472-2015 26012016 Superintendencia de Administracion Tributaria

26/01/2016 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

472-2015

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el ocho de julio de dos mil quince. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Devolución del crédito fiscal Conforme el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para los exportadores es procedente la devolución del crédito fiscal generado por aquellos gastos que se encuentren vinculados con el proceso productivo o de comercialización, debiendo en cada caso examinarse la naturaleza del gasto y su vinculación con la actividad principal de la empresa.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiséis de enero de dos mil dieciséis. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el ocho de julio de dos mil quince.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Ricardo Samuel López Chun.

II. Parte contraria: Vidriera Guatemalteca, Sociedad Anónima, que en proceso contencioso administrativo actuó por medio de su gerente general y representante legal, José Roberto Caballeros

Lehnhoff.

III. Tercero interesado: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio del personero de la nación,

Víctor Hugo Mejicanos Castañeda.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Vidriera Guatemalteca, Sociedad Anónima, solicitó la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos de octubre y noviembre de dos mil ocho, el cual fue denegado por la SAT.

II. La entidad contribuyente inconforme con lo resuelto, interpuso recurso de revocatoria el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT, quien confirmó la resolución administrativa.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida, en consecuencia, revocó parcialmente la resolución administrativa, en relación a los ajustes por: a) gastos de guardianía y b) transporte de empleados. Para el efecto, consideró: «… Esta sala es del criterio de que algunos de los bienes y servicios contratados por la actora, son razonables para el proceso de producción y comercialización de los productos de la actora, y por lo tanto origina derecho a la devolución de crédito fiscal, los cuales son los siguientes: (…) b) Los gastos realizados por concepto de transporte para empleados, amparados por las facturas A doscientos ochenta y siete y A quinientos veintiuno (A 287 y A 521), ambas emitidas por la entidad denominada

Transportes Mercedes, Sociedad Anónima y que obran a folios cuatrocientos ochenta y nueve y quinientos dos (489 y 502) del expediente administrativo, que genera un crédito fiscal de nueve mil doscientos setenta y siete quetzales con cincuenta centavos (Q. 9,277.50). Dentro del estudio efectuado, esta Sala estableció que durante el procedimiento administrativo fueron presentadas las facturas mencionadas, que muestran haber sido canceladas y que no fueron redargüidas de falsedad en su momento por parte de la Administración Tributaria, razón por la cual se presume legítimas y hacen plena prueba. En tal virtud, este Tribunal estima que los argumentos de la parte actora son valederos, no así los argumentos sostenidos por la Superintendencia de Administración Tributaria y por la Procuraduría General de la Nación, desprendiéndose por lo tanto que los gastos están vinculados a la actividad de la entidad contribuyente, y porque los mismos son necesarios para la comercialización de sus productos, situación que encaja perfectamente en el supuesto normativo contenido en el Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el que se dispone que el crédito fiscal procede por la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados u operaciones afectas por dicha ley, razón por la cual los ajustes formulados antes descritos, deben ser revocados…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO ICon respecto a este submotivo, la SAT expuso: «… Dentro del artículo citado como infringido se establece el

derecho a la devolución del crédito fiscal en dos casos específicos: El primero en el caso de los contribuyentes que se dedicaran a la exportación; y el segundo caso, a las personas individuales o jurídica que vendieran o prestaren servicios a personas exentas en el mercado interno. En ambos casos, tenían el derecho a la devolución del crédito fiscal que se generare por la adquisición de bienes y servicios que se utilizaren DIRECTAMENTE EN SU ACTIVIDAD. A contrario sensu aquellas personas individuales o jurídicas que para el caso concreto se dedicaran a la exportación y que generaran un crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios que no utilizaran directamente en su respectiva actividad sino que contribuyeren gastos indirectos o gastos administrativos, no tenían derecho a la devolución de dicho crédito, pues no existe fundamento legal, que regule esta devolución. Como es del conocimiento del Honorable Tribunal, el artículo 15 de la ley del Impuesto al Valor Agregado establece que el crédito fiscal es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas durante el mismo periodo, dicho crédito fiscal conforme el segundo párrafo del artículo 16 de la misma ley, vigente en el periodo ajustado, podría devolver a los contribuyentes dedicados a la exportación como es el caso de la demandante, cuando el mismo se generare por la adquisición de bienes y servicios que utilizaran directamente es su respectiva actividad. Conforme el artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial, las palabras de la ley se entenderán de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española en la acepción correspondiente, salvo que el legislador las

