502-2019 06012020 Agro Diversas Sociedad Anonima

06/01/2020 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

502-2019

Recurso de casación interpuesto por la por la entidad Agro Diversas, Sociedad Anónima, contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de abril de dos mil diecinueve. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba No se configura este submotivo cuando el Tribunal no extrae del documento denunciado, conclusiones distintas a su contenido. LEY ANALIZADA Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, seis de enero de dos mil veinte.

I. Integrada con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta y cinco guion dos mil diecinueve (45-2019) de fecha once de octubre de dos mil diecinueve, correspondiente a sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de Ley del Organismo Judicial y la Opinión Consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve (5477-2019). II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto, contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de abril de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Agro Diversas, Sociedad Anónima, a través de su presidente del consejo de administración y representante legal, Ana

Patricia Araujo Araujo de Andrino.

de abril de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Agro Diversas, Sociedad Anónima, a través de su presidente del consejo de administración y representante legal, Ana

Patricia Araujo Araujo de Andrino.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación,

Diego José Alvarado Alvarado.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su

personero Ander Iñaki Asturias San José. CUESTIONES DE HECHOI. Derivado de la verificación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias efectuada por la Superintendencia de Administración Tributaria, se le formuló y confirmó a la entidad Agro Diversas, Sociedad Anónima los ajustes siguientes: A) Del impuesto sobre la renta: A.1) correspondiente al periodo fiscal de uno de julio de dos mil tres al treinta de julio de dos mil cuatro, por costos y gastos no deducibles; A.2) del uno de julio al treinta y uno de diciembre de dos mil cuatro, por costos y gastos no deducibles; A.3) acreditamiento improcedente de impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias; A.4) acreditamiento improcedente de pagos trimestrales del impuesto sobre la renta; B) del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdo de paz, del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, a la base imponible; C) del impuesto al valor agregado de diciembre de dos mil cinco, crédito fiscal no respaldado con la documentación legal correspondiente.

II. Contra la resolución administrativa, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar, por el Directorio de la Administración

al valor agregado de diciembre de dos mil cinco, crédito fiscal no respaldado con la documentación legal correspondiente.

II. Contra la resolución administrativa, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar, por el Directorio de la Administración

Tributaria.

III. Inconforme con lo resuelto, la entidad Agro Diversas, Sociedad Anónima, promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró sin lugar la demanda promovida, en consecuencia confirmó la resolución administrativa, para el efecto consideró: «… se deben analizar los hechos que se originaron de la resolución impugnada, que consisten en: A) Impuesto Sobre la Renta: A.1) Del uno de julio de dos mil tres al treinta de julio de dos mil cuatro, por costos y gastos no deducibles por dos millones ochocientos cincuenta y un mil doscientos sesenta y un quetzales con setenta y cuatro centavos (Q 2,851,261.74): Se estableció que registró en los Libros contables y reportó en la Declaración del Impuesto Sobre la Renta, compras de cardamomo las cuales no se encuentran respaldadas con la documentación legal correspondiente, en virtud que fueron devueltas a sus proveedores por ser productos de mala calidad; sin embargo, las compras no fueron reversadas contablemente ni rebajadas del costo de ventas. Las devoluciones fueron realizadas a los proveedores Universal Exportadora, Importadora, Sociedad Anónima, Servasa, Sociedad Anónima y Cahaboncito, Sociedad Anónima, con

“orden de salida por traslado” emitidas por la contribuyente; asimismo, se comprobó que las salidas del producto por medio de órdenes de salida de traslado, no fueron rebajadas contablemente del costo de ventas (…) indica que a la fecha de cierre del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro reportó un inventario de siete mil ciento sesenta y nueve punto cincuenta y seis quintales de cardamomo, sin embargo las unidades del inventario final al treinta de junio de dos mil cuatro están mal reportadas tanto en el informe que se le dio al auditor actuante como a sus estados financieros fueron mal reportadas específicamente en los renglones 34 y 38 del formulario respectivo erróneamente se consignó un saldo inicial de inventario en unidades de seis mil ochenta punto ochenta y siete quintales de cardamomo, los cuales se consideran como un error por el producto devuelto. Esta Sala estima que para el análisis del presente ajuste se debe considerar lo que establecen los artículos 38 y 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que regula lo siguiente: “Los contribuyentes del impuesto que opten por el régimen establecido en el artículo 72 de esta ley, deberán determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta, solo los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, sumando los costos y gastos no deducibles y restando susrentas exentas. Se consideran costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes (…)” “Artículo

