472-2015 06122017 Superintendencia de Administracion Tributaria

06/12/2017 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

472-2015

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, seis de diciembre de dos mil diecisiete.

I. Se integra la Cámara con los Magistrados suscritos. II. En cumplimiento a lo ordenado en resolución emitida por la Corte de Constitucionalidad el diecisiete de octubre de dos mil diecisiete, dentro del amparo en única instancia, identificado con el número un mil seiscientos sesenta y cinco guion dos mil dieciséis, se procede a dictar nueva sentencia en el recurso de casación interpuesto contra el fallo emitido por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el ocho de julio de dos mil quince.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Ricardo Samuel

López Chun.

II. Parte contraria: Vidriera Guatemalteca, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio del personero, Víctor Hugo

Mejicanos Castañeda.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Vidriera Guatemalteca, Sociedad Anónima, solicitó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente a los meses de octubre y noviembre de dos mil ocho, el cual fue denegado por la SAT.

II. La entidad contribuyente inconforme con lo resuelto, interpuso recurso de revocatoria mismo que fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida, en consecuencia, revocó parcialmente la resolución administrativa, en relación a los ajustes formulados por: a) gastos de guardianía y b) transporte de empleados. Para el efecto, consideró: «… Esta Sala es del criterio de que algunos de los bienes y servicios contratados por la actora, son razonables para el proceso de producción y comercialización de los productos de la actora, y por lo tanto origina derecho a la devolución de crédito fiscal, los cuales son los siguientes: (…) b) Los gastos realizados por concepto de transporte para empleados, amparados por las facturas A doscientos ochenta y siete y A quinientos veintiuno (A 287 y A 521), ambas emitidas por la entidad denominada Transportes Mercedes, Sociedad Anónima y que obran a folios cuatrocientos ochenta y nueve y quinientos dos (489 y 502) del expediente administrativo, que generan un crédito fiscal de nueve mil doscientos setenta y siete quetzales con cincuenta centavos (Q. 9,277.50). Dentro del estudio efectuado, esta Sala estableció que durante el procedimiento administrativo fueron presentadas las facturas mencionadas, que muestran haber sido canceladas y que no fueron redargüidas de falsedad en su momento por parte de la Administración Tributaria, razón por la cual se presumen legítimas y hacen plena prueba. En

tal virtud, este Tribunal estima que los argumentos de la parte actora son valederos, no así los argumentos sostenidos por la Superintendencia de Administración Tributaria y por la Procuraduría General de la Nación, desprendiéndose por lo tanto que los gastos están vinculados a la actividad de la entidad contribuyente, y porque los mismos son necesarios para la comercialización de sus productos, situación que encaja perfectamente en el supuesto normativo contenido en el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el que se dispone que el crédito fiscal procede por la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados u operaciones afectas por dicha ley, razón por la cual los ajustes formulados antes descritos, deben ser revocados (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOSMotivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la SAT expuso: «… Dentro del artículo citado como infringido se establece el derecho a la devolución del crédito fiscal en dos casos específicos: El primero en el caso de los contribuyentes que se dedicaran a la exportación; y el segundo caso, a las personas individuales o jurídicas que vendieran o prestaren servicios a personas exentas en el mercado interno. En ambos casos, tenían el derecho a la devolución del crédito fiscal que se generare por la adquisición de bienes y servicios que se utilizaren DIRECTAMENTE EN SU ACTIVIDAD. A contrario sensu aquellas personas individuales o jurídicas que para el caso concreto se dedicaran a la exportación y que generaran un crédito fiscal por la

adquisición de bienes y servicios que no utilizaran directamente en su respectiva actividad sino que constituyeren gastos indirectos o gastos administrativos, no tenían derecho a la devolución de dicho crédito, pues no existe fundamento legal, que regule esta devolución. Como es del conocimiento del Honorable Tribunal, el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que el crédito fiscal es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas durante el mismo periodo, dicho crédito fiscal conforme el segundo párrafo del artículo 16 de la misma ley, vigente en el periodo ajustado, podría devolver a los contribuyentes dedicados a la exportación como es el caso de la demandante, cuando el mismo se generare por la adquisición de bienes y servicios que utilizaran directamente es su respectiva actividad. »Conforme el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial, las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española en la acepción correspondiente, salvo que el legislador las haya definido expresamente. »En el presente caso, el legislador no definió expresamente lo que debe entenderse por el término “directamente” por lo que debemos consultar el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia. »… DIRECTO: Del Latín directus, dirigir adj. Derecho o en línea recta, 2. Dícese de lo que va de una parte a otra sin detenerse en los puntos intermedios. 3. Aplicase a los que se encamina derechamente a una mira u objeto. »El mismo Diccionario define el término

