479-2011 18012013 Ministerio de Finanzas Publicas

18/01/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

479-2011

Recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, del doce de julio de dos mil once. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Los títulos valores creados antes de la vigencia del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, y sus intereses, gozan de la exención de toda clase de impuestos otorgada por el decreto que los creó, independientemente del sujeto que obtenga ingresos por su negociación. LEYES ANALIZADAS Artículo 621, numeral 1º del Decreto Ley 107 Código Procesal Civil y Mercantil;

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, dieciocho de enero de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el doce de julio de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Ministerio de Finanzas Públicas, por medio del Ministro Alfredo

Rolando del Cid Pinillos.

II. Parte Contraria: Banco G&T Continental, Sociedad Anónima, por medio de su mandatario judicial con facultades especiales y representación, Milton Estuardo

Argueta Pinto.

CUESTIONES DE HECHO

I. El expediente administrativo inició como consecuencia de la verificación fiscal de las obligaciones tributarias del Impuesto Sobre la Renta, de la entidad Banco

G & T Continental, Sociedad Anónima, correspondiente al periodo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y seis, y formuló ajustes al referido impuesto, los cuales fueron oportunamente confirmados.

II. Por no estar de acuerdo, la entidad bancaria interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por la autoridad administrativa.

III. Contra de la resolución referida anteriormente, la entidad contribuyente promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró sin lugar por improcedente la excepción perentoria de errónea aplicación del artículo 76 transitorio del Decreto número 26-92 del Congreso de la Republica, por parte de la entidad Banco Continental, Sociedad Anónima, planteada por el Ministerio de Finanzas Públicas; con lugar la demanda instaurada por el referido Banco y, como consecuencia, revocó las resoluciones administrativas. Para el efecto argumentó: «CONSIDERANDO III): Para verificar la juridicidad de los actos de la administración tributaria y para el análisis del presente ajuste, se tienen a la vista los documentos que integran tanto el expediente administrativo como el seguido en esta instancia, los cuales son apreciados de conformidad con las disposiciones legales aplicables y de ello se realizan las consideraciones siguientes: A) Debe el Tribunal previamente referirse a la excepción perentoria interpuesta por la Administración Tributaria, la que identifica como: “EXCEPCIÓN PERENTORIA DE ERRÓNEA APLICACIÓN DEL

ARTÍCULO 76 TRANSITORIO DEL DECRETO NÚMERO 26-92 DEL

CONGRESO DE LA REPÚBLICA, POR PARTE DE LA ENTIDAD BANCO CONTINENTAL, SOCIEDAD ANÓNIMA”. Considerando que la excepción de mérito, es una referencia a disposiciones legales que la interponente argumenta de errónea aplicación, contrario a lo expuesto por la entidad demandante en su defensa, para ser aplicada en el desvanecimiento del ajuste objeto de análisis, el Tribunal concluye que la excepción es improcedente, en concordancia a la forma en que se concreta y resuelve el fondo del litigio planteado, por lo que así se declarará en la parte resolutiva de la sentencia. B) AJUSTE A LA RENTA IMPONIBLE DECLARADA POR EL CONTRIBUYENTE, EN EL PERIODO DEL UNO DE ENERO AL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS, POR LA CANTIDAD DE DOSCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y CINCO QUETZALES CON SESENTA Y DOS CENTAVOS (Q.282,285.62). En cuanto al presente ajuste por concepto de rentas gravadas declaradas exentas, fue formulado por la Superintendencia de Bancos, según informe DS guión cero diecisiete guión noventa y ocho (DS-017-98), de fecha dieciséis de enero de mil novecientos noventa y ocho, fundamentado en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, norma que dispone que para la determinación de su renta neta, los sujetos pasivos deducirán de su renta bruta, los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas

gravadas. Este Tribunal ha declarado en fallos anteriores, que cualquier ingreso percibido por el sujeto pasivo del tributo, afecto al pago del Impuesto Sobre la Renta, es renta gravada; porque la percepción del ingreso correspondiente actualiza el presupuesto de hecho del tributo y, por lo tanto, la renta queda sujeta al pago del impuesto. No obstante, lo anterior, sucede en relación a ciertas rentas, que la ley tributaria le otorga una dispensa al pago del citado impuesto, de conformidad con la naturaleza jurídica de la exención, claramente definida en elartículo 62 del Código Tributario, situación que se da en el presente caso en aplicación del artículo 76 del Decreto 26-92 del Congreso de la Republica, Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual otorgaba alcances aún posteriormente a su derogatoria por el artículo 20 del Decreto número 61-94, también del Congreso de la Republica. El artículo 76 antes citado (vigente a la época del ajuste) establecía: “Los intereses de títulos valores públicos y privados que se hayan emitido y colocados (sic) hasta la fecha de publicación de esta ley, y que estén exentos del Impuesto Sobre la Renta, continuarán exentos de dicho impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en las respectivas leyes o normas de emisión.”. (sic) La disposición originalmente refería a títulos valores públicos y privados emitidos y colocados antes de la publicación de la ley; de esa cuenta la entidad Banco Continental, Sociedad Anónima, obtuvo ingresos durante el periodo auditado, provenientes de

inversión de títulos valores. Tales documentos al momento de su emisión, generaron ingresos exentos del pago del Impuesto Sobre la Renta, estos documentos que justificaron las inversiones de la entidad contribuyente, en su calidad de títulos valores, fueron emitidos y colocados antes del ocho de mayo de mil novecientos noventa y dos (Bonos de Estabilización mil novecientos ochenta y ocho, Bonos del Tesoro mil novecientos noventa y Bonos de Emergencia mil novecientos noventa y uno), fecha que se considera en la norma relacionada, para aplicarse en el presente caso y que otorga la exención de pago al haber conservado esa condición. Es importante destacar que la exención otorgada por ley, es inherente a los títulos valores (Bonos) antes mencionados, siendo claramente manifiesto el hecho de la exención de la cual gozaban, tanto al momento de su creación, como en el futuro, no importando la forma de negociación ni quien sea el tenedor de los mismos, debido a que este beneficio per se, no favorecía al tenedor o propietario sino al título en sí. En consecuencia, este Tribunal arriba a la conclusión que las inversiones efectuadas por la demandante y que han sido motivo del ajuste, se efectuaron en títulos exentos, de donde el mismo deviene improcedente, lo que así se hará constar en la parte resolutiva de la presente sentencia». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 62 del Código Tributario. CONSIDERANDO I Con respecto de este submotivo la entidad casacionista argumentó: «El vicio de Fondo (sic) y el submotivo de Interpretación Errónea (sic) de la ley, fue cometido por la sala (sic) sentenciadora en el Considerando romano tres (III) de la

Con respecto de este submotivo la entidad casacionista argumentó: «El vicio de Fondo (sic) y el submotivo de Interpretación Errónea (sic) de la ley, fue cometido por la sala (sic) sentenciadora en el Considerando romano tres (III) de la sentencia emitida con fecha doce de julio de dos mil once, al afirmar (página 8): “Este Tribunal ha declarado en fallos anteriores, que cualquier ingreso percibidopor el sujeto pasivo del tributo, afecto al pago del Impuesto Sobre la Renta, es renta gravada; porque la percepción del ingreso correspondiente actualiza el presupuesto de hecho del tributo y, por lo tanto, la renta queda sujeta al pago del impuesto. No obstante lo anterior, sucede en relación a ciertas rentas, que la ley tributaria le otorga una dispensa del pago del citado impuesto, de conformidad con la naturaleza jurídica de la exención, claramente definida en el artículo 62 del Código Tributario, situación que se da en el presente caso en aplicación del artículo 76 del Decreto 26-92 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, el cual otorgaba alcances aún posteriormente a su derogatoria por el artículo 20 del Decreto número 61-94, también del Congreso de la República”. El Ministerio de Finanzas Públicas sostiene que el artículo 62 del Código Tributario, Decreto número 6-91 del Congreso de la Republica de Guatemala, fue interpretado erróneamente y por lo tanto las rentas percibidas por concepto de intereses sobre las inversiones en títulos valores públicos y privados,

