490-2015 22012015 Superintendencia de Administracion Tributaria

22/01/2016 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

490-2015

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de agosto de dos mil quince. DOCTRINA Violación de la ley Cuando se invoca este submotivo, deben respetarse los hechos que la Sala tuvo por acreditados. LEY ANALIZADA Artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintidós de enero de dos mil dieciséis. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de agosto de dos mil quince.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Karen Fabiola del

Rosario Molina Rodríguez.

II. Parte contraria: Oro del Pacífico, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su presidente del consejo de administración y representante legal, Jorge Rodrigo García Bellamy.

III. Tercero interesado: La Procuraduría General de la Nación que actúa a través de la personera de la

Nación abogada Julia Darina Ríos Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Oro del Pacífico, Sociedad Anónima, solicitó la devolución del crédito fiscal correspondiente a los períodos de enero y febrero de dos mil diez. Como consecuencia, la SAT realizó auditoría y le formuló ajustes.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Oro del Pacífico, Sociedad Anónima, solicitó la devolución del crédito fiscal correspondiente a los períodos de enero y febrero de dos mil diez. Como consecuencia, la SAT realizó auditoría y le formuló ajustes.

II. Contra dicha decisión, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra la resuelto se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, consecuentemente revocó parcialmente la resolución administrativa. Para el efecto consideró: «… es necesario analizar la resolución impugnada de la siguiente forma: “ORO DEL PACIFICO, (sic) SOCIEDAD ANONIMA, (sic) con número de identificación tributaria 5546318-5 (…) interpone Recurso de revocatoria parcial contra la resolución GEM-DR-R-2013-22-01001610 (…) por ajustes al crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de octubre de 2009 a marzo de 2010”; en tal sentido esta Sala hará un análisis de los planteamientos que sostienen las partes dentro del proceso, indicando; a) La parte actora sostiene “que está calificada como empresa exportadora, bajo el régimen de admisión temporal al amparo de la Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila al amparo del Decreto 29-89 del Congreso de la República y que uno de los beneficios que se le

otorga está tipificado en el artículo 36 ter, que indica que la adquisición de insumos locales no estará afecta al pago de del (sic) Impuesto al Valor Agregado, por lo que las compras de alimentos para camarón que produce y que efectúa a su proveedor Agribrands Purina de Guatemala, Sociedad Anónima, no está afecta al pago del Impuesto al Valor Agregado y su proveedor emite la factura de venta afecta al pago del Impuesto al Valor Agrado, por lo que le entrega la constancia de adquisición de insumos de producción local”. Y además indica en su memorial “que el asunto del litigio en el presente caso es determinar si las notas de crédito objeto de ajuste INCLUYEN o no el Impuesto al Valor Agregado, en virtud que fueron aplicadas a facturasque respaldan COMPRAS O ADQUISICIONES DE INSUMOS NO AFECTAS, a este impuesto” (…) las notas de crédito objeto de ajuste, fueron emitidas para corregir precios consignados en facturas que respaldan compras de alimentos para camarón (insumo Local) que NO INCLUYEN el impuesto al Valor Agregado, en virtud que mi representada emitió Constancias de Adquisición de Insumos de Producción, de conformidad con el artículo 36 ter del Decreto 29-89 del Congreso de la República y sus reformas el que taxativamente en su parte conducente, dispone “la adquisición de insumos locales no estará afecta al pago del Impuesto al Valor Agregado”(subrayando del texto original). … (sic) 4°. Si las adquisiciones de insumos de producción local no están afectas al Impuesto al Valor Agregado, la corrección de precios de tales adquisiciones, a través

de notas de crédito, tampoco están afectas; es decir, no incluyen este impuesto, según el principio Accessorium sequitur principale, por ser las notas de crédito un documento accesorio para corregir el precio consignado en las facturas que las originaron. 5°. El artículo 17 de la Ley Impuesto al Valor Agregado, en su parte conducente establece “De las modificaciones al crédito fiscal. Del crédito calculado conforme al artículo 15, de la presente ley, deberán deducirse los impuestos correspondiente a la cantidades (sic) recibidas por concepto de bonificaciones, descuentos y devoluciones que los vendedores o prestadores de servicio hayan, a su vez, rebajado al efectuar las deducciones…” .. (sic) En el presente caso las disposiciones legales en que la Administración Tributaria fundamentó su ajuste (artículos 15 y 17 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado) NO SON APLICABLES, en virtud que las operaciones de compra de insumo de producción local realizadas por mi representada incluye la corrección de precios a través de notas de crédito NO ESTAN AFECTAS al Impuesto al Valor Agregado como antes fue expuesto, […] 6°. La obligación de emitir notas de crédito que hagan referencia a las facturas afectadas, corresponde con exclusividad al proveedor; por lo tanto mi representada no tiene que sufrir las consecuencias de esta omisión, toda vez que legalmente, no existe responsabilidad solidaria […]”; (…) b) Por su parte la Superintendencia de Administración Tributaria sostiene que derivado de la auditoria efectuada a las obligaciones tributarias de la contribuyente, se resolvió

