…». Alegaciones Con respecto a este planteamiento, la entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima consideró que la administración tributaria incurrió en error de planteamiento, ya que señala que existe interpretación errónea del artículo 15 de la Ley del impuesto al valor agregado, pero no expone de maneraclara, precisa e individualizada la tesis de cómo dicho precepto legal debe interpretarse. También señaló que no obstante lo anterior, la Sala sentenciadora hace la

relación de los artículos 14 y 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en la época en que se generó el crédito fiscal objeto de devolución, y correctamente lo aprecia como una consolidación de derechos relativos al crédito fiscal que acumula un contribuyente que en este caso es un exportador. Concluye indicando que de la lectura de las consideraciones realizadas por el Tribunal sentenciador en el fallo impugnado, se entiende claramente que la Sala integra las definiciones de débito y crédito fiscal para explicar su tesis. Análisis de la Cámara El vicio de interpretación errónea de la ley, consiste en un error de hermenéutica jurídica en que incurre el juez, cuando le atribuye a un precepto legal un sentido y alcance que no le corresponde. Para el presente submotivo, la administración tributaria considera que la Sala sentenciadora en el fallo impugnado habla de operaciones normativas establecidas en el hecho generador, cuando el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no contiene ningún hecho generador; además, estima que el supuesto fáctico de la norma consiste en que el crédito fiscal es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones realizadas durante un mismo período, por lo que dicho supuesto es imposible que lo realice el contribuyente. Esta Cámara advierte que el quid del asunto en el presente caso es establecer si la entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima, en el período auditado (uno de enero al treinta de junio de dos mil tres) aún no había realizado

exportaciones y por lo tanto no tenía derecho a la devolución del crédito fiscal solicitado. El artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, atacado de error por la casacionista, establece: «Del crédito fiscal. El crédito fiscal es la suma del impuesto cargado por el contribuyente en las operaciones afectas realizadas en el período impositivo respectivo». De la lectura de dicho precepto legal, se puede apreciar que su contenido va encaminado a definir lo que es el crédito fiscal, por lo que esta Cámara considera que la Sala sentenciadora no lo interpretó erróneamente, pues al hacer referencia a la definición de lo que es el crédito fiscal, lo concatenó con los artículos 14, 16 y 23 de la misma ley, para posteriormente concluir que la devolución del crédito solicitado es un incentivo de tipo fiscal, ya que el contribuyente para seguir produciendo necesita que se le devuelva el monto de dicho crédito. Además, de la lectura de las consideraciones realizadas por el Tribunal sentenciador se aprecia que éste no solamente tomó en cuenta para fundamentarla decisión el artículo 15 referido, sino también el 14, 16 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo que al atacar la recurrente solamente el artículo 15 de la misma ley, el cual como ya se dijo contiene la definición del crédito fiscal, resultaría inocuo el pronunciamiento por parte de esta Cámara, pues subsistiría lo relativo a los demás artículos que sirvieron de fundamento para dictar el fallo. De todo lo anterior, se estima que la tesis de la casacionista no puede prosperar

en cuanto a este submotivo, lo que trae como consecuencia la desestimación del mismo. CONSIDERANDO II Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado En cuanto al segundo submotivo la recurrente manifestó: «… El Tribunal (…) comete interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por las siguientes razones: »1. Dice el Tribunal que “…el legislador al crear la figura del crédito fiscal dentro de la Ley del Impuesto Al Valor Agregado, estableció la procedencia del crédito fiscal en el artículo 16, que refiere: “Procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley.”. Inmediatamente el Tribunal dice que dicha norma, -se refiere únicamente al primer párrafo del artículo-, reconoce como un derecho el crédito fiscal y que mí (sic) representada “…al indicar que no procede la devolución del crédito fiscal trasgrede (sic) el supuesto normativo referido ya que una vez el contribuyente consolide dichos actos u operaciones afectas, tendrá derecho al reconocimiento del crédito fiscal por los períodos respectivos;” (…) Se afirma que el Tribunal comete interpretación errónea de éste primer párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, porque el mismo en ninguna parte habla de que el contribuyente puede consolidar dichos actos u operaciones afectas, y tampoco habla de ningunos “períodos respectivos”; además, no puede existir

una “consolidación de actos u operaciones afectas”, lo cual no sería lógico ni jurídico. »2.-… El Tribunal comete interpretación errónea del contenido de la primera parte del párrafo tercero del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado cuando trata de establecer los supuestos normativos que contiene. En efecto, el referido párrafo tercero contempla dos hipótesis: La primera se refiere a los contribuyentes que se dedican a la exportación y la segunda a los contribuyentes que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno; ambas tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando se da la hipótesis normativa contenida en dicho párrafo.»Sin embargo, el Tribunal interpreta erróneamente el tercer párrafo del artículo 16 referido, cuando afirma, aunque no dice quien, se refiere tácitamente al exportador que venda o preste servicios a personas exentas. La equivocación en la interpretación consiste en que el Tribunal afirma que la ley contempla la figura del “exportador que vende o presta servicios a personas exentas”; sin embargo, como ya se dijo, aparte es el exportador y aparte es aquella persona individual o jurídica que preste servicios a personas exentas, los que tienen, tanto exportador como ésta última, el derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esa ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios

