470-2018 07122020 Perenco Guatemala Limited

07/12/2020 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

470-2018

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, siete de diciembre de dos mil veinte.

I. Se integra con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del Acta número cuarenta guion dos mil veinte de fecha doce de octubre de dos mil veinte, correspondiente a la sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la opinión consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. En cumplimiento a lo ordenado en sentencia emitida por la Corte de Constitucionalidad el diecinueve de mayo de dos mil veinte, dentro de los amparos acumulados en única instancia, identificados con los números cinco mil quinientos noventa y siete guion dos mil diecinueve (5597-2019); y cinco mil seiscientos once guion dos mil diecinueve (5611-2019), se procede a dictar sentencia en el recurso de casación interpuesto por la entidad Perenco Guatemala Limited, contra la sentencia dictada el veintidós de enero de dos mil dieciocho, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Perenco Guatemala Limited, quien actúa a través de su mandatario judicial con representación, Fredy Misael Gudiel Samayoa.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación,

Floricelda Pozuelos Pivaral.

su mandatario judicial con representación, Fredy Misael Gudiel Samayoa.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación,

Floricelda Pozuelos Pivaral.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su

personero Ander Iñaki Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Perenco Guatemala Limited, solicitó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de septiembre de dos mil siete. Derivado de la solicitud, la Administración Tributaria, le formuló y confirmó ajustes.

II. Contra lo resuelto la entidad contribuyente, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la

Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Inconforme, promovió demanda contencioso administrativa.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró sin lugar la demanda y confirmó la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «… Este Tribunal luego de realizar el análisis respectivos del ajuste relacionado, con los argumentos de las partes, medios de prueba y fundamentos de derecho, se concluye: 1. De Conformidad con los artículos 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento, podemos inferir que para poder tener ese beneficio del crédito fiscal se da: “…Los contribuyentes que se dediquen a la exportación (…) tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, o adquisición

de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente (…) Con base en el fundamento antes relacionado es fácil advertir que no es posible acoger los argumentos vertidos por la parte actora en el sentido que detalla los conceptos ajustados, que se verificaron tanto en el expediente administrativo como en el judicial por los pagos de servicio de: compra de alimentos, seguros de vida y gastos médicos, así como capacitación (para su empleados), mismos que se encuentran detallados en el expediente administrativo y judicial, ya que no son insumos que incorporen o formen parte del producto final, ni se vinculan con el proceso de producción o de comercialización, pues mas bien son gastos operacionales u ordinarios los cuales no se puede encuadrar al supuesto jurídico de las normas antes relacionadas y especificas en la materia que se trata, puesto que los gastos antes relacionados y que se menciona por la parte actora que son necesarios e indispensables para la actividad que desarrolla, y que ella misma indica en su memorial de demanda son gastos administrativos, por lo que como se ha venido indicando dichos servicios no es posible encuadrarlos al supuesto jurídico de la norma pues a todas luces es evidente que se trata de servicios administrativos, operacionales u ordinarios no vinculados con el proceso productivo; por lo que dichos servicios se consideran del giro ordinario; por lo que no es posible acoger cada uno de los argumentos vertidos por la parte actora en cada rubro pues se puede constatar dentro del expediente que corresponden a

gastos del giro operacional, ordinario y no vinculados con el proceso de producción o de comercialización como consta en los anexos de los ajustes respectivos, por lo que no es posible que la parte actora pretenda solo con simples argumentaciones desvanecer los ajustes relacionados, pues de los simples argumentos y de la documentación que obra en autos es fácil determinar que no existe tal vinculación del bien o servicio adquirido por la parte actora como parte necesaria de su proceso productivo o de comercialización, por lo que el ajuste se encuentra dentro del supuesto jurídico de las normas aplicables al caso concreto (…) comprende el Tribunal, que toda empresa (como se define en la ley), para la consecución de sus fines, debe, forzosamente, para alcanzar no sólo altos estándares de eficiencia sino eficacia en su qué hacer, formular procesos – ya sean administrativos o productivosque la conduzcan a lograr su fin primordial, que es el lucro (…) La entidad contribuyente reclama su inconformidad e indica dentro de otros que los gastos efectuados como consecuencia de la adquisición de servicios y bienes adquiridos son necesarias ya que los utilizó en la actividad que desarrolla; así como los demás gastos indica son necesarios, indispensables e importantes en las actividades a desarrollarse y así va desarrollando cada uno de los rubros como se menciono con antelación los cuales considera necesarios para la actividad que desarrolla (…) no es posible acoger los argumentos vertidos por la parte actora en el sentido que los bienes y servicios adquiridos no están