39. Costos y Gastos No Deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta: (…) b) Los costos

conservar la fuente productora de rentas gravadas los siguientes (…)” “Artículo

39. Costos y Gastos No Deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta: (…) b) Los costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente, o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida.(..)” (…) los integrantes de esta Sala establecen que para deducir de la renta bruta solamente proceden los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora siempre y cuando se tengan la documentación legal (…) el Tribunal estima que la parte actora no tiene la documentación legal correspondiente que indique que el producto fue devuelto por mala calidad, ya que la técnica contable exige notas de crédito de las compras de cardamomo que fueron devueltas a los proveedores y no simplemente órdenes de salidas emitidas por la misma entidad de las cuales no fueron rebajadas de su contabilidad, es decir, no existe certeza por no existir las notas de crédito de las entidades proveedoras de que el producto fue regresado por mala calidad aunado que el mismo no se encuentra rebajado de la contabilidad de la parte actora. En cuanto al argumento de que se consideró un saldo de inventario erróneo no es posible acoger tal argumento ya que el mismo formulario de la Declaración del Impuesto Sobre la Renta del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro se observa que el inventario final era cero y el inventario final de cuatro millones seiscientos sesenta mil doscientos catorce quetzales (Q 4,660,214.00) (casilla 38) lo cual demuestra

que no es cierto que el inventario inicial en la casilla treinta y cuatro fuera equivocado, ya que consta a folio ciento cuarenta y nueve en la Declaración Jurada del Impuesto Sobre la Renta que en la casilla de inventario no se consideró ningún inventario inicial por lo que no podía haber un inventario final declarado. Lo que debió hacer la parte actora fue rebajar de su inventario los quintales de cardamomo devueltos por mala calidad, ya que esto lo que ocasiono como resultado es la incrementación de sus costos y declarar una renta menor en perjuicio del Estado. Tal como lo establece el Código de Comercio en sus artículo 368 y 373 que regulan: “Artículo 368. Contabilidad y registros indispensables (…) “Artículo 373. Operaciones, Errores u Omisiones (…) Por lo que de conformidad, con lo que establece el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil corresponde a las partes la carga de demostrar sus respectivas proposiciones de hecho y al no hacerlo así esta deficiencia no le es viable a la Sala subsanarla, por lo que con base en lo considerado, comprobado y fundamentado, el ajuste procede confirmarlo (sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS

Motivo de fondo: Submotivo Error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación.

CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo, la recurrente argumentó: «… era necesario para que la Sala no Tergiversara como lo hizo en la sentencia que se impugna tan

decisiva prueba como lo es la Declaración Jurada y Recibo de Pago Anual del Impuesto Sobre la Renta número dos millones ochocientos cuatro mil seiscientos tres (No. 2804603), que corresponde al período del UNO DE JULIO DE DOS MIL TRES al TREINTA DE JUNIO DE DOS MIL CUATRO (DEL 01-07-2003 al 30-062004) de la entidad Agro Diversas, Sociedad Anónima, folio ciento cuarenta y nueve (149) del expediente judicial, hacer un Análisis entre las “compras netas”(renglón treinta y cinco) del apartado COSTOS Y GASTOS, por la cantidad de Veinticuatro millones, Quinientos noventa y cinco mil, Setecientos ochenta y nueve Quetzales (Q.24,595,789.00) frente al “inventario final” (renglón treinta y ocho 38), establecido así en el apartado de “COSTOS Y GASTOS” de la misma Declaración Jurada y Recibo de Pago Anual del Impuesto Sobre la Renta (…) folio ciento cuarenta y nueve (149) del expediente judicial, inventario final el cual se detalla por la cantidad de cuatro millones seiscientos sesenta mil doscientos catorce quetzales (Q.4,660,214.00) como precio de Siete mil, ciento sesenta y nueve punto cincuenta y seis (7,169.56) Quintales de Cardamomo, Esto para no caer en una conclusión errónea al decir la Sala en la hoja nueve(9) de la sentencia “que la Casacionista no rebajó de su inventario los quintales de