a partir de la fecha de vigencia contenidas (sic) en el Decreto número 61-94 del Congreso de la Republica de Guatemala, se encuentran afectas al pago del Impuesto Sobre la Renta. De la misma manera, no está apegada a derecho la consideración que los intereses ajustados deben ser tratados como rentas exentas, dándoles la característica de un derecho adquirido, ni mucho menos la afirmación de la sala (sic) sentenciadora (página 9 al pie), en el sentido que “Es importante destacar que la exención otorgada por la ley, es inherente a los títulos valores (Bonos) antes mencionados, siendo claramente manifiesto el hecho de la exención de la cual gozaban, tanto al momento de su creación, como en el futuro, no importando la forma de negociación ni quien sea el tenedor de los mismos, debido a que este beneficio per se, no favorecía al tenedor o propietario sino al título en sí.” (…) Con el debido respeto a los criterios de la Honorable Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, y dentro del Motivo de Fondo y el Submotivo (sic) invocados, me parece que el Honorable Tribunal precitado ha hecho una Interpretación (sic) errónea de la ley, pues de conformidad con el Código Tributario el Artículo 62 de ese Cuerpo (sic) legal indica el concepto de la Exención, (sic) y dice: “Exención. Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, que la ley concede a los sujetos pasivos de ésta, cuando se verifican los supuestos establecidos en

dicha ley. Si concurren partes exentas y no exentas en los actos o contratos, la obligación tributaria se cumplirá únicamente en proporción a la parte o partes que no gozan de exención”. (…) Los conceptos transcritos significan literalmente que la exención es concedida por la ley a los sujetos pasivos tributarios, y no a las cosas muebles como son los títulos valores que originan el ajuste. De manera que cuando la Sala sentenciadora afirma que la ley no favorece al titular o propietario del título cuyos intereses son motivo del ajuste, sino al título en sí, ha variadosustancialmente la figura del Sujeto Pasivo Tributario en la Exención (sic) impositiva, pues ahora resulta que un bien o cosa mueble puede ser un sujeto pasivo tributario para gozar de los beneficios de la exención, con el resultado directo de interpretar erróneamente el artículo 62 del Código Tributario, Decreto número 6-91 del Congreso de la Republica de Guatemala. La anterior doctrina enunciada por la Sala sentenciadora, no solamente novedosa sino innovadora por la institución de un sujeto pasivo del tributo que no es una persona, ha tenido el resultado que la sentencia haya sido emitida favoreciendo a la entidad contribuyente, con el argumento que LOS TITULOS (sic) VALORES son los que gozan de la exención, no así los propietarios o tenedores del título. En tal razón manifiesto que la norma interpretada erróneamente es el artículo 62 del Código Tributario; cuya interpretación apegada a derecho es en el sentido que la

exención de los títulos valores –cuyos intereses son el motivo del proceso Contencioso Administrativo, (sic) cuya sentencia originó este recurso extraordinario de Casación- (sic) es aplicable a las personas titulares o tenedores de estos títulos valores y en consecuencia los intereses devengados deben ser considerados Renta Afecta (sic) al pago del Impuesto Sobre la Renta, por parte del Sujeto Pasivo Tributario, (sic) es decir la entidad contribuyente denominada

actualmente BANCO G&T CONTINENTAL, SOCIEDAD ANÓNIMA».

Alegaciones El Banco G&T Continental, Sociedad Anónima, a través de su representante legal, Milton Estuardo Argueta Pinto, alegó: «… la Sala expuso en un inicio, que cualquier ingreso percibido por EL SUJETO PASIVO DEL TRIBUTO, afecto al pago del impuesto es renta gravada, pero hace la salvedad que existen situaciones en que leyes tributarias LE (sic) otorgan una dispensa del pago del impuesto. Pues es evidente, que la Sala hace referencia que la dispensa del cumplimiento de la obligación tributaria se le hace al SUJETO PASIVO TRIBUTARIO. Por consiguiente, no hay una interpretación errónea de la ley, pues es claro la ley le concede esa dispensa al sujeto pasivo de la obligación tributaria, como lo hace ver la Sala en su sentencia. No obstante lo anterior, la Sala hace referencia al artículo 62 del Código Tributario para hacer la relación lógica y congruente con el artículo 76 del Decreto 26-92 del Congreso de la Republica,

