490-2019 26022020 Superintendencia de Administracion Tributaria

26/02/2020 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

490-2019

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el trece de marzo de dos mil diecinueve. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es improcedente este submotivo, cuando la Sala al resolver le otorga a la norma denunciada, el sentido y alcance que le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil; 24 numeral 6) del Reglamento de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiseis de febrero de dos mil veinte

I. Integrada con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta y cinco guion dos mil diecinueve de fecha once de octubre de dos mil diecinueve, correspondiente a sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad, el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guión dos mil diecinueve. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el trece de marzo de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Eduardo García Tzul.

Administrativo, el trece de marzo de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Eduardo García Tzul.

II. Parte contraria: Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera, Julia Darina Ríos

Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima, solicitó devolución del crédito fiscal del impuesto al valor agregado, régimen optativo, del período de septiembre de dos mil quince. La Superintendencia de Administración Tributaria resolvió no autorizar la devolución requerida, debido a que no se comprobó el pago de la totalidad de las facturas de exportación emitidas a sus clientes.

II. Contra la resolución administrativa, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Inconforme con lo resuelto, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida, en consecuencia revocó parcialmente la resolución administrativa y para el efecto, consideró: «… El punto toral del presente proceso lo constituye el hecho de la denegatoria de la devolución del crédito fiscal (…) solicitado por la entidad demandante, por nocumplir ésta con lo estipulado en los artículos 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y artículo 24

numeral 6) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Para ese efecto es preciso traer a la vista lo que en la época del ajuste indicaban las normas fundantes de la denegatoria referida, teniendo entonces que primeramente el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su parte conducente indica (…) La Ley del Impuesto al Valor Agregado (Decreto 27-92 del Congreso de la República de Guatemala) es un cuerpo normativo por el cual se establece un impuesto (al valor agregado) que grava los actos y contratos determinados en ella y establece en el artículo 15 que el crédito fiscal es la suma del impuesto cargado al contribuyente por las operaciones afectas realizadas, y en el artículo 16 preceptúa lo relativo a la procedencia del indicado crédito y lo estima como un derecho que proviene de la importación o adquisición de bienes y la utilización de servicios aplicable a actos gravados o a operaciones afectas. De lo anterior, este Tribunal infiere que ese derecho del contribuyente como sujeto pasivo, está directamente vinculado con la obligación del Fisco a devolver el crédito fiscal, previa solicitud del interesado, es decir, el ejercicio del derecho que reconoce la ley no debe estar de ninguna manera sometido a condición alguna para que plantee la acción respectiva. Entonces, se entiende que los contribuyentes, incluyendo los que se dedican a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tiene el derecho a la devolución del crédito fiscal cuando el impuesto se generó por: a) la importación; b)

adquisición de bienes o c) la utilización de servicios, cuando los mismos estén directamente vinculados al proceso de producción o de comercialización de los bienes y servicios del contribuyente. Pero ese derecho se ve limitado por el artículo 23 de la referida ley, al establecer que (…) la administración tributaria resolvió no autorizar la devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado de la entidad demandante, presentada según formulario SAT dos mil ciento veintitrés (SAT 2123) número cero ciento treinta y nueve mil trescientos doce (0139312), correspondiente al período de septiembre de dos mil quince (…) porque no se comprobó el pago de la totalidad de las facturas de exportación emitidas a sus clientes, toda vez que se verificaron las formar BANGUAT A guión veinte mil ciento treinta y cinco (A-20135) y sus recibos de pago de los depósitos correspondientes, determinando que el total de ingresos de divisas asciende a la cantidad de quince millones cuatrocientos noventa y cinco mil seiscientos cincuenta y dos quetzales (Q15,495,652.00) que representa el cuarenta punto trece por ciento (40.13%) del total de las exportaciones objeto de revisión (…) Determina entonces el Tribunal, que hasta esta etapa procesal, el contribuyente si comprobó el pago del setenta y cuatro por ciento de las facturas que amparan el crédito fiscal solicitado, hecho que también se avaló por el Contador Público y Auditor Independiente Licenciado Oscar Arturo Orellana (…) No obstante lo anterior, la administración tributaria en la resolución impugnada mantiene el criterio de su rechazo al indicar