vinculados con el proceso productivo por lo que es a ello que nos referiremos específicamente (…) es necesario indicar que según consta en las actuaciones administrativos y judiciales, la actividad que desarrolla la parte actora es “Extracción de petróleo crudo y gas natural” (…) en el artículo 655 del Código deComercio, se encuentra la definición de empresa mercantil así: “Se entiende por empresa mercantil, el conjunto de trabajo, de elementos materiales y de valores incorpóreos coordinados, para ofrecer al público, con propósito de lucro o de manera sistemática bienes o servicios (…) toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella –la actividad- (…) encuentra y pondera el Tribunal que no se puede aceptar la tesis sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) En tal virtud, en las facturas individualizadas en la explicación del ajuste dentro del expediente administrativo; esta Sala luego de realizar el análisis respectivo de acuerdo a la norma antes individualizada que es aplicable al caso concreto que nos ocupa, advierte que los gastos por dichos conceptos emitidos y respaldados con las facturas correspondientes a favor de la entidad ahora demandante, de la

fecha que se individualiza por esos conceptos, se encuentra que dichos servicios no están vinculados directamente con la actividad que desarrolla la entidad, toda vez que dichos servicios no encajan en lo que dispone el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, antes individualizada, por lo que los bienes adquiridos y los servicios contratados, son gastos indirectos, que no están en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que no existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente (…) el reclamo de devolución de crédito fiscal por el rubro antes mencionado no se encuentran ajustados a derecho lo que no los hace congruentes con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante para ser considerados como gastos o servicios indispensables para el proceso productivo de la actividad que desarrolla la parte actora, por lo que el ajuste por los gastos antes individualizados deben confirmarse; ya que como se ha venido indicando se consideran que no es posible aplicarlos a la norma antes indicada, ya que este rubro forman parte de los gastos administrativos y de giro ordinario u operacional de la entidad ahora demandante que no se pueden encuadrar en el supuesto de la norma jurídica aplicable al caso concreto por no corresponder a bienes o servicios directos que se encuentren vinculados con el proceso productivo de la entidad contribuyente (…) Por lo que en conclusión las facturas que corresponden a los conceptos antes descritos no son aplicables a la Ley de la materia al tenor de lo establecido e indicado en este considerando; por lo que debe declararse

improcedente la impugnación por esta vía en relación a ese ajuste; en consecuencia de lo anterior esta Sala concluye que las facturas antes individualizadas no le es aplicables al supuesto establecido en la norma que se ha analizado, para declarar procedente la devolución del crédito fiscal respecto a estas facturas por considerarse que los gastos y servicios ajustados son servicios no de naturaleza indispensables y ni directos para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad demandante que contribuyan al proceso productivo de la entidad contribuyente, por lo que esta Sala es del criterio de conformidad con las leyes de la materia aplicables al caso concreto que es improcedente la devolución del crédito fiscal (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo SubmotivoInterpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I La entidad casacionista argumentó: «… la Sala (…) interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado antes aludido, ya que si bien es cierto escoge la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable para resolver la controversia, no reconoce los gastos efectuados por los servicios prestados por los proveedores que fueron antes detallados al considerarlos servicios administrativos, operacionales u ordinarios no vinculados con la actividad exportadora o el proceso productivo que realiza Perenco Guatemala Limited, descuidando que los mismos si forman parte del proceso productivo de la entidad y por tanto se utilizan “directamente” en el mismo generando la posibilidad

de la también actividad exportadora susceptible de crédito fiscal. Lo anterior por cuanto los gastos referidos están enfocados al “elemento humano” sin el cual es imposible implementar cualquier proceso productivo máxime cuando el mismo se desarrolla en instalaciones industriales ubicadas en lugares muy distantes de centros de abastecimiento de alimentos y de prestación de servicios de salud que hace aconsejable un servicio privado como los que tratamos. »La Sala sentenciadora al interpretar el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable incurre en error de interpretación porque confunde además el alcance de sus disposiciones relacionándolas con los conceptos de “gastos administrativos”, “gastos operacionales” y “gastos directos” los que considera no pueden encuadrar en la norma por no corresponder a bienes o servicios vinculados con la actividad de la entidad contribuyente (…) »En realidad los gastos de los que se trata en este apartado si están directamente vinculados con el proceso de producción y exportación que realiza Perenco Guatemala Limited porque dicho proceso es realizado por el elemento humano y de esa cuenta no podría concebirse un proceso productivo conforme la actividad principal que incluso es reconocida por el Tribunal sentenciador (página 22) que es la explotación y exportación de petróleo crudo, sin personal y adecuadas condiciones de operación que permitan desarrollarlo en las condiciones de espacio y tiempo a que está sujeto por disposición contractual y legal. »… mi mandante como contribuyente exportador del petróleo crudo que extrae como actividad primaria, tiene derecho al crédito fiscal por la utilización de servicios que utilice directamente en su actividad como ocurre en los gastos por

