504-2013 08092014 Superintendencia de Administracion Tributaria

08/09/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

504-2013

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada el dieciocho de julio de dos mil trece, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No se configura el submotivo de interpretación errónea de la ley, cuando el juzgador le ha dado a la norma el sentido y alcance que le corresponde, atendiendo a las reglas de la hermenéutica jurídica.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente durante el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, ocho de septiembre de dos mil catorce.

I. Se integra con los suscritos; II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciocho de julio de dos mil trece.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Eluvia Enriqueta Meléndez Marroquín.

II. Parte contraria: Bananera Nacional, Sociedad Anónima, que en el proceso contencioso administrativo actuó por medio de su gerente general y representante legal, Gerardo Antonio Asturias Barnoya.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó ajustes por el impuesto al valor agregado, a la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, correspondientes al

representante legal, Gerardo Antonio Asturias Barnoya.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló y confirmó ajustes por el impuesto al valor agregado, a la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, correspondientes al período comprendido de noviembre de dos mil ocho.

II. Contra la resolución administrativa, la entidad contribuyente interpuso revocatoria, la cual fue declarada sin lugar por el Directorio de la SAT y confirmó la resolución recurrida.

III. Inconforme, promovió proceso contencioso administrativo, el cual fue declarado con lugar parcialmente y, como consecuencia, se revocó parcialmente la resolución del referido Directorio, con respecto a algunos ajustes.RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar parcialmente la demanda promovida, revocó parcialmente la resolución administrativa y, en consecuencia, revocó los ajustes formulados en concepto de servicios de seguro, viajes de personal, unidad móvil blindada, transporte de valores, selección de personal, amplificador, antena y secciones de metal, lámparas tráfico aéreo, reparación torre principal y sistema tráfico aéreo y planilla de ensobrado. Para el efecto consideró: “… La administración tributaria formuló el ajuste, porque la contribuyente registró y declaró facturas dadas a conocer en la audiencia, por (…) A) VIAJES DE PERSONAL: (…) Al analizar la procedencia del gasto, encuentra este Tribunal que el mismo se encuentra directamente vinculado con la actividad principal de la demandante, [la] cual es el cultivo y producción de banano para la exportación,

toda vez que es conocido la forma en que se lleva a cabo el proceso de cultivo, siembra y producción de banano para exportación y que conlleva como resultado final la actividad principal de la demandante, que consiste en la exportación de banano. Para tal menester, sí se considera vinculado dicho gasto con la actividad principal de la demandante, toda vez que existen grupos de personas que viven en comunidades alejadas a las fincas de producción de banano que son contratadas y posteriormente trasladadas a dicho lugar a efecto de que lleven a cabo la siembra, cultivo y producción a que se dedica la demandante. (…) B) SERVICIOS DE SEGUROS: (…) Este Tribunal al analizar la naturaleza del gasto y su vinculación con la actividad de la demandante, establece que el gasto por concepto de pago de prima de seguro contra todo riesgo o incendio y de maquinaria, al confrontarlo con los argumentos del ajuste efectuado, determina que estos carecen de un razonamiento lógico y jurídico, lo cual lo hace insostenible, porque la actividad aseguradora forma parte de la actividad económica y mercantil del país, en la que el seguro es concebido como la institución específica para cobertura de riesgos y alternativas que permite prever eventualidades. Las consideraciones anteriores determinan orientar a determinar que el seguro contra incendio contratado por la contribuyente, sí se relaciona de manera directa a la actividad a la que se dedica, pues para desarrollar en óptimas condiciones la producción y exportación del producto, la contribuyente, como empresa, necesariamente debe incurrir en gastos de operación y funcionamiento.