que el dictamen emitido por el Contador Público y Auditor relacionado no cumple con el contenido del artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, específicamente en cuanto a no haber acompañado los documentos que comprueban el pago de la mercancía objeto de exportación (véase folio mil seiscientos treinta y nueve del expediente administrativo), habiéndose acreditado como se indicó que la integración de los pagos recibidos por la demandante a sus clientes el cual alcanzó como lo indica el demandante setenta y cuatro por ciento (74%) de las exportaciones realizadas, habiendo en su oportunidad la administración tributaria comprobado que se acreditaron en un cuarenta punto trece por ciento (40.13%). De conformidad con lo anterior, la parte actora aceptó expresamente que no demostró el pago del cien por ciento de las facturas que dieron origen a su solicitud de devolución de crédito fiscal. Por lo que la discusión es en torno a que si la administración tributaria podía exigir la demostración del pago de las exportaciones, por lo que para dilucidar lo anterior, es necesario señalar el contenido del artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual indica: “Para los efectos de lo establecido en el articulo 24 numeral 5) literal c) de la Ley, la dictamen se deberá acompañar la documentación que comprueba que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto o servicios, entre otros la documentación siguiente (…) 6) Documento que compruebe el pago de la mercadería objeto de exportación (transferencia bancaria, carta de crédito, giro)”. De la transcripción de esta norma, se desprende que,

efectivamente el dictamen del auditor independiente, si se le debió adjuntar o acompañar los documentos que comprobaran el pago de la mercadería exportada tal y como lo afirmó la administración tributaria y que el contribuyente tenía la obligación de probar lo antes mencionado; por lo que al haber demostrado la contribuyente el pago en un setenta y cuatro por ciento (74%) del pago de la totalidad de las facturas de exportación del período indicado”, hecho que si comprobó la administración tributaria, con la integración antes mencionada, se estima que la demanda resulta parcialmente procedente, por lo que debe ser declarada con lugar parcialmente, pues es un hecho que no se comprobó el pago del cien por ciento de las facturas por las cuales se solicitó devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, pero si en un cuarenta punto trece por ciento (40.13%) como lo indica la administración tributaria en la resolución recurrida (aunque la actora indica que en el recurso de revocatoria se acompañó documentación por un setenta y cuatro por ciento) y que al momento de la presentación de la demanda cuenta ya con el cien por ciento de la documentación requerida (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Acuerdo Gubernativo 5-2013. CONSIDERANDO ICon respecto a este submotivo, la recurrente argumentó: «… Se considera infringido el artículo veinticuatro

(24) del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Acuerdo Gubernativo 5-2013, vigente en el período auditado (…) »… de acuerdo a la norma reglamentaria citada, los contribuyentes que soliciten devolución de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, en el régimen optativo (…) tienen la obligación de cumplir con las exigencias de requisitos que se ha plasmado en dicha norma reglamentaria, no solo en el régimen optativo objeto de controversia, sino también en los regímenes general y especial. Como podrán apreciar Honorable Tribunal de Casación, entre la documentación que regula el precepto legal esta que se compruebe el pago de la mercadería, por lo que a todas luces esa exigencia es imperativo, por lo que la entidad debió cumplir con la presentación del cien por ciento (100%) de la documentación comprobando así el pago de la mercadería al momento de la presentación de su solicitud de devolución de crédito fiscal (…) »La Honorable Sala (…) al emitir su fallo en su considerando II, incurre en el error denunciado, al considerar lo siguiente (…) »… por lo que para dilucidar lo anterior, es necesario señalar el contenido del artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual indica: (…) De la transcripción de esta norma, se desprende que, efectivamente el dictamen del auditor independiente, si se le debió adjuntar o acompañar los documentos que comprobaran el pago de la mercadería exportada tal y como lo afirmó la administración tributaria y que el contribuyente tenía la obligación de probar lo antes mencionado, por lo que al haber