adquisición de servicios de alimentación, administración de personal, seguro de vida y gastos médicos y servicios de capacitación que son utilizados como parte de los procesos encaminados a asegurar la extracción de petróleo crudo y gas natural como objeto de la actividad de mi mandante (…) »… existe un error de interpretación de la honorable Sala (…) al dictar sentencia ya que habiendo seleccionado correctamente la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable para el reconocimiento de crédito fiscal, no consideró los gastos por servicios ya indicados como aplicables a crédito fiscal por Impuesto al Valor Agregado siendo éstos utilizados directamente como quedó expuesto en la actividad principal y el objeto productivo de mi mandante porque precisamente provocan la adecuada atención y bienestar del recurso humano, fuerza sin la cual cualquier proceso productivo es imposible realizarse y además facilitan la ejecución de los procesos administrativos sin los cuales sería prácticamente imposible cumplir con las obligaciones contractuales y legales que ha contraídoPerenco con el propio Estado y en consecuencia el objeto productivo se vería imposibilitado de cumplirse (…) »Además debe tenerse claro que la actividad de Perenco Guatemala Limited la constituye cada una de las operaciones realizadas en cada campamento hasta llegar a la venta del producto a nivel nacional o su exportación. Por ende al no interpretar de esa manera la norma citada, la Sala (…) lo hizo en forma errónea, ya que en la sentencia que por este medio se impugna la Sala consideró que los servicios ya mencionados se consideran gastos que no se encuentran vinculados dentro de lo que se denomina proceso productivo aunado a las circunstancias

considerativas que rodearon tal decisión (sic)…». Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria, argumentó: «… los gastos realizados por los rubros indicados, no son gastos que de no haberse efectuado por parte de la entidad contribuyente, impidieran la realización de su actividad productiva, ya que como quedó establecido, al ser estos gastos considerados como gastos indirectos, su inexistencia no impiden en ningún momento que se desarrolle la actividad exportadora a la que está destinada la entidad contribuyente, se pone en evidencia entonces, que dichos gastos son servicios que no se utilizan de manera directa en la actividad que desarrolla la entidad PERENCO GUATEMALA LIMITED, contrario sensu, son gastos que deben ser considerados como gastos indirectos, que con o sin su existencia la actividad que desarrolla la entidad seguiría su curso, y por lo tanto no se configura el submotivo invocado (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, alegó: «… se aprecia que la Sala Sentenciadora no le dio un sentido o alcance diferente, porque el artículo citado claramente prevé que los contribuyentes que se dediquen a la exportación tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad, y los gastos que se detallan en las facturas presentadas por el contribuyente de los proveedores Restaurantes y Servicios, Sociedad Anónima, Alimentos Preparados, Sociedad Anónima, Seguros G&T Sociedad Anónima, Romel Alaric Garcia Prado,

no inciden en la producción o exportación de la actividad petrolera de la recurrente (…) por lo que mi representada estima que la Sala Sentenciadora no incurrió en el yerro denunciado dado que la Sala sentenciadora le dio al artículo citado, el sentido y los alcances que se pueden sustraer el contenido de la norma (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, se configura cuando el juzgador aplica la norma idónea, para resolver la controversia pero no le da el verdadero sentido y alcance que a esta le corresponde. En el presente caso, la casacionista, denuncia que la Sala interpretó erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el momento de efectuarse el ajuste, al considerar que los gastos no están vinculados con la actividad exportadora de petróleo crudo; pues las erogaciones por adquisición de servicios de alimentación, administración de personal, seguro de vida, gastos médicos y capacitación, son utilizados como parte de los procesos para asegurar la extracción de petróleo crudo y gas natural, de esa cuenta los mismos sí están directamente vinculados con el proceso de producción y exportación.Para establecer, si se incurrió o no en la interpretación errónea denunciada, es indispensable traer a colación la parte conducente de la consideración emitida por la Sala en el fallo impugnado: «… De Conformidad con los artículos 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento (…) Con base en el fundamento antes relacionado es fácil advertir que no es posible acoger los argumentos