del contribuyente. »En otras palabras la ley no tipifica a ninguna persona individual o jurídica con las “calidad de exportador, que venda o preste servicios a personas exentas”. Por consiguiente, el Tribunal comete interpretación errónea del párrafo tercero del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »En conclusión, los razonamientos que el Tribunal hace en el Considerando II de la sentencia recurrida, los cuales fundamenta en los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no son sólidos para declarar con lugar la demanda (…), por el contrario son confusos y poco claros además que no analiza el contexto de dichos artículos, lo que trae como consecuencia que exista interpretación errónea de ambos artículos referidos…». Alegaciones Con respecto a la interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, la entidad Montana Exploradora de Guatemala, Sociedad Anónima consideró que la SAT incurre en error de planteamiento, pues si bien señala que existe interpretación errónea del artículo 16 de la ley antes citada, no expone de manera precisa, clara e individualizada de cómo dicho precepto legal debe interpretarse. También consideró que la ley es muy clara al indicar que por ser la exportación un acto que no genera débitos del impuesto al valor agregado, el mismo es susceptible de devolución por parte de la autoridad tributaria. Concluye indicando, con respecto al numeral dos de este submotivo, que la casacionista hace una distinción absurda de los contribuyentes sujetos a

devolución de impuesto al valor agregado, al pretender diferenciar al que tiene calidad de exportador y al que vende o presta servicios a personas exentas, pues para efectos del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la ley otorga el mismo derecho de devolución de los créditos fiscales en ambos supuestos. Análisis de la CámaraPara el presente submotivo la administración tributaria afirma, en primer lugar, que el Tribunal comete interpretación errónea del artículo 16 primer párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que el mismo en ninguna parte estipula de que el contribuyente puede consolidar actos u operaciones afectas a dicho impuesto; además tampoco habla de períodos respectivos, como lo indica el Tribunal sentenciador. En segundo lugar, la casacionista indica que el Tribunal comete interpretación errónea del mismo artículo pero del párrafo tercero, ya que éste afirma que la ley contempla la figura del exportador que vende o presta servicios a personas exentas; sin embargo, aparte es el exportador y aparte la persona individual o jurídica que presta servicios a personas exentas. El artículo 16 primer párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado establecía que procedía el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, excepto en el caso de importación o adquisición de activos fijos

cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente. Al analizar los argumentos presentados por los sujetos procesales, la sentencia impugnada y el artículo y párrafo atacado de error, esta Cámara establece que la Sala sentenciadora al indicar que una vez el contribuyente consolide actos u operaciones afectas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tendrá derecho a la devolución del crédito fiscal solicitado por los períodos respectivos, no se aleja del espíritu de la norma cuestionada de mal interpretada, ya que al darse los supuestos de que el contribuyente ya sea por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios que se apliquen a actos u operaciones gravadas por la ley en mención en determinado período, se le está dando el alcance y sentido que el precepto legal tiene, pues lógico resulta que una vez el contribuyente aplique dichos actos u operaciones a la importación o adquisición de bienes y servicios, lo debe hacer dentro de un período determinado, es decir, debe indicar a qué año y qué meses solicita se le devuelva el crédito fiscal, por lo que esta Cámara considera que la Sala sentenciadora interpreta correctamente el párrafo primero del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. En cuanto a la interpretación errónea del artículo 16 tercer párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, el cual establece: «Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la

devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen aactos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente». Esta Cámara advierte que en cuanto a este párrafo, la Sala sentenciadora en el fallo impugnado consideró: «… Por lo anteriormente transcrito, la norma prevé además de el (sic) reconocimiento del crédito fiscal, el derecho a su devolución, cuando se encuentre dentro de la calidad de exportador o que vendan o presten servicios a personas exentas, como únicos supuestos normativos, como condición para que proceda la devolución…»; de igual forma indicó que: «… al pagarlo la parte actora tiene derecho a que se le reconozca y en su calidad de exportador a que se le devuelva en efectivo, de acuerdo con el contenido de las normas anteriormente citadas…». Lo anterior evidencia que el Tribunal sentenciador está separando la calidad que ostenta un exportador y una persona individual o jurídica que venda o preste servicios a personas exentas en el mercado interno, por lo que la tesis de la recurrente no es valedera; de ahí que el submotivo hecho valer no se configura, y como consecuencia el presente caso de procedencia debe desestimarse. CONSIDERANDO III Se exime del pago de costas y multa a la SAT al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco.

LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No hay condena en costas ni multa, por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.