demostrado la contribuyente el pago en un setenta y cuatro por ciento (74%) del pago de la totalidad de las facturas de exportación del periodo indicado, hecho que sí comprobó la administración tributaria, con la integración antes mencionada, se estima que la demanda resulta parcialmente procedente (…) »… como podrán observar la Sala Sentenciadora basó su decisión en el precepto legal denunciado, sin embargo lo interpreta de forma equivocada al permitir de forma parcial el reconocimiento del derecho tributario pretendido (…) en razón que -de acuerdo al contenido de la norma aludidatal petición resulta improcedente cuando no comprueban la totalidad del pago de la mercadería exportada (…) »… DE LA INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: »De conformidad con el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado los contribuyentes que solicitan devolución de crédito fiscal en el régimen optativo deben cumplir con los requisitos que se establecen en su reglamente, es decir, la norma sustantiva legitima que la documentación complementaria requerida para autorizar la devolución del crédito fiscal en este régimen se enumere y establezca en el reglamento (…) »… la entidad contribuyente (…) no cumplió con el requisito imperativo contenido en el numeral 6 del artículo 24 del Reglamento de la referida Ley, el cual exige comprobar documentalmente el pago de la totalidad de la mercadería de las facturas de exportación emitidas (sic)…». Alegaciones La entidad Industrias de Exportación Universal, Sociedad Anónima, quien no obstante de haber sido

notificada no presentó alegato. La Procuraduría General de la Nación, en su alegato expuso lo siguiente: «… la Honorable Sala (…) interpreta de forma errónea la norma porque considera que legalmente se permite de forma parcial reconocer el derecho tributario pretendido o sea que se autorice la devolución del crédito fiscal cuando no ha comprobado en su totalidad del pago de la mercadería exportada (…) »… debió de haber tomado en consideración lo establecido en el artículo 2 del Código Tributario (…) en orden de jerarquía 3) Los reglamentos (…) en ese sentido la entidad actora debió de haber tomado en cuenta la ordenanza reglamentaria y cumplirla (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley se configura cuando el tribunal, a pesar de elegir adecuadamente la norma idónea aplicable al caso concreto, le atribuye a la hipótesis jurídica contenida en ésta, un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria arguye que la Sala incurrió en la interpretación errónea del artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, al permitir de forma parcial, el reconocimiento del derecho de devolución del crédito fiscal, en el régimen optativo a la entidad contribuyente, porque a su juicio, de acuerdo a la norma aludida, tal petición resulta improcedente cuando no se compruebe la totalidad del pago de la mercadería exportada, lo que incidió en el fallo, porque de conformidad con el artículo 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los

contribuyentes que solicitan la devolución del crédito fiscal en el régimen optativo, deben de cumplir con los requisitos que se establecen en el reglamento y, en el presente caso, la contribuyente no demostró la totalidad del pago de la mercadería exportada.Para determinar si la Sala incurrió en el vicio denunciado, es pertinente transcribir lo conducente del fallo recurrido: «… la parte actora aceptó expresamente que no demostró el pago del cien por ciento de las facturas que dieron origen a su solicitud de devolución de crédito fiscal. Por lo que la discusión es en torno a que si la administración tributaria podía exigir la demostración del pago de las exportaciones, por lo que para dilucidar lo anterior, es necesario señalar el contenido del artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual indica: indica: “Para los efectos de lo establecido en el articulo 24 numeral 5) literal c) de la Ley, la dictamen se deberá acompañar la documentación que comprueba que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto o servicios, entre otros la documentación siguiente (…) 6) Documento que compruebe el pago de la mercadería objeto de exportación (transferencia bancaria, carta de crédito, giro)”. De la transcripción de esta norma, se desprende que, efectivamente el dictamen del auditor independiente, si se le debió adjuntar o acompañar los documentos que comprobaran el pago de la mercadería exportada tal y como lo afirmó la administración tributaria y que el contribuyente tenía la obligación de probar lo antes mencionado; por lo que al haber demostrado la contribuyente el pago en un

