498-2013 04092014 Superintendencia de Administracion Tributaria

04/09/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

498-2013

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta de agosto de dos mil trece. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No se produce la interpretación errónea de la Ley, cuando el ejercicio de hermenéutica que efectúa el juzgador se realiza acertadamente, produciendo por consiguiente el entendimiento de la hipótesis jurídica contenida en la norma.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621 inciso 1º del Código

Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cuatro de septiembre de dos mil catorce.

I. Se integra la Cámara con los magistrados suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el treinta de agosto de dos mil trece.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa por medio de la mandataria especial judicial con representación, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín.

II. Parte contraria: Ingenio Magdalena, Sociedad Anónima, quien actúa por medio del mandatario general judicial y administrativo con representación,

Héctor Enrique Turcios Ordóñez.

CUESTIONES DE HECHO

I. Ingenio Magdalena, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período comprendido del

Héctor Enrique Turcios Ordóñez.

CUESTIONES DE HECHO

I. Ingenio Magdalena, Sociedad Anónima, solicitó devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al período comprendido del uno al treinta y uno de julio de dos mil seis.

II. La SAT resolvió no devolver el crédito fiscal solicitado y realizó ajuste al impuesto al valor agregado; la entidad contribuyente por no estar conforme interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: “… 1) La administración tributaria para formular el ajuste en cuestión, se fundamenta en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado –vigente al momento del ajuste – (…) Debe señalarse que la entidad Ingenio Magdalena, Sociedad Anónima, al estar registrada ante la administración tributaria como entidad productora y exportadora de azúcar y en consecuencia inscrita en el régimen de devolución del crédito fiscal, tiene derecho a que se le aplique lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 16 citado ut supra, en cuanto a los servicios que necesariamente deben utilizar en su respectiva actividad, que en su caso es la actividad exportadora. 2) Establecida la base que sirvió de fundamento a la administración tributaria para la confirmación del ajuste y denegación del crédito fiscal solicitado, es menester realizar el estudio jurídico del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, mismo que regula la procedencia del crédito fiscal y que se divide en tres partes, siendo las siguientes: a) Procedencia del crédito fiscal, que es la primera y que se determina por la

del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, mismo que regula la procedencia del crédito fiscal y que se divide en tres partes, siendo las siguientes: a) Procedencia del crédito fiscal, que es la primera y que se determina por la compra de bienes y servicios que generen débito fiscal para el vendedor, cumplida esta condición nace la procedencia de dicho crédito fiscal; b) Excepción a la regla, regula que no se reconocerá crédito fiscal por la importación o adquisición de activos fijos, cuando no se encuentren directamente vinculados con el proceso productivo del contribuyente; y c) Derecho a la devolución del crédito fiscal, que regula cuando aplica el derecho en referencia. En virtud de lo expuesto y siendo que el asunto controvertido en esta instancia es la procedencia o no de la devolución del crédito fiscal reclamado, se debe desarrollar y analizar el segundo párrafo del artículo 16 ya citado, que prescribe: “en el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad.”. 3) Con la finalidad de proceder a la subsunción de los hechos en los supuestos normativos, se advierte que el objeto social de la entidad contribuyente, a través del cual desarrolla su actividad industrial y comercial, es el procesamiento o industrialización de caña de azúcar para la elaboración de mieles vírgenes y melazas, azúcares o similares.

La administración tributaria sustenta el ajuste formulado, sobre crédito fiscal que está directamente relacionado a “la realización de su actividad”, extremo que según estima este Tribunal, involucra lógicamente la utilización del elemento humano consistente en el personal para la efectiva realización de aquella actividad, de donde se deduce que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon de referencia, previó todas aquellas circunstancias que pudieran ser demandadas, ya sean estas bienes o servicios en el logro del propósito de esta actividad y dentro de ella se vinculan y entrelazan todosaquellos elementos corpóreos o incorpóreos para la consecución de las mencionadas actividades. Debe señalarse que los servicios de personal, en su calidad de capital humano, son necesarios para la efectiva realización de toda actividad económica empresarial. La empresa es una entidad económica en donde se combinan dinámicamente factores que son necesarios para el proceso de producción, entre estos factores esenciales está el capital, el capital humano, el trabajo y la dirección empresarial. El capital lo prestan los inversionistas y la dirección corre a cargo de gerentes y directivos. El capital humano reviste total importancia debido a que la materia prima se convertirá en un producto terminado, cuando pase por el proceso de producción realizado por la fuerza de trabajo de los empleados. (…). Por lo anteriormente expuesto, el crédito fiscal que la Superintendencia (…) se opone a reconocer, derivado de la adquisición de servicios de personal, debe ser aprobado a la entidad solicitante, toda vez que fue respaldado documentalmente y los servicios ya indicados, sí son necesarios y están relacionados con la producción y comercialización de bienes y servicios