que debe cumplir con su obligación tributaria de pagar el Impuesto al Valor Agregado correspondiente al Crédito fiscal improcedente por notas de crédito no registradas ni declaradas por la contribuyente de enero a febrero de 2010, por Q22,304.00”, teniendo como base legal los artículos 15, 16, 17 y 40 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo sujeto a revisión. Asimismo indica que derivado de la auditoria al Impuesto al Valor Agregado, según solicitud de devolución del Crédito Fiscal, se determinó que el contribuyente no registro en el libro de compras y servicios recibidos ni reportó en las declaraciones mensuales, del Impuesto al Valor Agregado de los periodos impositivos de enero y febrero del dos mil diez las notas de crédito serie A…. (sic) El artículo 17 Decreto 27-92 Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su parte conducente estatuye que “(…) las notas de débito o crédito, según corresponda, deberán registrarse en la contabilidad del vendedor de bienes o prestador de servicios dentro de un plazo de dos meses, contados a partir de la fecha en que fue emitida la factura que será modificada o cancelada por medio de los referidos documentos… claramente establece que en las Notas de Crédito en cuestión, se debió consignar el número de las facturas por las cuales se emitieron, lo cual no se sucedió, incumpliendo con los preceptos legales antes indicados….” (negrilla y subrayado de esta Sala). c. La Procuraduría General de la Nación por su parte al contestar en sentido negativo la demanda, solicitan que la misma sea declarada sin lugar,

fortaleciendo las aseveraciones de la Administración Tributaria (…) Considerando que la Administración Tributaria en este caso está aplicando la ley en una forma discrecional y antojadiza, ya que efectivamente la contribuyente está amparada bajo la Ley de Régimen de Admisión Temporal, Decreto 29-89 del Congreso de la República, por lo tanto está exento del pago del Impuesto al Valor Agregado, tal como lo indica el artículo 36 Ter de dicha norma “La adquisición de insumos locales no estará afecta al Impuesto al Valor Agregado” (resaltado de esta Sala): por lo cual y como bien lo indica la contribuyente las notas de devolución fueron por pago de Impuesto al Valor Agregado y que fueron operados en sus libros contables como tal, situación que se comprueba en el expediente judicial, como pruebas aportadas por la recurrente; y en tal sentido se puede apreciar que definitivamente los artículos quince y diecisiete (15 y 17) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no le aplican a la entidad Oro de Pacifico (sic) Sociedad Anónima. Asimismo esta Sala comparte el criterio de la interponerte en el sentido que la Administración Tributaria no ejerció adecuadamente su facultad fiscalizadora, ya que está sancionado a una entidad mercantil por omisiones de otra entidad mercantil, tal es el caso de su aseveración, ya que la sanción de acuerdo al Artículo diecisiete (…) Ley del Impuesto al Valor

Agregado (…) fue la entidad mercantil Agribrands Purina de Guatemala, Sociedad Anónima, quien debió haber operado las Notas de Crédito en cuestión, se debió consignar el número de las facturas por las cuales se emitieron, lo cual no sucedió, incumpliendo con los preceptos legales antes indicados; aun así para esoexiste dentro del Código Tributario sanciones que deben ser aplicadas en dicha omisión, tal como lo indica la ley. El requirente pide en su demanda que dentro del presente proceso solamente se deje sin lugar lo relativo al inciso “4) crédito fiscal improcedente por notas de crédito no registradas ni declaradas por la contribuyente de enero a febrero de 2010, por Q.22,304.00”, por lo cual no se entran a conocer el resto de ajustes, los cuales da por aceptados tácitamente el representante legal de la entidad Oro del Pacifico, (sic) Sociedad Anónima en su demanda planteada…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Violación por inaplicación del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I La recurrente expuso: «En la sentencia ahora recurrida al analizarse el ajuste relativo al Crédito Fiscal improcedente por notas de crédito no registradas ni declaradas por la contribuyente del mes de enero a febrero de 2010, por la cantidad de veintidós mil trecientos (sic) cuatro quetzales” exactos, por lo que la Sala sentenciadora no tomo en consideración los siguientes artículos:

»… 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) »Como esa Honorable Cámara puede verificar en la sentencia ahora recurrida, la sala sentenciadora no fundamento legalmente su análisis en este precepto legal, el cual es claro y deviene de una norma específica al establecer el requisito indispensable para hacer efectiva la devolución de crédito fiscal (…) basándose en el artículo general como es el artículo 17 del mismo cuerpo legal, que bien hace en estipularlo, se encierra en su pensamiento emitiendo su fallo en que los requisitos de registrar y declarar las notas de crédito corresponden únicamente a las que emiten las mismas (…) continúa la ley en su artículo 18 con los preceptos señalados anteriormente; por lo que lo mencionado por la Sala sentenciadora en el sentido que mi representada “está sancionando a una entidad mercantil por omisiones de otra entidad mercantil” es totalmente errado; ya que las leyes vigentes en el período auditado, establecen que TODA PERSONA INDIVIDUAL O JURÍDICA que se dedique al comercio, debe llevar su contabilidad conforme las leyes vigentes y máxime si es una entidad que pretende la devolución de crédito fiscal (…) »Las notas de crédito que la entidad (…) presentó, no se encuentran registradas en los libros de contabilidad de compras y registros contables a que se refiere el artículo 37 y 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como tampoco contienen identificación de las facturas de las cuales se realizó la disminución del valor. »Por lo que le no le (sic) es posible a la Administración Tributaria otorgar la devolución del crédito fiscal solicitad (sic) (…) »a. Considerando que (…) son tribunales especializados en esta materia, la Sala Segunda no podía omitir la aplicación del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, aplicado en el período auditado pues este

solicitad (sic) (…) »a. Considerando que (…) son tribunales especializados en esta materia, la Sala Segunda no podía omitir la aplicación del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, aplicado en el período auditado pues este precepto es imperativo y no optativo y si la Sala sentenciadora lo hubiere aplicado, su fallo hubiese sido distinto y se hubiera confirmado el ajuste realizado en el periodo auditado (…) »b. Si bien es cierto, que conforme a la jurisprudencia de la Honorable Corte, se debe de invocar el artículo o artículos que se han aplicado incorrectamente, se le hace del conocimiento a los honorables Magistrados, que no es posible es (sic) este caso concreto, en virtud que la Sala sentenciadora no invoca ninguno que sea inaplicable indebidamente, para basar su criterio resolutivo, pero sí le falta aplicar el artículo subsiguiente del que se basó, el cual es el artículo recurrido». Alegaciones A) La entidad Oro del Pacífico, Sociedad Anónima; argumentó: «… el Recurso de Casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, debe desestimarse por lo siguiente: »1°. La entidad casacionista no es clara ni congruente al plantear el presente recurso, el cual es eminentemente formalista, debido a que en la interposición del mismo no individualiza de forma clara y precisa la resolución recurrida, ya que en la página número dos de su memorial inicial indica que la sentencia impugnada fue emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo y posteriormente en la página tres del mismo memorial, indica que la misma fue emitida por la Sala Segunda del tribunal de lo

Contencioso Administrativo careciendo de certeza en cuanto a la resolución impugnada. »2°. No puede considerarse infringido el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en virtud que dicha disposición legal no fue utilizado por la Administración Tributaria en la formulación y confirmación delajuste, lo cual puede verificarse en la Audiencia número (…). Este artículo tampoco fue discutido en la contestación de la Demanda Contencioso Administrativa interpuesta por mi representada. »… intenta variar los hechos que quedaron probados durante todo el proceso, tomando como base un artículo que nunca invocó y que ahora pretende que se aplique de forma discrecional y antojadiza. »3°. No se indica con claridad y precisión qué párrafo e inciso o incisos del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se consideran infringidos; por lo cual, no se formula una tesis concreta. »4°. La argumentación es incongruente, toda vez que se indica que existe violación de ley por inaplicación del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por un lado, y por otro, se refiere al “…artículo 18 del Ley del Impuesto al Valor Agregado, aplicado en el periodo auditado…” »5°. La tesis de la casacionista es incompleta debido a que la violación de ley por inaplicación trae como consecuencia la aplicación indebida de una norma legal, tesis que no fue desarrollada por la Administración Tributaria al interponer su Recurso de Casación (…) »6°. La administración Tributaria no indica con suficiencia y claridad la incidencia de aplicar el artículo