cardamomo devueltos por mala calidad, ya que esto lo que ocasionó como resultado es la incrementación de sus costos y declarar una renta menor en perjuicio del estado”, porque eso no es así, toda vez que el indicado “inventario final” ya están efectuadas todas las deducciones, ya está rebajado el valor del cardamomo que en los libros contables de la Casacionista se le conoció con el concepto de “rechazos en junio.04” o sea ya está rebajado lo que es el valor del ajuste por Dos millones, ochocientos cincuenta y un mil, doscientos sesenta y un Quetzales con ochenta centavos (Q.2,851,261.80) por el cardamomo que fue devuelto. Por esa razón, previendo esa Tergiversación que podría darse a la hora de dictar sentencia la Casaciónista antes de que se dictara la sentencia le propuso a la Sala unas Diligencias para Mejor Fallar para esclarecer ese punto por medio de un experto en materia tributaria como auxiliar del tribunal, pero la Sala en resolución de fecha dieciocho de octubre de dos mil doce le resolvió literalmente así: “…II.- En cuanto al auto para mejor fallar planteada, por la entidad demandante, no ha lugar por ser facultad del tribunal...”. De allí que en la sentencia que se impugna la Sala por Tergiversación sostuviera que: “No fue rebajado de la contabilidad”, “No es cierto que el inventario final casilla 34 fuera equivocado”, lo cual no es cierto. »Es decir, se incluyó como costo sobre el valor de lo realmente vendido. Los Dos millones, ochocientos cincuenta y un mil, doscientos sesenta y un Quetzales con

ochenta centavos (Q.2,851,261.80) restantes, fueron rebajados como “rechazos en junio.04” por devoluciones y por tanto no fueron tomados como valor del inventario final. »No debe estar incluido en el inventario final porque de las compras totales de cuarenta y cuatro mil cero veinte punto setenta y nueve quintales de cardamomo, al final del periodo se consignó el valor de la compra MENOS los rechazos antes descritos por seis mil ochocientos dieciocho punto noventa y nueve quintales de cardamomo, por lo que, en el Formulario de Declaración Jurada que se señala como inobservado, en las compras netas (renglón 35, de la casilla costos y gastos) se consignó el valor neto por lo que el Inventario Final consignado en el renglón treinta y ocho de este mismo apartado de costos y gastos de esta declaración corresponde al inventario final ya efectuadas todas las deducciones (…) »… la Sala (…) al indicar en la sentencia que «Lo que debió hacer la parte actora fue rebajar de su inventario los quintales de cardamomo devueltos por mala calidad, ya que esto lo que ocasiona como resultado es la incrementación de sus costos y declarar una renta menor en perjuicio del Estado» Es equivocado, toda vez que el valor de los costos y gastos consignados se realizaron sobre el producto efectivamente vendido, menos los rechazos de cardamomo devueltos no fueron tomados en cuenta para aumentar los costos en detrimento de la Administración Tributaria (…)»… la Sala (…) comete error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación toda vez que considera incrementados los costos en la Declaración Jurada y Recibo de Pago Anual del Impuesto Sobre la Renta número

Administración Tributaria (…)»… la Sala (…) comete error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación toda vez que considera incrementados los costos en la Declaración Jurada y Recibo de Pago Anual del Impuesto Sobre la Renta número dos millones ochocientos cuatro mil seiscientos tres (No. 2804603) (...) mientras que esta no se utilizó para aumentar el valor de dichos costos, porque únicamente se toma en cuenta el valor de lo efectivamente vendido. Así, contraría la verdad material contenida en este documento que debe ser apreciado ahora en casación para concluir que no se ha ocasionado ningún detrimento al fisco por parte de la Casacionista (…) »… si la Sala (…) no hubiera llegado a la conclusión de que mi representada intentó elevar artificialmente el monto de los costos y gastos deducibles en detrimento del fisco y en ese sentido, no hubiera procedido a declarar Sin lugar la Demanda de la Casacionista y confirmado la Resolución que se Controvierte y por supuesto el cobro por el ajuste al impuesto sobre la renta del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro “por costos y gastos no deducibles” por dos millones, ochocientos cincuenta y un mil doscientos sesenta y un quetzales con setenta y cuatro centavos. Ello en virtud de que hubiera apreciado en el valor del inventario final para este período auditado que se tomaba en cuenta como costo solamente el valor del cardamomo comprado e inventariado que guardaba relación con el monto vendido durante este periodo y que cualquier devolución de este a los proveedores por estar en mala calidad no tenía impacto en la determinación del impuesto sobre la renta declarada en el “inventario final” (sic)…». Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria, manifestó: «… lo apreciado por