tanto en el mercado local como en el mercado internacional (exportación) de la empresa industrial y comercial Ingenio Magdalena, Sociedad Anónima, ubicada en la Democracia, Escuintla, toda vez que la mano de obra calificada con la que efectúa todo su proceso productivo, es necesaria para el cumplimiento de su actividad por cuanto efectiviza la realización de sus procesos, evidenciando su importancia y lo hace imprescindible para dicho fin y por ende está directamente relacionado con su actividad. En consecuencia, el ajuste formulado debe ser desvanecido y ordenarse a la Administración Tributaria que procesa a la devolución del crédito fiscal reclamado...”. MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Con respecto al submotivo, la recurrente expuso: “… la Sala sentenciadora ha incurrido en el vicio denunciado, en virtud que el párrafo segundo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado decía: ““En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentes en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere de la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad.” “El párrafo anterior contenía el derecho a la devolución del crédito fiscal en dos casos específicos: El primero en el caso de los contribuyentes que se dedicaran ala exportación; y el segundo caso, a las personas individuales o jurídicas que

vendieran o prestaren servicios a personas exentas en el mercado interno. “En ambos casos, tenían el derecho a la devolución del crédito fiscal que se generare por la adquisición de bienes y servicios que se utilizaren DIRECTAMENTE EN SU ACTIVIDAD. “A contrario sensu aquellas personas individuales o jurídicas que para el caso concreto se dedicaren a la exportación y que generaran un crédito fiscal por la adquisición de bienes y servicios que no utilizaran directamente en su respectiva actividad sino que constituyeren gastos indirectos o gastos administrativos, no tenían derecho a la devolución de dicho crédito, sobre todo por ser consumidores finales. “Dicho crédito fiscal conforme el segundo párrafo del artículo 16 de la misma ley, vigente al momento del ajuste, podría devolverse a los contribuyentes dedicados a la exportación como es el caso de la demandante, cuando el mismo se generare por la adquisición de bienes y servicios que utilizaran directamente en su respectiva actividad. “La actividad propia de la demandante es el procesamiento o industrialización de caña de azúcar para la elaboración de mieles: vírgenes y/o melazas, azúcares y/o similares. Lógico es suponer que la contribuyente, dentro de la actividad integral que desarrollo, debe realizar una serie de contrataciones, compras, adquisición de bienes y servicios de diferente naturaleza cada uno de ellos pero también es lógico pensar que no todas esas adquisiciones de bienes y servicios contratados incidan directamente en su actividad exportadora. “En el presente caso, no hay certeza que ese gasto esté relacionada directamente

y sea necesario para desarrollar sus fines de exportación, pues en la factura con la que pretende respaldar el crédito fiscal, se indica que es por servicios de personal correspondiente al mes de julio de dos mil seis, sin especificar las funciones que desarrolló el personal; por lo que al no comprobar la relación directa con la actividad exportadora, no es factible devolver el crédito fiscal solicitado, ya que la sola presentación de la factura no es suficiente para respaldar la devolución del crédito fiscal. “La incidencia del vicio cometido, estriba en que al interpretar erróneamente el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado; la sala sentenciadora revocó la resolución emitida por el Directorio de mi representada, contrario sensu de haberle dado la interpretación adecuada a la norma, dicha resolución habría sido confirmada, por ser técnica y legalmente correcta...”. Alegaciones Con respecto al submotivo, Ingenio Magdalena, Sociedad Anónima expuso: “… la Casacionista en todo momento sustenta la tesis en que hace descansar elsubmotivo por ella invocado, AFIRMANDO EN TODO MOMENTO, que la parte de la norma que considera infringida indicaba que para que le (sic) bien o servicio aplicara para la reclamación del crédito fiscal, debía estar directamente relacionado con su respectiva actividad “EXPORTADORA”; sin embargo, tal como lo indicó mi Mandante en toda la fase administrativa y en el Proceso Contencioso Administrativo, la Ley NUNCA INCLUYÓ DICHA PALABRA “EXPORTADORA”, y no es más que un AGREGADO que la Superintendencia (…) en todo momento

incluyó, para tratar de engañar al Juzgador, haciéndole creer que la única actividad que realiza mi Mandante es LA VENTA FINAL Y EXPORTACIÓN DEL AZUCAR (sic), cuando esta solo es la última de las fases de su producción y que no es exclusivamente a la exportación que mi Representada se dedica; por ende, la inclusión de dicha palabra EXPORTADORA, es jurídicamente nula de pleno derecho, y dicha entidad estatal recaudadora de impuestos la ha tratado de incluir en todos los reparos que ha efectuado a mi Mandante, tratando de que se entienda algo que la Ley no dice y que se aleja de la realidad, estando terminantemente prohibida la facultad legisladora para ella, ya que para ello la Ley es muy clara al indicar que únicamente el Congreso de la República es el que tiene facultad de legislar y que cualquier intención de incluir palabras que la Ley no indica con la intención de lograr su intención recaudadora es totalmente nulo de pleno derecho. Por ende, dentro del proceso de producción de mi Representada, que inicia desde antes de la siembra de la caña de azucar (sic) y culmina en la mayoría de los casos con exportación de azucar (sic), mi Mandante necesita utilizar una serie de insumos, servicios y bienes para la obtención de sus diferentes fines, que no solo son la exportación de caña de azucar (sic), y para ello, es lógico que una de las herramientas que necesita utilizar son los servicios de personal y manos de obra, de no contar con estos servicios se haría imposible