(…) C) UNIDAD MÓVIL BLINDADA, TRANSPORTE DE VALORES: (…) Al analizarse la naturaleza del gasto y por consiguiente su vínculo con la actividad de la demandante, tenemos que como se indicó anteriormente, sí se relaciona de manera directa a la actividad a la que se dedica, pues para desarrollar en óptimas condiciones la producción y exportación del producto, la contribuyente, como empresa, necesariamente debe incurrir en gastos de operación y funcionamiento. Por tratarse de una entidad productora y exportadora de banano, esincuestionable pensar que existen gastos directos que son necesarios para la realización de su actividad principal, y son aquellos en los que ineludiblemente debe incurrir para hacer eficaz su actividad, los cuales pasan a formar parte del costo o gasto de los productos elaborados; en el presente caso, no es factible que los empleados que se encuentran en las fincas realizando los diferentes pasos de la producción de banano, abandonen sus puestos de trabajo al momento de que se les haga efectivo su pago, para ir a cobrar el mismo acudiendo a una agencia bancaria, lo cual redundaría en paralizar el proceso de producción de la demandante, es por eso que se contrata este tipo de transporte de valores, para hacer efectivo los salarios de los trabajadores en el lugar de trabajo, en cumplimiento de lo establecido en el artículo 95 del Código de Trabajo. (…) D) SELECCIÓN DE PERSONAL: (…) A este respecto el Tribunal manifiesta que de no haber mediado este servicio, no se hubiera originado la actividad productiva, no se hubiera podido llevar a cabo la actividad exportadora, ya que el factor

humano, comprendido por el personal de la empresa, origina el funcionamiento de la misma, hasta desencadenar la consecuente producción y exportación de la mercadería, de allí que el ajuste al crédito fiscal por este concepto es improcedente y así debe declararse. (…) F) AMPLIFICADOR, ANTENA Y SECCIONES DE METAL, LÁMPARAS [de] TRÁFICO AÉREO, REPARACIÓN TORRE PRINCIPAL Y TRÁFICO AÉREO: (…) Al analizarse la naturaleza del gasto y su vinculación con la actividad de la demandante, tenemos que los gastos por estos conceptos sí se encuentran directamente vinculados con la actividad exportadora de banano de la demandante, toda vez que como lo indica y es de conocimiento de este Tribunal, que los trabajos de fumigación deben realizarse porque de otra manera, las plantaciones de banano podrían verse afectadas por plagas o enfermedades; asimismo, también no escapa a su conocimiento, como bien lo indica la actora, que ésta fumigación se debe hacer en horario nocturno, cuando ya el personal que se encuentran realizando las diferentes actividades que conlleva el proceso de siembra, cosecha y producción del banano, no se encuentre en el área de campo, pues se le expondría ante la toxicidad de los químicos empleados a sufrir enfermedades o incluso sufrir intoxicaciones, De (sic) allí que los bienes adquiridos, sí se encuentran vinculados con su actividad exportadora, puesto que por medio de éstos se señaliza las áreas que deben ser fumigadas, en consecuencia el ajuste al crédito fiscal por este concepto debe ser

revocado. G) PLANILLA DE ENSOBRADO: Al analizar los ajustes por este concepto, encuentra el Tribunal que el servicio contratado efectivamente se encuentra directamente relacionado con la actividad de la demandante, ya que debe tenerse en cuenta que este tipo de servicios es contratado por aspectos de seguridad, pues cubre cualquier eventualidad que pudiere surgir en el traslado de los diferentes valores de la entidad, como lo puede ser a guisa de ejemplo eltraslado del pago de los empleados que laboran en los centros de producción o fincas de plantación de bananos, caso contrario no contar con este servicio podría ser objeto de hechos delictivos, con el consecuente desmedro a su patrimonio, por lo que en ese sentido el ajuste por este concepto debe revocarse. Por último, el Tribunal, en aplicación de la justicia y equidad tributaria, debe pronunciar su decisión en coherencia con lo antes enjuiciado y ponderado y sustentándose en la razonabilidad y proporcionalidad de que deben estar investidas todas las decisiones de los entes administrativos”. MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo la SAT se expresó de la siguiente manera: “… mi representada no está de acuerdo con el criterio de la Sala, porque los ajustes formulados que fueron revocados, no encuadran en los supuesto (sic) contenidos en la norma, por lo que se incurrió en interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que se la (sic) da a dicha norma un