»… “actividad” en su acepción como conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad. »La actividad propia de la demandante es la exportación, lógico entonces es suponer que la entidad contribuyente dentro de la actividad integral que desarrolla debe realizar una seria de contrataciones, compras, adquisición de bienes y servicios de diferente naturaleza, cada uno de ellos, pero también es lógico pensar que no todas esas adquisiciones de bienes y servicios contratados incidan directamente en su actividad. »Mi representada afirma que en la sentencia analizada se cometió interpretación errónea de la ley en virtud de que la Sala Sentenciadora indica en cuanto al ajuste de TRANSPORTE PARA EMPLEADOS: “(…) En tal virtud, este Tribunal estima que los argumentos de la parte actora son valederos, no así los argumentos sostenidos por la Superintendencia de Administración Tributaria y por la Procuraduría General de la Nación, desprendiéndose por lo tanto que los gasto están vinculados a la actividad de la entidad contribuyente, y porque los mismo son necesarios para la comercialización de sus productos, situación que encaja perfectamente en el supuesto normativo contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el que se dispone que el crédito fiscal procede la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados u operaciones afectas por dicha ley (…)”, de la lectura de la parte conducente del Sentencia recurrida se estima pues que se incurre en el motivo invocado, pues la ley es taxativa al establecer que deben

considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que SIN SU INCORPORACIÓN sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio y en el presente caso mi representada determino que los gastos por los que se solicita crédito fiscal son considerados como GASTOS ADMINISTRATIVOS. En este punto es de suma importancia hacer mención a que el Impuesto al Valor Agregado por naturaleza, es un impuesto indirecto que grava el consumo, en ese sentido, en el libro de Fundamentos de Derecho Tributario de José Luisa Pérez de Ayala, encontramos que el sujeto pasivo, contribuyente es el vendedor o prestador del servicio, que luego ha de repercutirlo obligatoriamente sobre el adquirente hasta llegar a incidir el sacrificio del impuesto sobre el consumidor, que es el destinatario final del impuesto (consumidor final). Como se puede establecer, el crédito fiscal confirmado por la Sala Sentenciadora, los gastos de transporte para empleados incurridos no son necesarios, porque no se utilizaron directamente en la actividad exportadora de la entidad actora y como ya se explicó, los mismos constituyen un gasto administrativo o gasto indirecto. »Asimismo se debe indicar que la doctrina y la Ley Tributaria obligan a señalar que la generación de actos gravados son únicamente aquellos provenientes de la venta de bienes o prestaciones de servicios que generen débitos fiscales, es decir, que el crédito fiscal compensable es solamente el que fue indispensableen la generación de tales ventas de bienes o prestación de servicios, no así todos aquellos gastos que el

contribuyente realiza, que no dan ningún valor añadido al producto o servicio prestado. »La Sala Sentenciadora dentro de la Sentencia que se recurre ha desprendido que los gastos están vinculados a la actividad de la entidad contribuyente, y porque los mismo son necesarios para la comercialización de sus productos, en el que se dispone que el crédito fiscal procede por la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados u operaciones afectas, lo que demuestra la interpretación errónea que hace a la citada norma y en virtud de ello se le da un alcance mayor al que realmente le corresponde, ya que es clara al indicar que se genera el derecho al crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad, lo cual no ocurre en el presente caso en virtud de que los bienes y servicios adquiridos no pueden ser considerados como insumos indispensables para llevar a cabo la actividad de exportación que realiza la entidad VIDRIERA GUATEMALTECA, SOCIEDAD ANÓNIMA (sic)…». Alegaciones La entidad Vidriera Guatemalteca, Sociedad Anónima, no obstante haber sido notificada, no evacuó la vista correspondiente. La Procuraduría General de la Nación manifestó: «…la sentencia objeto del presente recurso, la sala de lo contencioso, efectuó un análisis de cada una de las facturas que soportan documentalmente la solicitud de devolución de crédito fiscal de la entidad demandante, sin embargo desvanecen los ajustes en todas las facturas, considerando que NO era procedente el mismo, ya que no son vinculadas a la actividad exportadora de la entidad, en tal virtud, el RECURSO de CASACION DE FONDO y su submotivo, deben ser declarado

PROCEDENTE (sic)…».

Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley se configura cuando el juzgador aplica la norma idónea para resolver la

PROCEDENTE (sic)…».

Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley se configura cuando el juzgador aplica la norma idónea para resolver la controversia, pero no le da el verdadero sentido y alcance que a esta le corresponde. La autoridad tributaria invoca este submotivo de casación denunciando como infringido el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el momento de efectuarse el ajuste –correspondiente a los meses de octubre y noviembre de dos mil ocho-, aduciendo que si la actividad de la contribuyente es la exportación, lógico es entonces suponer que la entidad contribuyente incurre en compras, adquisición de bienes y servicios de diferente naturaleza, sin embargo, también es lógico pensar que no todas esas adquisiciones o compras realizadas, inciden directamente en su actividad comercial. De los argumentos expresados por la casacionista, se desprende lo siguiente: «… el crédito fiscal confirmado por la Sala Sentenciadora, los gastos de transporte para empleados incurridos no son necesarios, porque no se utilizaron directamente en la actividad exportadora de la entidad actora y como ya se explicó, los mismos constituyen un gasto administrativo o gasto indirecto (sic)…». En atención al planteamiento vertido esta Cámara hará el análisis correspondiente, para establecer si se cometió el yerro denunciado y si este es determinante para cambiar el resultado del fallo. Al respecto, de la lectura íntegra de la sentencia recurrida, se establece que la Sala se decantó por conceder la devolución de crédito fiscal, generado por el gasto de servicio de transporte para empleados, solicitado por

la entidad contribuyente, con base en lo siguiente: «… Los gastos realizados por concepto de transporte para empleados (…) este Tribunal estima que los argumentos de la parte actora son valederos, no así los argumentos sostenidos por la Superintendencia de Administración Tributaria y por la Procuraduría General de la Nación, desprendiéndose por lo tanto que los gastos están vinculados a la actividad de la entidad contribuyente, y porque los mismos son necesarios para la comercialización de sus productos, situación que encaja perfectamente en el supuesto normativo contenido en el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el que se dispone que el crédito fiscal procede por la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados u operaciones afectas por dicha ley, razón por la cual los ajustes formulados antes descritos, deben ser revocados (sic)…». Una vez establecido lo argumentado por parte de la Sala con respecto al gasto ahora objetado, corresponde a esta Cámara analizar el contenido de la norma denunciada y, para el efecto, es preciso transcribirla: «… Artículo 16. Procedencia del crédito fiscal. Procede el derecho al crédito fiscal, por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley. »El impuesto pagado por la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente. El impuesto pagado por el contribuyente y

reconocido como crédito fiscal por la importación, adquisición o construcción de activos fijos, no integrará el costo de adquisición de los mismos para los efectos de la depreciación anual en el régimen del Impuesto Sobre la Renta.»Los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto hubiere sido generado por la importación, adquisición de bienes o la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley, vinculados con el proceso productivo o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente. »El Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado desarrollará lo relativo a los gastos que no generarán crédito fiscal del impuesto. »Para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, la Administración Tributaria aplicará los siguientes criterios: »a) Que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional. »b) Que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país. »En consecuencia, deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio. »La declaración jurada del Impuesto al Valor Agregado de un contribuyente que realice ventas o preste servicios en el territorio nacional y que efectúe exportaciones, presentará dicha declaración, mostrando

separadamente la liquidación de créditos y débitos fiscales, para cada una de las actividades antes referidas. »Como resultado de la compensación entre créditos y débitos del contribuyente se producirá una devolución de los saldos pendientes del crédito fiscal por las operaciones de exportación realizadas por el contribuyente o un saldo a favor del fisco. »Para el efecto, se procederá conforme lo disponen los artículo 23, 23 “A”, 24 y 25 de esta Ley…». En atención al planteamiento de la casacionista, se analiza la procedencia de la devolución del crédito fiscal o no, con respecto al gasto identificado como transporte para empleados, en confrontación con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Del análisis del artículo 16 referido, se establece que en sus párrafos tercero, quinto y sexto, regula que para la procedencia de la devolución del crédito fiscal, en cuanto a los contribuyentes que se dediquen a la exportación, el crédito se debe haber generado por la importación, adquisición de bienes o prestación de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por la Ley y que estén vinculadas con el proceso productivo o de comercialización de los bienes o servicios del contribuyente; así también, los bienes o servicios adquiridos deben formar parte del producto o de las actividades necesarias para comercializarlo, o que sean de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o servicios. Una vez determinados los presupuestos legales, corresponde establecer si el gasto realizado por concepto

