482-2011 21092012 Pesca Sociedad Anonima

21/09/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

482-2011

Recurso de casación interpuesto por PESCA, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el cuatro de julio de dos mil once. DOCTRINA Interpretación errónea de ley Es incorrecto el planteamiento de interpretación errónea de ley, cuando la tesis se sustenta en una norma que no estaba vigente en la época en que se formuló el reparo tributario, por lo que el juzgador no podía aplicarla. Violación de ley Se incurre en error de planteamiento, cuando se denuncia una norma procesal, cuando correspondía invocar una norma sustantiva, por ser un motivo de fondo.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiuno de septiembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de julio de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Pesca Sociedad Anónima, que actúa por medio de su vicepresidente del consejo de administración y representante legal Maynor Leonel

Barrios Estrada.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria quien actúa a través de su representante legal.

CUESTIONES DE HECHO

I. Solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado del período comprendido del uno al treinta y uno de mayo de dos mil cinco (2005).

II. La autoridad administrativa declaró con lugar parcialmente el recurso de

CUESTIONES DE HECHO

I. Solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado del período comprendido del uno al treinta y uno de mayo de dos mil cinco (2005).

II. La autoridad administrativa declaró con lugar parcialmente el recurso de revocatoria, revocó parcialmente la resolución recurrida en cuanto al ajuste al crédito fiscal por los montos indicados y confirmó parcialmente la resolución recurrida por el monto de treinta y tres mil cuatrocientos sesenta y nueve quetzales con cinco centavos (Q33,469.05).

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró sin lugar la demanda y confirmó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial, como la que realiza la recurrente, se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad”, extremo que involucra, lógicamente la salvaguarda de todos “los elementos materiales”, utilizados para la efectiva realización de aquella –la actividad-. De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon en referencia, previó todas aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas –ya sea bienes o serviciosen el logro del propósito de la actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su

propósito esencial: la producción. En razón de ello, los gastos directos resultan ser aquellos que se efectúan por la compra, venta o negociación de materiales y materias primas y el pago de la mano de obra (directa). Es decir, se hace una distinción entre lo que participa de forma inmediata y directa en lo que constituye la actividad de la empresa y el resto. Si la empresa está funcionando, es decir desarrollando una actividad, se producen costes directos. Si, existiendo la empresa, está parada y sin actividad, no existen costes directos, pero sí indirectos. Esto se debe a que los indirectos están vinculados a la estructura de la empresa y se producen en mayor o menor cuantía, desde el momento en el que existe la empresa y tiene un inmovilizado y alguna estructura de personal. Analizados los argumentos vertidos por la demandante en relación a los gastos efectuados por concepto de Servicios e (sic) Personal en las áreas de la administración, recursos humanos, bodega, inventarios, mantenimiento, taller, dique, oficina marítima, tales gastos corresponden a gastos indirectos, sujetos a contingencias o vicisitudes a que está expuesta una empresa, se evidencia que no encajan en forma directa en su actividad productiva. El trabajo directo es el que realiza la producción, comercialización o prestación de servicios. Pero generalmente requiere de la existencia de unos costos en instalación o infraestructuras empresariales, de una dirección y administración y de una red comercial, es decir de unos costos indirectos. A tales efectos, es importante hacer referencia a lo que preceptúa el primer párrafo del artículo dieciséis (16), de la

Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en su momento, toda vez que es la norma objeto de controversia en relación al ajuste fiscal sobre el cual difiere la contribuyente; de igual manera, es preciso hacer mención sobre lo que este tribunal con base a la experiencia en el análisis de casos y en el estudio ha hecho sobre el concepto de proceso productivo, que definen distintas escuelas de pensamiento económico y jurídico, sin que ello implique tener como definitiva una tesis sobre el mismo, pero que para el caso que nos ocupa y que se falla resultaapropiada; el proceso productivo es un conjunto de acciones sucesivas realizadas con la intención de conseguir un resultado en el transcurso del tiempo, y, en general los procesos productivos constan de tres elementos – insumos (material inicial que se incorpora al proceso para su transformación); Producto (resultado final de un sistema de producción); Operaciones (etapas del proceso de transformación necesarias para convertir insumos en productos terminados)-, desde esta perspectiva y en concordancia con lo establecido en el artículo 243 de la Constitución de la República, en cuanto a que el sistema tributario debe ser justo y equitativo, esta sala encuentra y pondera que los argumentos esbozados ampliamente por la parte actora no encuentran ajuste dentro de ninguno de los elementos que distinguen el proceso productivo, pues si bien es cierto, existen actividades complementarias y colaterales en dicho proceso, estas no necesariamente son parte intrínseca de este, pues podrán considerarse actividades adicionales, pero indudablemente separadas del proceso productivo