alcance que no le corresponde. (…) “… Señores Magistrados, el espíritu de dicha norma es otorgar un privilegio fiscal, para incentivar la producción de las empresas, permitiéndole tener derecho a un crédito fiscal por la inversión que realicen en los bienes o servicios indispensables para realizar dicha producción o comercialización. Se trata de aquellos gastos que de no realizarse, provocan que no haya producción o comercialización. Ese es el verdadero espíritu de la norma; esa es la verdadera intención del legislador al redactar dicho artículo. “La Sala incurre en interpretación errónea de la hipótesis legal contenida en el citado artículo, pues le atribuye un alcance que no le corresponde, ya que estima que el supuesto jurídico contenido en el artículo 16 de la ley citada, se extiende por la adquisición de servicios que no se vinculan con el proceso productivo o de comercialización de la contribuyente. (…) “Entonces, interpretada la norma bajo la perspectiva de la actividad a la que se dedica la contribuyente, es fácil determinar que el ajuste por la adquisición de servicios, definitivamente no se vinculan con el proceso productivo o de comercialización para la exportación de banano. Examinemos cada uno de los rubros pretendidos como crédito fiscal: “A. VIAJES DE PERSONAL: Estos de conformidad con lo que establece el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no generan crédito fiscal sujeto a devolución, ya que no se vinculan con el proceso productivo o de comercialización de banano,ya que una cosa es los viajes que por cualquier motivo pudiera tener el personal

de la entidad demandante, con el proceso de cultivo, siembra y producción de banano para exportación, por ello no se considera vinculado con la actividad principal de la demandante. “B. SERVICIOS DE SEGUROS: Como es del conocimiento, los seguros que se contratan en cualquier empresa, son para cubrir eventualidades, es decir, no son necesarios para desarrollar la actividad que en forma diaria ejecuta la actora, por lo que no es procedente la devolución del crédito fiscal, sino que procede reportarlos como gasto para efectos del Impuesto Sobre la Renta. “C. UNIDAD MOVIL (sic) BLINDADA, TRANSPORTE DE VALORES: Estos constituyen una necesidad administrativa de la recurrente, más (sic) no forma parte ni del proceso productivo, ni del de comercialización, no teniendo fundamento el hecho expuesto por la Sala al indicar que uno de los riesgos a los que se ve sometido la entidad relacionada, es la delincuencia, ya que este hecho no fue probado dentro de la dilación procesal. “D. SELECCIÓN DE PERSONAL: Estos son contratados para el cumplimiento de obligaciones derivadas de la relación laboral y necesidades administrativas de la empresa, más (sic) no forman parte ni del proceso productivo ni del de comercialización. “E. (sic) AMPLIFICADOR, ANTENA Y SECCIONES DE METAL, LAMPARAS (sic) TRÁFICO AÉREO, REPARACIÓN TORRE PRINCIPAL Y TRÁFICO AÉREO. Es evidente que en cuanto a dichos rubros, no existe certeza respecto a la utilización

de los mismos dentro del proceso productivo, no aportándose los elementos probatorios que respaldaran dicha afirmación. “G. PLANILLA DE ENSOBRADO: Este rubro constituye una necesidad administrativa de la recurrente, más (sic) no forma parte ni del proceso productivo, ni del de comercialización, y tan es así que la propia Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo acepta que dicho servicio es contratado por aspectos de seguridad, pues cubre cualquier eventualidad que pudiere surgir en el traslado de los diferentes valores de la entidad, es decir, que no siempre van a estar inmersos en el proceso productivo ni en el de comercialización. “Con base en lo expuesto, se evidencia el error de interpretación en que incurre la Sala, ya que está desnaturalizando la hipótesis legal contenida en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que los rubros anteriormente referidos no reúnen las condiciones que exige la ley para ser considerados que formen parte de los productos o de las actividades necesarias dentro del proceso productivo ni en el de comercialización de la entidad BANANERA NACIONAL,

SOCIEDAD ANÓNIMA…”.