el concluir los procesos de la actividad comercial que realiza mi Mandante de la consecución de sus objetivos productivos y de otra índole (QUE NO SON SOLO DE EXPORTACIÓN). “Resulta que dicha entidad casacionista, siempre son (sic) su ánimo recaudador de impuestos, analiza la Ley de forma antojadiza y retorcida, siempre a su favor, tratando de legislar, lo cual le está prohibido, toda vez que ella pretende que el análisis la Ley aplicada en ninguna parte establece que se pueda o tenga que analizar si los mismos se refieren a hechos futuros e inciertos, sino que el análisis que debe efectuarse para la inclusión de bienes o servicios aplicables a crédito fiscal, es si los mismos guardan relación directa para la consecución del objeto del contribuyente en sus diferentes actividades, y en el presente caso, obviamente la mano de obra consistente en el elemento humano es de tal naturaleza que es imprescindible para Ingenio Magdalena, S.A., pueda cumplir con su principal fin, que es el procesamiento o industrialización de caña de azucar(sic), en Guatemala, y que sin su participación le sería imposible cumplir con su objeto social, que no es únicamente la exportación. (…). “Por ende, el Honorable Tribunal sentenciadora jamás incurrió en yerro alguno al analizar la norma que la entidad casacionista invoca como tergiversada, toda vez que lo que hizo fue aplicarla conforme a su texto “sin adicionar lo que la entidad casacionista quisiera que dijera”, y analizar la misma a la luz de la realizad y de la situación de las actividades que mi Mandante desarrolla, de su objeto y sobre

todo de las diferentes etapas de la producción de la caña de azucar (sic), que hacen imperativa la contratación de seguros...”. Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley presupone que se aplica la norma acertada, pero de forma tal que no se le da su verdadero sentido y alcance. En el presente caso, la SAT invocó el submotivo de interpretación errónea del artículo 16 segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, argumentando que la Sala incurrió en ese yerro al resolver que los gastos en servicios de personal están vinculados al proceso productivo de la contribuyente y consecuentemente le generan el derecho a la devolución del crédito fiscal. Alega que no se demostró la relación directa de esos gastos con la actividad de la entidad contribuyente, ya que en la factura no se especificaron las funciones que desarrolló el personal. Esta Cámara, al realizar el ejercicio hermenéutico correspondiente, establece que el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado regula lo relacionado con la devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, el cual procede para el caso de los exportadores, por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad. Para determinar los alcances de dicha norma en el caso concreto, debe examinarse la controversia desde la perspectiva de la actividad de la contribuyente, que es el procesamiento o industrialización de caña de azúcar para la elaboración de mieles vírgenes, melazas, azúcares y similares, para exportación; los gastos que se discuten son servicios de personal. Al respecto, se estima que la inversión en esta clase de servicios es indispensable, ya que independientemente de las funciones que se realicen, es inobjetable que el personal es un gasto ineludible para cualquier empresario, ya

servicios de personal. Al respecto, se estima que la inversión en esta clase de servicios es indispensable, ya que independientemente de las funciones que se realicen, es inobjetable que el personal es un gasto ineludible para cualquier empresario, ya que sin trabajadores ninguna actividad empresarial puede desarrollarse, por lo que no existe una justificación razonable para que la autoridad tributaria dude de que la entidad Ingenio Magdalena, Sociedad Anónima, haya contratado servicios de personal y que estos estén vinculados directamente con su respectiva actividad. Desde esa perspectiva, y con fundamento en el principio constitucional de justicia tributaria, se concluye que dichos gastos sí califican como directos y necesarios para la realización de la actividad del contribuyente en el casoconcreto, de acuerdo al contenido del artículo en mención, por lo que es procedente la devolución del crédito fiscal generado en dicho gasto, careciendo de sustento jurídico el ajuste determinado por el fisco. En virtud de lo expuesto, se concluye que la Sala sentenciadora no interpretó erróneamente el artículo 16 segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al considerar que los gastos en referencia sí generan derecho a la devolución del crédito fiscal, por lo que debe desestimarse el submotivo de casación hecho valer. CONSIDERANDO II Al apreciarse que la SAT actúa en defensa de los intereses estatales, y que tiene la obligación de agotar todos los recursos legales que la ley permite, se estima procedente eximirle del pago de costas y de multa.

LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No hay condena en costas ni se impone multa, por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Brenda Anabella Quiñonez Donis, Magistrada Vocal Segundo; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.