vertidos por la parte actora en el sentido que detalla los conceptos ajustados, que se verificaron tanto en el expediente administrativo como en el judicial por los pagos de servicio de: compra de alimentos, seguros de vida y gastos médicos, así como capacitación (para su empleados), mismos que se encuentran detallados en el expediente administrativo y judicial, ya que no son de comercialización, pues mas bien son gastos operacionales u ordinarios los cuales no se pueden encuadrar al supuesto jurídico de las normas antes relacionadas y especificas en la materia que se trata, puesto que los gastos antes relacionadas y que se menciona por la parte actora que son necesarios e indispensables para la actividad que desarrolla, y que ella misma indica en su memorial de demanda son gastos administrativos (…) dichos servicios no es posible encuadrarlos al supuesto jurídico de la norma pues a todas luces es evidente que se trata de servicios administrativos, operacionales u ordinarios no vinculados con el proceso productivo; por lo que dichos servicios se consideran del giro ordinario; por lo que no es posible acoger cada uno de los argumentos vertidos por la parte actora en cada rubro pues se puede constatar dentro del expediente que corresponden a gastos del giro operacional, ordinario y no vinculados con el proceso de producción o de comercialización como consta en los anexos de los ajustes respectivos, por lo que no es posible que la parte actora pretenda solo con simples argumentaciones desvanecer los ajustes relacionados, pues de los simples argumentos y de la documentación que obra en autos es fácil determinar que no existe tal vinculación del bien o servicio adquirido por la parte como parte

necesaria de su proceso productivo o de comercialización, por lo que el ajuste se encuentra dentro del supuesto jurídico de las normas aplicables al caso concreto (sic)…». El artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período solicitado, establece en su parte conducente: «… Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente (…) »Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: »a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. »b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. »En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio…». Del análisis del artículo 16 referido, se establece que en sus párrafos tercero, quinto y sexto, regula que para la procedencia de la devolución del crédito fiscal,en cuanto a los contribuyentes que se dediquen a la exportación, el crédito se

debe haber generado por la importación, adquisición de bienes o prestación de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por la Ley y que estén vinculadas con el proceso productivo o de comercialización de los bienes o servicios del contribuyente; así también, los bienes o servicios adquiridos deben formar parte del producto o de las actividades necesarias para comercialización, o que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o servicios. Por lo que para resolver la controversia, se hace necesario definir los conceptos torales inmersos dentro de los mismos. En ese sentido, el participio «vinculado» que en su plural, según el Diccionario de la Lengua Española (http://dle.rae.es/? id=bqQ51Ua|bqQ8nG8), es definido como: «… 1. tr. Atar o fundar algo en otra cosa (sic)…»; de igual manera se puntualiza sobre el término «proceso» que según el Diccionario de la Lengua Española (http://dle.rae.es/?id=UFbxsxz), es definido como: «… 3. m. Conjunto de las fases sucesivas de un fenómeno natural o de una operación artificial (sic)…»; acotado lo anterior, se debe entender que cuando la norma se refiere a «vinculado con el proceso», es atar algo en su conjunto es decir, todas las fases que conlleva una operación. Con base en los argumentos expuestos, lo resuelto por la Sala recurrida y del

contenido del artículo recién transcrito, esta Cámara debe analizar si este, se interpretó correctamente, para así determinar si los gastos erogados por administración del personal, seguros de vida, gastos médicos, capacitación y servicios de alimentación, se encuentran vinculados al proceso productivo o de comercialización, de la actividad de exportación que realiza la contribuyente. En virtud de lo anterior, esta Cámara entra a analizar el ajuste efectuado por la Administración Tributaria, conforme lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por ser la que regula el derecho a la devolución del crédito fiscal y los presupuestos que deben darse para su procedencia. En cuanto a los gastos realizados por alimentos, administración, capacitación del personal, seguros de vida y gastos médicos, la Sala consideró que se salen del espíritu del artículo 16 ya citado, al no estar vinculados al proceso productivo o de comercialización a la que se dedica la contribuyente, ni son insumos que contribuyan al proceso productivo; pues estos forman parte de los gastos administrativos, del giro ordinario u operacional. Esta Cámara, con base en las anotaciones anteriormente realizadas que se refieren a los alcances del artículo denunciado y lo resuelto por la Sala, advierte que, tal y como lo consideró, los bienes y servicios que se adquirieron no están vinculados al proceso productivo o de comercialización de los bienes y servicios que presta la entidad contribuyente; tampoco forman parte del producto o de las actividades necesarias para comercializarlo, o que, sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o

servicios, presupuestos que contempla la norma, para que sea procedente la devolución de crédito fiscal; en ese sentido, se considera que no se incurrió en el vicio denunciado, debido a que se le otorgó el sentido y alcance que le corresponde al precepto legal, por lo que el submotivo invocado deviene improcedente y el recurso de casación debe ser desestimado. CONSIDERANDO II El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, establece que si el Tribunal desestima el recurso de casación, hará la declaración correspondiente,condenando al recurrente al pago de las costas del mismo y a la multa, por lo que en acatamiento a tal disposición, deberán hacerse los pronunciamientos que en derecho correspondan. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 79, 619, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 76, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II) Se condena en costas del mismo a la interponente y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá

hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del plazo de tres días de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; Nester Mauricio Vásquez Pimentel, Magistrado Vocal Noveno; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.