haya definido expresamente. »En el presente caso, el legislador no definió expresamente lo que debe entenderse por el término “directamente” por lo que debemos consultar el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia. »DIRECTO: Del Latín directus, dirigir adj. Derecho o en línea recta, 2. Dícese de lo que va de una parte a otra sin detenerse en los puntos intermedios. 3. Aplicase a los que se encamina derechamente a una mira u objeto. »El mismo Diccionario define el termino »“actividad” en su acepción como conjuntos de operaciones o tareas propias de una persona o entidad. »La actividad propia de la demandante es la exportación, lógico entonces es suponer que la entidad contribuyente dentro de la actividad integral que desarrolla debe realizar una seria de contrataciones, compras, adquisición de bienes y servicios de diferente naturaleza, cada uno de ellos, pero también es lógico pensar que no todas esas adquisiciones de bienes y servicios contratados incidan directamente en su actividad. »Mi representada afirma que en la sentencia analizada se cometió interpretación errónea de la ley en virtud de que la Sala sentenciadora indica en cuanto al ajuste de TRANSPORTE PARA EMPLEADOS: “(…). (sic) En tal virtud, este Tribunal estima que los argumentos de la parte actora son valederos, no así los argumentos sostenidos por la Superintendencia de Administración Tributaria y por la Procuraduría General de la Nación, desprendiéndose por lo tanto que los gasto (sic) están vinculados a la actividad de la entidad

contribuyente, y porque lo mismo son necesarios para la comercialización de sus productos, situación que encaja perfectamente en el supuesto normativo contenido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el que se dispone que el crédito fiscal procede la utilización de servicio que se apliquen a actos gravados u operaciones afectas por dicha ley (…)”, de la lectura de la parte conducente del (sic) Sentencia recurrida se estima pues que se incurren el motivo invocado, pues la ley es taxativa al establecer que deben considerarse todos aquellos bienes o servicios que sean de tal naturaleza que SIN SU INCORPORACION sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio y en el presente caso mi representada determino (sic) que los gastos por los que se solicita crédito fiscal son considerados como GASTOS ADMINISTRATIVOS. En este punto es de suma importancia hacer mención a que el Impuesto al Valor Agregado por la naturaleza, es un impuesto indirecto que grava el consumo, en ese sentido, en el libro de Fundamentos de Derecho Tributario de José Luisa Pérez de Ayala, encontramos que el sujeto pasivo, contribuyente es el vendedor o prestador del servicio, que luego ha de repercutirlo obligatoriamente sobre el adquirente gasta llegar a incidir el sacrificio del impuesto sobre el consumidor, que es el destinatario final del impuesto (consumidor final). Como se puede establecer, el crédito fiscal confirmado por la Sala Sentenciadora, los gastos de transporte para empleados incurridos no son necesarios, porque no se utilizaron directamente en la actividad exportadora de la entidad actora y como ya se explicó, los

mismos constituyen un gasto administrativo o gasto indirecto. »Asimismo se debe indicar que la doctrina y la Ley Tributaria obligan a señalar que la generación de actos gravados son únicamente aquellos provenientes de la venta de bienes o prestaciones de servicios que generen débitos fiscales, es decir, que el crédito fiscal compensable es solamente el que fue indispensable en la generación de tales ventas de bienes o prestación de servicios, no así todos aquellos gastos que el contribuyente realiza, que no dan ningún valor añadido al producto o servicio prestado. »La Sala Sentenciadora dentro de la Sentencia que se recurre ha desprendido que los gastos están vinculaos a la actividad de la entidad contribuyente, y porque los mismo son necesarios para la comercialización de sus productos, en el que se dispone que el crédito fiscal procede por la utilización de servicios que se apliquen a actos gravados u operaciones afectas, lo que demuestra la interpretación errónea que hace a la citada norma y en virtud de ello se le da un alcance mayor al que realmente le corresponde, ya que es clara al indicar que se genera el derecho al crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad, lo cual no ocurre en el presente caso en virtud de que los bienes y servicios adquiridos no pueden ser considerados como insumos indispensables para llevar a cabo la actividad de exportación que realiza la entidad VIDRIERA GUATEMALTECA, SOCIEDAD ANONIMA…». Alegaciones La entidad Vidriera Guatemalteca, Sociedad Anónima, no obstante de haber sido debidamente notificada, no