tenía impacto en la determinación del impuesto sobre la renta declarada en el “inventario final” (sic)…». Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria, manifestó: «… lo apreciado por la Sala (…) es correcto. En consecuencia, el submotivo intentado es improcedente. »Respecto al material de convicción que nos ocupa (...) indicó lo siguiente: »… el mismo formulario de la Declaración del Impuesto Sobre la Renta del (…) se observa que el inventario final era cero y el inventario final de (…) lo cual demuestra que no es cierto que el inventario inicial en la casilla treinta y cuatro fuera equivocado…» (…) »… el órgano judicial impugnado se limitó a describir determinados renglones o casillas del material probatorio impugnado, sin obtener conclusiones distintas de lo que el documento expresa (...) »Ahora bien, si los juzgadores determinaron que la entidad contribuyente «incrementó sus costos de ventas y declaró una renta menor» se debió a que tuvieron por acreditado que el actor (…) le devolvió a sus proveedores producto de mala calidad («cardamomo») y sin embargo lo reportó como «Gasto Deducible», produciendo así una disminución de su renta imponible o base impositiva. »Como consecuencia de ello, establecieron que la parte actora «debió haber rebajado de su inventario los quintales de cardamomo devueltos por mala calidad» (…)

»… el supuesto error denunciado no incidiría en el fallo, es decir, resulta irrelevante en virtud que en el escenario que la entidad contribuyente -en su declaración del Impuesto Sobre la Rentasí haya rebajado el valor de las aludidas compras («cardamomo defectuoso»), este Costo de Venta no puede serreconocido como deducible si no se encuentra debidamente respaldado con la documentación legal de soporte («notas de crédito»). Así lo dispone el artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, en su alegato expuso lo siguiente: «… La Honorable Sala no incurrió en el yerro denunciado (…) si bien (…) entro a conocer entre los medios de prueba diligenciados por los sujetos procesales la Declaración Jurada y el Recibo de Pago Anual del Impuesto Sobre la Renta (…) se puede demostrar que la contribuyente declaro costos y gastos no deducibles por Q2,851,261.74, ya que en esos documentos detalla que exporto cardamomo sin embargo no descontó los rechazos que sufrió la exportación, lo que provoco que incrementara sus costos y declarara una renta menor en prejuicio del Estado de Guatemala (…) la Sala les otorgo el sentido y los alcances que se puede sustraer del contenido de la Declaración Jurada y el Recibo de Pago Anual del Impuesto Sobre la Renta (sic)…». Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba, acontece entre otros casos,

cuando se realiza una percepción inexacta que desvirtúa la información que emana del medio probatorio, tergiversando su contenido real y manifiesto. Dicho yerro debe ser determinante de tal manera, que pueda cambiar el resultado del fallo impugnado. En el caso que se analiza, la casacionista argumentó que la Sala incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba, pues tergiversó el contenido de la declaración jurada y recibo de pago anual del impuesto sobre la renta número dos millones ochocientos cuatro mil seiscientos tres, que corresponde al período del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro, al considerar que no rebajó del inventario, los quintales de cardamomo devueltos por mala calidad, lo que provocó un incremento de sus costos y una declaración de una renta menor en perjuicio del Estado; es ahí donde se evidencia la tergiversación denunciada, lo cual no es acertado, toda vez que en el indicado «inventario final» ya están efectuadas todas las deducciones y rebajado el valor del cardamomo, el cual tiene registrado en los libros contables con el concepto de «rechazos en junio.04», por el valor del ajuste de dos millones, ochocientos cincuenta y un mil, doscientos sesenta y un quetzales con ochenta centavos (Q.2,851,261.80), por el cardamomo que fue devuelto. Teniendo claro el planteamiento efectuado por la recurrente, es preciso transcribir la consideración realizada por la Sala, con relación al documento previamente descrito: «… En cuanto al argumento de que se consideró un saldo de inventario