Ley del Impuesto Sobre la Renta, norma en la cual se fundamentó esencialmente para dictar su fallo. Por lo que la Sala aplica el artículo 62 del Código Tributario como referencia a la naturaleza jurídica de la exención, definida en dicho artículo. En ningún momento ha formulado un juicio de valor que exponga que su interpretación del artículo 62 del Código Tributario, se refiera a la exención como la dispensa de la obligación tributaria concedida por la ley a los bienes muebles y no a los sujetos pasivo tributarios, como erróneamente entendió el Ministerio de Finanzas Públicas, quien interpuso el presente recurso de casación. El Ministeriode Finanzas Públicas expone la existencia de una errónea interpretación de la ley, en cuanto al artículo 62 del Código Tributario, por parte de la Sala, (…) en base al siguiente argumento expuesto en su sentencia: “Es importante destacar que la exención otorgada por ley, es inherente a los títulos valores (Bonos) antes mencionados, siendo claramente manifiesto el hecho de la exención de la cual gozaban, tanto al momento de su creación, como en el futuro, no importando la forma de negociación ni quien sea el tenedor de los mismos, debido a que este beneficio per se, no favorecía al tenedor o propietario sino al título en sí”. Primero, el fragmento citado de la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con fecha doce de julio de dos mil doce, no es una interpretación que se realiza específicamente del artículo 62 del Código Tributario.

Por lo que no existe una ilación directa respecto al análisis expuesto con una interpretación directa del artículo 62 del Código Tributario, para que el Ministerio de Finanzas Públicas infiera una conclusión de errónea interpretación de la norma, bajo el argumento que la Sala considera sujetos pasivos tributarios a los bienes muebles, lo cual nunca se dio. Segundo, además, puede apreciar esta Honorable Corte, que la Sala hace un análisis de los títulos valores en sí, en ningún momento se ha referido a que los sujetos pasivos tributarios que gozan de la exención es un bien mueble y quienes están dispensados a una obligación tributaria sean los título (sic) valores. Más bien, la Sala establece que la exención otorgada por la ley es inherente al título valor, por tal razón, no es a una entidad o a un individuo determinado a quien la ley dispensa de la obligación tributaria, sino será aquella persona que sea el tenedor del título valor, que en sí goza de una exención, siendo ésta una exención objetiva. Pues bien, debe recordarse que el legislador puede otorgar exenciones objetivas o subjetivas. Se entiende por exenciones objetivas “aquellas en que la circunstancia neutralizante está directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la persona del destinatario legal del tributo” (…) No cambia el sujeto pasivo, sino que el legislador otorga la exención a un objeto en sí, del cual se beneficiara (sic) cualquier persona que caiga en dicho supuesto, por tal razón el jurista expone que esta exención otorgada es sin influencia alguna

de la persona del destinatario legal del tributo. No obstante, es ilógico determinar que la Sala ha variado la figura del Sujeto Pasivo Tributario (sic) en la exención, siendo ahora una cosa mueble la que se encuentra dispensa del cumplimiento de la obligación tributaria, pues su fallo fue declarado con lugar a favor del Sujeto Pasivo Tributario, (sic) mi representada, quien goza de la dispensa total del cumplimiento de la obligación tributaria, concedida por la ley, al verificarse los supuestos establecidos en la ley, siendo mi representada la tenedora de títulos valores, cuya exención es inherente a los mismos». Análisis de la CámaraA través del submotivo de interpretación errónea de la ley, se persigue precisamente denunciar aquellas normas que se han interpretado de una manera inadecuada por darle un sentido o alcance distinto al verdadero. El objetivo principal del planteamiento del presente recurso de casación, es determinar si la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al dictar la sentencia que ahora es impugnada, cometió la interpretación errónea del artículo 62 del Código Tributario. Al hacer el análisis de las actuaciones se establece: a) Que la Sala citada hizo una interpretación integral de la ley, específicamente de los artículos 62 del Código Tributario y 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que aplicó en la literal B) de su considerando romano tres, pues dicha Sala comienza su análisis indicando que el ajuste por rentas gravadas declaradas exentas fue formulado por