setenta y cuatro por ciento (74%) del pago de la totalidad de las facturas de exportación del período indicado”, hecho que si comprobó la administración tributaria, con la integración antes mencionada, se estima que la demanda resulta parcialmente procedente, por lo que debe ser declarada con lugar parcialmente, pues es un hecho que no se comprobó el pago del cien por ciento de las facturas por las cuales se solicitó devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, pero si en un cuarenta punto trece por ciento (40.13%) como lo indica la administración tributaria en la resolución recurrida (sic)…». Para efectuar el análisis correspondiente, es pertinente citar el contenido del artículo 24 del reglamento citado, el cual establece: «… Dictamen para la Devolución de Crédito Fiscal de Exportadores (…) »Para los efectos de lo establecido en el artículo 24 numeral 5), literal c de la Ley, al dictamen se deberá acompañar la documentación que compruebe que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto o servicios, entre otros la documentación siguiente (…) »6) Documento que compruebe el pago de la mercadería objeto de exportación (transferencia bancaria, carta de crédito, giro)…» Al analizar el contenido del artículo citado, el mismo determina que deben ser cumplidos ciertos requisitos para la devolución del crédito fiscal de exportadores, entre los cuales se debe acompañar al dictamen, la documentación que compruebe que las exportaciones fueron recibidas en el extranjero por el adquiriente del producto o servicios, en específico el que interesa para el presente caso, es el documento que compruebe el

pago de la mercadería objeto de exportación (transferencia bancaria, carta de crédito, giro). Esta Cámara, al realizar el análisis de la sentencia impugnada y realizar la confrontación correspondiente entre ésta y el contenido del precepto anteriormente transcrito, estima pertinente indicar que al haberse considerado por parte del Tribunal recurrido, que el contribuyente cumplió con acreditar el setenta y cuatro por ciento del pago de sus exportaciones y por ello, autorizar la devolución en forma parcial únicamente por ese porcentaje, le otorgó a la norma cuestionada, el sentido y alcance que le corresponde, toda vez que como ya se indicó, este precepto legal no limita o prohíbe que la devolución del crédito fiscal pueda hacerse de forma parcial; en ese sentido, lo argumentado por la Administración Tributaria en la tesis que sustenta el presente submotivo, no es procedente. Aunado a lo anterior, este Tribunal estima pertinente indicar, que en similar sentido se ha pronunciado la Honorable Corte de Constitucionalidad, en sentencias dictadas el veintiuno de marzo y nueve de mayo, ambas de dos mil dieciocho, dentro de los expedientes identificados con los números cuatro mil ochocientos cincuenta y siete guion dos mil diecisiete y cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecisiete respectivamente, en los cuales consideró: «… Por lo que, la normativa en discusión sí reconoce la devolución del crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado en forma parcial, para los contribuyentes que se encuentren inscritos al régimen optativo, toda vez que este por su naturaleza y por mandato legal, otorga la función

verificadora específica en los Contadores Públicos y Auditores Independientes -contratados por los contribuyentes para ese efecto-, quienes son responsables civil y penalmente en los casos en los que se determine falsedad del dictamen que para el efecto emitan y es por la celeridad del procedimiento que tal autorización de devolución está condicionada al cumplimiento de todos los requisitos, los cuales, como se refirió anteriormente, deben ser completados previamente al presentarse el requerimiento, de lo contrario la Administración Tributaria únicamente concederá la devolución del porcentaje del crédito que esté debidamente comprobado (sic)…». Lo anteriormente considerado por el Tribunal constitucional, es congruente con lo que la Sala resolvió en la sentencia recurrida y el contenido del precepto legal denunciado, consecuentemente se concluye que se le concedió el sentido y alcance que le corresponde; por lo que el submotivo invocado es improcedente y el recurso de casación, debe desestimarse. CONSIDERANDO II El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es imperativo al establecer que cuando se desestima el recurso de casación, debe condenarse en costas del recurso e imponer la multa respectiva al interponente; sin embargo, al estimarse que la Superintendencia de Administración Tributaria, actúa en defensa de losintereses del Estado y tiene la obligación de agotar los recursos legales correspondientes, se le exonera de dichas condenas. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código

Tributario; 25, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 76, 79 inciso a); 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II. No se condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.