erróneo no es posible acoger tal argumento ya que el mismo formulario de la Declaración del Impuesto Sobre la Renta del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro se observa que el inventario final era cero y el inventario final de cuatro millones seiscientos sesenta mil doscientos catorce quetzales (Q 4,660,214.00) (casilla 38) lo cual demuestra que no es cierto que el inventario inicial en la casilla treinta y cuatro fuera equivocado, ya que consta a folio ciento cuarenta y nueve en la Declaración Jurada del Impuesto Sobre la Renta que en la casilla de inventario no se consideró ningún inventario inicial por lo que no podía haber un inventario final declarado. Lo que debió hacer la parte actora fue rebajar de su inventario los quintales de cardamomo devueltos por mala calidad, ya que esto lo que ocasiono como resultado es la incrementación de sus costos y declarar una renta menor en perjuicio del Estado (sic)…».Para determinar si concurre el yerro denunciado, es preciso analizar el contenido del medio de prueba correspondiente; en ese sentido, al tenerlo a la vista se extrae que el mismo consiste en el formulario de declaración jurada y recibo de pago anual del impuesto sobre la renta, identificado con el número dos millones ochocientos cuatro mil seiscientos tres (No. 2804603), correspondiente al período del uno de julio de dos mil tres al treinta de junio de dos mil cuatro (01-07-2003 al 30-06-2004) de la entidad Agro Diversas, Sociedad Anónima, donde consta que el inventario inicial declarado es cero (0) según los datos consignados en la casilla treinta y cuatro y el inventario final es de cuatro millones seiscientos sesenta mil doscientos catorce quetzales (Q4,660,214.00) según la cantidad consignada en la

inventario inicial declarado es cero (0) según los datos consignados en la casilla treinta y cuatro y el inventario final es de cuatro millones seiscientos sesenta mil doscientos catorce quetzales (Q4,660,214.00) según la cantidad consignada en la casilla treinta y ocho (38) y como costo de ventas veintiséis millones novecientos sesenta y dos mil cuatrocientos cincuenta y cuatro quetzales (Q.26,962,454.00) según casilla 39. Esta Cámara, tomando en cuenta los argumentos vertidos por la casacionista, confronta las consideraciones realizadas por la Sala, con el contenido del documento que se denuncia de tergiversado, de esa cuenta, el Tribunal al extraer que en la casilla número treinta y cuatro (34) que corresponde al inventario «final» consignaron cero y en la casilla treinta y ocho (38) que corresponden al inventario final, consignaron cuatro millones seiscientos sesenta mil doscientos catorce quetzales (Q 4,660,214.00), para luego concluir que se demuestra que la casacionista no rebajó de su inventario los quintales de cardamomo devueltos por mala calidad, lo que ocasionó la incrementación de sus costos y declarar una renta menor, por lo que, de dicho cotejo se establece que no concurre el yerro denunciado, toda vez que el Tribunal, no extrae conclusiones distintas al contenido del mismo, pues hace una descripción de las cantidades consignadas en las casillas de inventario inicial y final; por lo que, en cuanto al argumento de la casacionista, que se refiere a que esa deducción ya estaba efectuada en el

inventario final de la declaración, tal situación no puede extraerse del contenido del documento denunciado, derivado que en este únicamente se consignan las cantidades finales y no los movimientos de inventario que se dieron en el ejercicio fiscal, contrario a ello, lo que resulta evidente es que se pretende que del documento denunciado, se extraigan conclusiones que corresponden a uno distinto; en atención a lo anterior, el submotivo deviene improcedente y el recurso de casación debe ser desestimado. CONSIDERANDO II El artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil establece la procedencia de la condena en costas y la imposición de multa en caso de desestimarse el recurso de casación, por lo que en observancia de ese precepto, deberán realizarse los pronunciamientos correspondientes. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621 inciso 2º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49, 57, 74, 76, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVEI. DESESTIMA el recurso de casación planteado. II. Se condena a la recurrente al pago de las costas causadas y se le impone multa de quinientos quetzales, la

cual deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de estar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.