evacuó la vista correspondiente.La Procuraduría General de la Nación manifestó que: «…la sentencia objeto del presente recurso, la sala de lo contencioso (sic), efectuó un análisis de cada una de las facturas que soportan documentalmente la solicitud de devolución de crédito fiscal de la entidad demandante, sin embargo desvanecen los ajustes en todas las facturas, considerando que NO era procedente el mismo, ya que no son vinculadas a la actividad exportadora de la entidad,, en tal virtud, el RECURSO de CASACIÓN DE FONFO y su submotivo, deben ser declarado (sic) PROCEDENTE…» la interponente del recurso lo plateó en forma y fondo , ya que lo sustenta en normas sustantivas el motivo de impugnación, por lo que debe declararse procedente. Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley presupone que se aplica la norma acertada, pero de forma tal que no se le da su verdadero sentido y alcance. La autoridad tributaria invoca este submotivo de casación denunciando como infringido el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el momento de efectuarse el ajuste –período de octubre y noviembre de dos mil ocho-, aduciendo que la actividad de la contribuyente es la exportación, lógico es entonces suponer que todas las adquisiciones de bienes y servicios contratados incidan directamente en su actividad, y el gasto de transporte para empleados no es necesario, porque no se utilizó directamente en la actividad de la contribuyente, en virtud de que constituyen gastos administrativos o gastos indirectos, por lo

que no es procedente la devolución del crédito fiscal. Previo a realizar el estudio correspondiente, es oportuno indicar que la controversia se originó a consecuencia de que se le formularon ajustes a la entidad contribuyente, relacionados con la solicitud de devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, pues la autoridad fiscal es del criterio que los gastos de transporte para empleados, no tienen vinculación directa, ya que la actividad propia de la entidad es la exportación de productos de vidrio y no son necesarios para efectuar su actividad, los cuales asegura son puramente administrativos. Esta Cámara al realizar el ejercicio hermenéutico correspondiente, establece que dicho precepto legal vigente en el período auditado, se refiere a la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, entre otros casos, para los exportadores, y procede por la adquisición de bienes y servicios que estén vinculados con el proceso productivo o de comercialización, lo que debe interpretarse en sentido estricto; entendiéndose que el proceso de producción no es más que el sistema de acciones que se encuentran interrelacionadas de forma dinámica y que se orientan en la transformación de la materia prima y el resultado es a lo que se le denomina producto, y se realiza con el objetivo principal de incrementar su valor; y la comercialización es la venta de este producto terminado. Ahora bien, debe definirse cuál es el conjunto de operaciones de la entidad o comúnmente llamado el giro ordinario, que es lo que nos ocupa para determinar qué bienes y servicios están vinculados con la actividad de producción y comercialización, y éstos deben estar claramente definidos con el fin de ver y atribuir las

responsabilidades para cada sector, departamento o campo de la misma. Las operaciones son un proceso o una consecuencia natural de un método de fabricación, operación, de creación o toda actividad de empresa. Es decir, lo que desarrolla el funcionamiento de la empresa y de acuerdo a la capacidad de producción y eficiencia de dicha actividad se generará su riqueza, incluyendo todos los gastos de funcionamiento y operación para desarrollar a cabalidad su proceso de producción. Esto significa, que estos bienes y servicios deben tener relación de causalidad con las actividades productoras de la empresa; en el caso que nos ocupa, al tratarse de una entidad que su actividad es realizar productos de vidrio, para luego comercializarla en el extranjero, se puede considerar que si bien es cierto, existen gastos directos que son rubros necesarios para la realización de su actividad principal, es decir, estos servicios son de soporte para poder funcionar y desarrollar su actividad de producción y comercialización, que forman parte del costo de los productos elaborados, son insumos que intervienen directamente en el proceso de producción, exportación y su respectiva comercialización, como es el transporte para los empleados. Este servicio, es un rubro necesario, ya que se presta directamente al elemento humano de la entidad, es decir, a la mano de obra, que es un aspecto importante en el proceso productivo, ya que este servicio lo presta la empresa con el fin de que sus empleados lleguen seguros a sus hogares, porque para aumentar la producción, salen de trabajar a altas horas de la noche, cuando ya no se presta el servicio de transporte público y por esa razón, los llevan a sus residencias. Por lo expuesto, se concluye que estos

gastos son de soporte para poder funcionar y desarrollar el proceso productivo y posterior comercialización del producto de vidrio, como se indicó anteriormente. De esa cuenta, se concluye que la Sala antes referida dio al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el sentido y alcance que le corresponde, por lo que resulta infundado el submotivo de interpretación errónea. Como consecuencia de los argumentos anteriormente vertidos, el recurso de casación objeto de estudio debe desestimarse. CONSIDERANDO II Se exime a la SAT al pago de las costas y multa respectiva, por considerarse que litigó en favor de los intereses del fisco y su actuar se presume de buena fe. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación. II. Se exime a la recurrente del pago de costas y multa por la razón considerada. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a dondecorresponde.

Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo; Vladimir Osman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia en funciones.