de transporte para empleados está vinculado con el proceso productivo o de comercialización de los bienes de la contribuyente, si forma parte de los productos elaborados o si es de tal naturaleza que si no se hubiese adquirido, hubiere sido imposible la producción o comercialización de los bienes producidos. El argumento de la entidad contribuyente, según consta en su demanda contencioso administrativa, es que se ve obligada a incurrir en el gasto ahora objetado, debido a que su personal -elemento humano de la producción-, debe ser trasladado a sus hogares en forma segura, ya que como consecuencia del proceso de producción diario, en aras de obtener la mayor cantidad de productos gravados, las jornadas laborales son extensas y se prolongan hasta por la noche, en donde la seguridad y el transporte público ya no son garantía. Esta Cámara, en atención a los presupuestos de procedencia de devolución de crédito fiscal, establece que no se genera derecho a su devolución, ya que el gasto incurrido no se encuadra dentro de lo regulado en los párrafos del artículo 16 ahora analizado; pues no se desprende que esté vinculado con el proceso productivo o de comercialización, que forme parte del producto, o bien, que sea de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o servicios, ya que este se utiliza con fines de transportar de manera segura a los trabajadores, cuando una jornada laboral extensa ha finalizado a altas horas de la noche. Así también, es preciso indicar que el gasto se utiliza, según la contribuyente, para que su elemento personal pueda tener una mayor producción, dado que si garantiza el retorno de manera segura a sus trabajadores, se

podrá alargar la jornada laboral para producir más; argumentación que esta Cámara no comparte para conceder la devolución del crédito fiscal solicitado, toda vez que ese gasto es opcional adquirirlo, dado que si no se incurre en este, el proceso de producción o de comercialización normal no se ve afectado; en consecuencia constituye un gasto administrativo o indirecto, pues tampoco fue utilizado directamente en la actividad exportadora de la contribuyente.En atención a lo anterior, esta Cámara determina que el vicio que la casacionista denuncia, sí fue cometido por la Sala recurrida, pues determinó que el gasto objeto de análisis sí generaba derecho a devolución de crédito fiscal, cuando en realidad, como se concluyó anteriormente, el gasto por servicio de transporte para el personal no es necesario para el proceso de producción o comercialización de los bienes o la prestación de los servicios, no forma parte ni se incorpora a los productos o actividades necesarias para su comercialización, ni tampoco es de tal naturaleza que sin su incorporación se imposibilite la producción o comercialización de los productos de la contribuyente, en consecuencia, al considerar la Sala que sí se cumplían tales presupuestos con respecto a ese rubro, le otorgó a la norma denunciada un alcance que no le corresponde. Dado los pronunciamientos, el submotivo hecho valer deviene procedente, por lo que deberá casarse la sentencia recurrida y, de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, emitirse los demás pronunciamientos que en derecho correspondan, en el sentido de confirmar el ajuste formulado. CONSIDERANDO II El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil impone la obligación de condenar en costas a la parte

vencida dentro del proceso; no obstante lo anterior, el juez está facultado para eximir de aquellas. Por lo que se exime del pago de las costas procesales, a la parte vencida. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. II.

CASA parcialmente la sentencia del ocho de julio de dos mil quince, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y al resolver conforme a derecho, declara: a) CON LUGAR parcialmente la demanda promovida por la entidad VIDRIERA GUATEMALTECA, SOCIEDAD ANÓNIMA contra la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. b) SE REVOCA parcialmente la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, número novecientos trece guion dos mil once (913-2011) del dos de diciembre de dos mil once, así como la que le sirve de

antecedente, únicamente en cuanto al ajuste formulado por el gasto identificado como «Gastos de guardianía»; Los demás ajustes formulados se confirman. c) No se condena en costas a la parte vencida, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a su lugar de origen. Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava, Presidente de la Cámara Civil; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Sexto; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.