supuestamente inaplicado, únicamente se limita a expresar: “…si la Sala sentenciadora lo hubiere aplicado, su fallo hubiese sido distinto y se hubiera confirmado el ajuste realizado en el período auditado…”. »7°. La sentencia impugnada por la Casacionista fue emitida conforme a Derecho, dejando sin efecto el ajuste planteado, en virtud que las notas de crédito, objeto de controversia, respaldan rebajas en los precios consignados en facturas de compras NO AFECTAS al Impuesto al Valor Agregado, por estar calificada mi representada a los beneficios que otorga el Decreto 29-89 del Congreso de la República, Ley de Fomento y Desarrollo de la Actividad Exportadora y de Maquila (…) En ningún momento el tribunal sentenciador incurre en violación de ley por inaplicación, debido que al resolver la controversia sí aplico las normas pertinentes a los hechos controvertidos». B) La Procuraduría General de la Nación; argumentó que: «…La Honorable Sala (…) incurre en el vicio planteado (…) en virtud de que no tomó en cuenta lo preceptuado en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. Es el caso Honorables Magistrados que para pretender que una devolución del crédito fiscal, éste debe de cumplir con los requisitos establecidos en la ley; los cuales se encuentran regulados en la Ley del Impuesto Sobre la Renga (sic) (…) »… Es el caso que la entidad actora al momento de presentar la documentación de mérito para la realización de la auditoria por parte del personeros expertos de la Administración Tributaria, en dicha documentación no

están registradas en los libros de contabilidad de compras y registros contables que se refiere la normativa y tampoco cuentan con la identificación de las facturas de las cuales se realizó la disminución del valor. Esto va en contra de los lineamientos que debe de observar la Administración Tributaria, para poder otorgar dicha devolución del Crédito Fiscal…». Análisis de la Cámara Debe tenerse presente que los submotivos regulados en el inciso 1º del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, tienen como objeto atacar las bases jurídicas que sirven de fundamento para resolver el conflicto sometido a conocimiento, y en ese orden de ideas el criterio jurisprudencial emitido en reiterados fallos de este Tribunal, señala que cuando se invoca cualesquiera de los referidos submotivos, deben respetarse los hechos que la Sala tuvo por acreditados. Por otra parte, el campo de aplicación del submotivo de violación de ley, se circunscribe a los vicios cometidos por el Tribunal sentenciador al contravenir expresamente el contenido de una norma sustantiva u omitir su aplicación. Al examinar los argumentos expuestos por la entidad recurrente, se advierte que el planteamiento está dirigido a que la Sala sentenciadora no fundamentó legalmente su análisis en el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al declarar que los requisitos de registrar y declarar las notas de crédito corresponden únicamente a las que emiten las mismas, lo cual es errado, al igual que el pronunciamiento de que la recurrente está sancionando a la contribuyente por omisiones de otra entidad mercantil.

De lo anteriormente expuesto, se advierte que los argumentos de la administración tributaria, trascienden del ámbito propiamente normativo a cuestiones fácticas, por lo que su tesis es deficiente, pues en ella no se respetan los hechos que la Sala tuvo por acreditados, ya que dicho Tribunal precisamente consideró que: «… efectivamente la contribuyente está amparada bajo la Ley de Régimen de Admisión Temporal, Decreto 29-89 del Congreso de la República, por lo tanto está exento del pago del Impuesto al Valor Agregado (…) por lo cual y como bien lo indica la contribuyente las notas de devolución fueron por pago de Impuesto al ValorAgregado y que fueron operados en sus libros contables como tal, situación que se comprueba en el expediente judicial, como pruebas aportadas por la recurrente(…». En consecuencia, si lo que pretendía la entidad casacionista era desvanecer la aseveración anterior, debió invocar un submotivo tendiente a atacar los hechos probados y no denunciar la infracción de un artículo que establece los requisitos para que se reconozca el crédito fiscal; por lo anterior se evidencia que el recurrente no planteó técnicamente la impugnación que se analiza, lo cual provoca que el recurso de casación deba ser desestimado. CONSIDERANDO II Por tratarse de la SAT quien actúa a favor de los intereses del fisco y tiene la obligación de agotar todos los recursos legales, deviene precedente eximirla del pago de costas del recurso y de la multa, por lo que deberá

hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación. II) No se condena a la interponente al pago de las costas procesales ni se le impone multa, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo; Vladimir Osman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia, en funciones.