en sí, y siendo que el evento que condiciona la juridicidad es el texto del artículo dieciséis (16), del impuesto al valor agregado que preceptúa: “En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación …” “tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad …”. Procede el derecho al crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios, que se apliquen a actos gravados o a operaciones afectas por esta ley”. (sic) No obstante a que la contribuyente argumenta que los gastos efectuados los realizó para actividades que se relacionan directamente con su objeto, las facturas con las que se pretende demostrar la invalidez del ajuste que le fuera formulado, no representan gastos ejecutados intrínsecamente para el proceso productivo. Y, obviamente no escapa a la intelección de los miembros de este órgano jurisdiccional, la necesidad de que dichos gastos tengan que realizarse para hacer efectivo de manera total y completa el proceso de producción, pero ello no implica que los gastos estén relacionados de manera directa con la actividad productora de la misma, pues una unidad productiva, necesariamente debe incurrir en una serie de gastos, necesarios si se quiere para hacer factible su proceso de producción o exportación, sin que ello implique obligadamente que estos, estén vinculados de manera directa con el rubro normal de su actividad productiva, y siendo así no puede optar a la devolución del crédito fiscal, tal y como está regulado en el precepto legal, segundo párrafo del artículo dieciséis de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de la auditoria practicada por la Administración Tributaria…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo

la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de la auditoria practicada por la Administración Tributaria…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivosa) Interpretación errónea del segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. b) Violación de ley del artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Con respecto a esta submotivo, la recurrente expuso: «… el Tribunal interpreta el contenido de la norma aplicada al caso concreto, segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dándole un sentido y alcance que no tiene, negándole el que verdaderamente le corresponde. Por consiguiente le hace producir efectos que le son contrarios. Pues al analizar el caso sometido a su conocimiento la Sala Sentenciadora (sic) expone: “… El trabajo directo es el que realiza la producción, comercialización o prestación de servicios, el razonamiento es correcto, pero el error se comente (sic) cuando entra a seleccionar que servicios e insumos son necesarios y cuales no. Me refiero a los de servicios de personal en área de administración, recursos humanos, bodega, inventarios, mantenimiento, taller, dique, oficina marítima.” Debe tomarse en cuenta que la norma se refiere a “…la adquisición, importación o construcción de activos fijos, se reconocerá como crédito fiscal cuando los mismos estén directamente

vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente.”, (sic) Y la comercialización es obra de muchas personas que deben conjugar sus aptitudes y conocimientos. Se inicia con determinar el costo de la mercadería, lo que es responsabilidad del personal de administración; todos los empleados deben recibir sus sueldos y prestaciones, lo que es responsabilidad del párea de recursos humanos. »1La Sala sentenciadora erróneamente le dá un sentido y alcance a la norma confundiendo el significado de la expresión “bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad”, en lugar de interpretar la norma bajo criterios jurídicos tributarios, lo hace utilizando nomenclatura contable para la clasificación de costos. »2La interpretación que corresponde al derecho tributario se refiere a la aplicación del PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O CAPACIDAD DE PAGO, contenido en el primer párrafo del artículo 243 de la Constitución Política de la República, que establece: “El sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto, las leyes tributarias serán estructuradas conforme al Principio de Capacidad de Pago”. Conforme este principio los ciudadanos de un estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en la cantidad mas aproximada posible en relación a su propia capacidad. Y para determinar esa capacidad de pago del contribuyente deben considerarse: a) La riqueza; b) Los ingresos y c) El consumo. Este último factor, en el caso que nos ocupa, lo constituyen los costos de su operación; Consecuentemente (sic) sin servicios de personal en área deadministración, servicios de personal en áreas de contraloría, servicios de