la Superintendencia de Bancos, de conformidad con la Ley del Impuesto Sobre la Renta que dispone que para la determinación de su renta neta, los sujetos pasivos deducirán de su renta bruta, los costos y gastos necesarios; que ese Tribunal ha declarado que cualquier ingreso percibido por el sujeto pasivo del tributo, afecto al pago del Impuesto Sobre la Renta, es renta gravada; que la entidad Banco Continental, Sociedad Anónima, obtuvo ingresos durante el periodo auditado, provenientes de inversión de títulos valores. Aquí se ve claramente que la Sala sentenciadora se refiere a las partes, una que formuló el ajuste (Superintendencia de Bancos, autoridad tributaria) y otra que es el sujeto pasivo (Banco Continental, Sociedad Anónima,), que posteriormente se denominó Banco G&T Continental, Sociedad Anónima. b) Luego indicó la citada Sala: que los documentos al momento de su emisión, generaron ingresos exentos del pago del impuesto sobre la renta, estos documentos justificaron las inversiones de la entidad contribuyente, en títulos valores; que la exención otorgada por ley, es inherente a los títulos valores (bonos) siendo claramente manifiesto el hecho de la exención de la cual gozaban, tanto al momento de su creación como en el futuro, no importando la forma de negociación ni quién sea el tenedor de los mismos, debido a que este beneficio no favorecía al tenedor o propietario sino al título en sí; luego el Tribunal arribó a

la conclusión que las inversiones efectuadas por la demandante (o sea la entidad Banco Continental, Sociedad Anónima, sujeto pasivo) que posteriormente se denominó Banco G&T Continental, Sociedad Anónima, y que fueron motivo del ajuste, se efectuaron en títulos exentos, de donde el mismo devino improcedente. Vemos claramente que la Sala sentenciadora se refiere nuevamente a la entidad contribuyente, y en cuanto a los documentos en sí (bonos), indicó que al invertir en los mismos, la entidad contribuyente obtuvo ingresos exentos del pago del impuesto sobre la renta.Esta aseveración es categórica y no admite discusión, pues es claro que indicó quien es el sujeto pasivo tributario y que el mismo está exento del pago del impuesto referido, por haber obtenido ingresos al haber invertido en títulos valores (bonos) que la misma ley contemplaba. c) La entidad casacionista alega que la Sala sentenciadora comete interpretación errónea del artículo 62 del Código Tributario, al mencionar lo siguiente: «Es importante destacar que la exención otorgada por ley, es inherente a los títulos valores (Bonos) antes mencionados, siendo claramente manifiesto el hecho de la exención de la cual gozaban, tanto al momento de su creación, como en el futuro, no importando la forma de negociación ni quién sea el tenedor o propietario sino al título en sí»; efectivamente, al leer la sentencia en la literal B) de su considerando romano tres, se observa que dicha Sala se refirió a los documentos en sí, e indicó que la exención otorgada por ley es inherente a los títulos valores

(bonos). Para determinar con precisión, se cita el significado de la palabra “inherente”, que según el Diccionario de la Lengua Española es: «Que por su naturaleza está de tal manera unido a algo, que no se puede separar de ello»; lo que lleva a considerar que la Sala sentenciadora se refirió al derecho de exención, que por determinación de la misma ley (artículo 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que incluía lo dispuesto en las respectivas leyes o normas de emisión de los títulos), tenían sobre los intereses devengados, las personas que invirtieron en títulos valores, porque dicho derecho estaba intrínseco en los títulos (bonos), esto también de conformidad con lo que dice el autor Héctor Villegas: «Se entiende por exenciones objetivas “aquellas en que la circunstancia neutralizante está directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la persona del destinatario legal del tributo”» (Villegas Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires Argentina, 1994, quinta edición, P.P. 283); por lo que se determina que la Sala no cambió el sujeto pasivo, sino que el legislador otorgó la exención objetiva a la condición de la existencia de un objeto en sí, del cual se beneficiaría cualquier persona que lo adquiriera. Por lo anterior, se concluye que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso

Administrativo, no incurrió en interpretación errónea de la ley, porque de todas maneras, lo determinante para establecer si procedía o no la exención de mérito, fue el contenido del artículo 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, (que incluía lo dispuesto en las respectivas leyes o normas de emisión de los títulos) y no la interpretación del artículo 62 del Código Tributario. Por las razones expuestas, debe desestimarse el presente recurso. CONSIDERANDO IISe exime de costas y de la multa al Ministerio de Finanzas Públicas, al estimarse que defiende intereses del Estado. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 627, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) DESESTIMA el recurso de casación.

1. No hay condena en costas, ni se impone multa por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.