personal en áreas de recursos humanos o sin equipo de oficina no funciona la empresa. »3La interpretación contable tiene una utilidad diferente. El autor Lic. Mario Leonel Perdomo Salguero, en su libro de texto utilizado en la Universidad de San Carlos de Guatemala,”COSTOS DE PRODUCCIÓN”, expresa: “1.5 Propósito de los Costos: »1. Proporcionar informes relativos a costos para medir los ingresos y evaluar el inventario (Estados Financieros). »2. Ofrece información para el control administrativo de las operaciones y actividades de la Empresa (Informe de control). »3. Proporciona información sobre la administración para el planteamiento y toma de decisiones (Análisis y Estudios Especiales). »Entonces, a diferencia de la acepción jurídico tributaria, la clasificación contable utiliza una lógica diferente, dirigida a la elaboración de informes de importancia para los administradores…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la Superintendencia de Administración Tributaria no compareció a manifestarse en el día y hora señalado para el efecto. Análisis Según la reiterada jurisprudencia asentada por esta Cámara, se incurre en interpretación errónea de la ley, cuando el tribunal sentenciador da a las leyes un sentido distinto a su tenor literal, así como cuando se equivoca en su contenido, finalidad o espíritu. El tratadista Manuel De La Plaza, (La Casación Civil. Pág.216) establece: «… se trata de un error acerca de su contenido. Tiene el organismo jurisdiccional que

decidir, cuál es el pensamiento latente en la norma, como medio único de poder aplicarla con rectitud; y ha de inquirir su sentido sin desviaciones ni errores; pues cuando en ello se incurre, la casación pretende corregirlos». En el caso que nos ocupa, la entidad Pesca, Sociedad Anónima argumentó que la Sala sentenciadora interpretó el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado dándole un sentido y alcance que no tiene, negándole el que verdaderamente le corresponde, pues al analizar el caso sometido a su conocimiento, incurrió en error cuando entró a seleccionar qué servicios e insumos son necesarios y cuáles no, y concluye la recurrente que los servicios de personal en área de administración, recursos humanos, bodega, inventarios, mantenimiento, taller, dique y oficina marítima sí están directamente vinculados con la actividad de la contribuyente. Esta Cámara al estudiar el presente caso, determina inicialmente que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en la fecha del ajuste,(Decreto 142-96) en su segundo párrafo establecía: «En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para el efecto, se procederá conforme lo dispone el artículo 23 de esta ley». La transcripción anterior, permite hacer el estudio comparativo que revela que la entidad recurrente ha incurrido en error de planteamiento, pues en su memorial de interposición de la casación transcribe un texto que discrepa con el segundo párrafo del artículo en referencia, toda vez que si bien es cierto pertenece al mismo artículo 16 de la citada ley,

error de planteamiento, pues en su memorial de interposición de la casación transcribe un texto que discrepa con el segundo párrafo del artículo en referencia, toda vez que si bien es cierto pertenece al mismo artículo 16 de la citada ley, también lo es, que el segundo párrafo del referido artículo denunciado como infringido, pertenece a la reforma que introdujo el Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala, que fue publicado en el Diario Oficial el veintiocho de junio de dos mil seis y con vigencia a partir del uno de agosto del mismo año, por lo que ese artículo reformado no puede ser aplicable al caso que se examina y que gira en torno al período impositivo correspondiente al de mes de mayo de dos mil cinco, en virtud de que la reforma citada no puede tener efectos retroactivos al no permitirlo el artículo 15 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Bajo esta óptica, se determina que la Sala sentenciadora al emitir la sentencia que impugna la entidad casacionista, si está fundamentada adecuadamente en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en la época del período reclamado (mayo de dos mil cinco), por lo que no se puede entrar a analizar el planteamiento de la contribuyente al fundamentarse en una norma que no estaba vigente, por consiguiente el submotivo invocado debe desestimarse. CONSIDERANDO II Violación de ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… La Honorable Sala sentenciadora cometió VIOLACIÓN DE LEY al ignorar el artículo 126 del Código

Procesal Civil y Mercantil, que reza: “(Carga de la prueba). Las partes tienen la carga de demostrar sus respectivas proposiciones de hecho (…) »Debo hacer notar que quien determina si la naturaleza de los bienes y servicios son o no de tal naturaleza que sin su incorporación sea imposible la producción o comercialización de los bienes o la prestación del servicio, es el empresario que vive el negocio en marcha. Mi representada demostró haber realizado el pago aplicando los bienes y servicios adquiridos a su actividad productiva. Si la Administración Tributaria es del criterio que tales rubros no son indispensables para la producción y venta, debió demostrarlo. Pero no lo hizo y el tribunal sentenciador, ignorando el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, seatribuyó a sí mismo la calidad de experto en el tema de producción y administración de empresas industriales. (…) »Tenemos que el derecho tributario y el derecho penal son igualmente sancionatorios y coercitivos. Como en la relación Tributaria se presenta al contribuyente ante el poder coactivo del estado, entonces el mismo principio penal de Indubio pro reo, se aplica al derecho tributario en lo que podríamos llamar “Indubio pro contribuyente”; es decir que la responsabilidad del sujeto pasivo de la obligación tributaria no se puede presumir si no debe ser demostrada. Este es precisamente el criterio sustentado por el autor Hugo Alsina, cuando indica que la entidad fiscalizadora “…al ejercer su función fiscalizadora se debe demostrar su violación.” »Esta omisión afectó sustancialmente el criterio del juzgador al emitir la

sentencia, cuyo sentido hubiera sido adverso de haberse tomado en cuenta la norma; pues el fallo se basa en la elección de qué gastos fueron necesarios para el proceso productivo y que gastos no. Pero, al no tomar en cuenta que la norma dispone que si mi contraparte niega que esos gastos lo son, debió demostrarlo…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la Superintendencia de Administración Tributaria no compareció a manifestarse en el día y hora señalado para el efecto. Análisis Se incurre en violación de ley, cuando en la sentencia recurrida el tribunal al fundamentar su decisión, no emplea la norma jurídica pertinente aplicable a los hechos controvertidos o habiendo aplicado el precepto correspondiente, resuelve el asunto contraviniendo su texto. El tratadista Efraín Nájera Farfán en su obra «Derecho Procesal Civil» (página 689), ilustra que es: «… un error sobre la validez de la existencia de una ley en el tiempo o en el espacio y ocurre en todos aquellos casos en que el Juez ignora la existencia o se niega a reconocer la existencia de una norma jurídica en vigor».

Esta Cámara haciendo aprecio de la doctrina citada para hacer el estudio respectivo, determina que la entidad recurrente hace descansar el submotivo que invoca en que la Sala sentenciadora incurrió en violación de ley al ignorar el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil. El estudio comparado que se practica revela que la entidad recurrente incurre en error en el planteamiento de la tesis, pues invoca una norma de carácter procesal, es decir adjetiva, cuando el submotivo de fondo está circunscrito a que la norma sea de naturaleza sustantiva. Esto pone de manifiesto que la interponente incumplió su obligación

la tesis, pues invoca una norma de carácter procesal, es decir adjetiva, cuando el submotivo de fondo está circunscrito a que la norma sea de naturaleza sustantiva. Esto pone de manifiesto que la interponente incumplió su obligación en cuanto a proponer bajo una norma jurídica adecuada el planteamiento de su tesis, de tal modo que pueda facilitar la práctica del análisis comparativocorrespondiente, ya que a esta Cámara no le es permitido modificar o completar de oficio las argumentaciones que resulten deficientes. En consecuencia, al no haberse hecho en los términos analizados el planteamiento, debe de ser desestimado el recurso gestionado. CONSIDERANDO III De acuerdo con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación se desestimare deberá condenarse en costas al recurrente e imponerle la multa correspondiente, por lo que procede efectuar la condena en costas e imponer la multa respectiva. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y las leyes citadas, RESUELVE I) Se desestima el recurso de casación relacionado.

1. Condena a la entidad recurrente al pago de las costas del mismo y le impone una multa de quinientos quetzales que deberá enterar en la tesorería del

leyes citadas, RESUELVE I) Se desestima el recurso de casación relacionado.

1. Condena a la entidad recurrente al pago de las costas del mismo y le impone una multa de quinientos quetzales que deberá enterar en la tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.