AlegacionesCon respecto a este submotivo la entidad Bananera Nacional, Sociedad Anónima, no compareció a evacuar la audiencia señalada para el día de la vista. Análisis de la Cámara Se incurre en interpretación errónea de un precepto legal, cuando siendo aplicable al caso que se resuelve se le atribuye un sentido o alcance que no le corresponde; o cuando el juzgador da a las leyes un sentido distinto a su tenor literal y equivoca su contenido, finalidad o espíritu. En el presente caso la SAT considera que el Tribunal a quo incurre en una interpretación errónea del artículo 16 de la Ley al Impuesto al Valor Agregado, en virtud que: a) los viajes de personal no se relacionan con el cultivo, siembra, ni

En el presente caso la SAT considera que el Tribunal a quo incurre en una interpretación errónea del artículo 16 de la Ley al Impuesto al Valor Agregado, en virtud que: a) los viajes de personal no se relacionan con el cultivo, siembra, ni producción del banano; b) los seguros son para cubrir eventualidades y no para desarrollar la actividad de la sociedad; c) el transporte de valores constituyen una actividad administrativa, pero no forma parte del proceso productivo de la entidad; d) la selección del personal también es una necesidad administrativa de la empresa, más no forma parte del proceso productivo; e) no existe certeza si el amplificador, antena, lámparas de tráfico aéreo, sistema de tráfico aéreo principal y reparación de la torre principal, son utilizados dentro del proceso productivo; f) la planilla de ensobrado también es una necesidad administrativa, por lo que tampoco forma parte del proceso productivo; además, arguye que la Sala sentenciadora acepta que dicho servicio es contratado por aspectos de seguridad, lo cual –estima– cubre eventualidades y, por tanto, no está inmerso en el proceso de producción. De esa cuenta, se entrará a analizar el caso de acuerdo al contenido del precepto jurídico citado, tal y como estaba en la época del período auditado (noviembre de dos mil ocho), por ser el que regula el derecho al crédito fiscal y los presupuestos que deben darse para su procedencia; esto fundamentado en lo que establecen los artículos 7 numeral 4º del Código Tributario, 10 y 36 literal f)

de la Ley del Organismo Judicial. Previamente, es menester establecer el concepto “Vinculación”; según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, entre otras cosas: “Vinculación: Acción y efecto de vincular” y vincular: “perteneciente o relativo al vínculo” y vínculo: “ Unión o atadura de una persona o cosa con otra”. Se tomará en consideración la lógica que nos lleve a la determinación que los bienes y servicios adquiridos están vinculados con el proceso productivo y de comercialización de la entidad contribuyente, que no hayan sido utilizados para uso particular, que no sean gastos de administración, que constituyan insumos directos e indispensables en el proceso productivo del contribuyente. Con respecto a los viajes del personal, el Tribunal sentenciador expuso que, dada la ubicación de las fincas productoras de banano, es necesario transportar el personal contratado para la siembra, fertilización y cosecha del producto, puestoque son residentes de distintas áreas del municipio de Cobán, Alta Verapaz. En virtud que la actividad realizada por dicho personal se encuentra dentro del conjunto de operaciones realizadas por la entidad contribuyente para el proceso de producción y que su presencia en la finca se logra al proveer la entidad el transporte de los mismos, esta Cámara considera que dicho gasto está debidamente justificado y por consiguiente vinculado al proceso productivo de la entidad contribuyente, por lo que cumple con los requisitos establecidos para que genere derecho a la devolución del crédito fiscal. La Sala consideró que el seguro contratado se encuentra debidamente vinculado

con la actividad productiva de la entidad contribuyente. Esta afirmación tiene su asidero en que se previene cualquier siniestro que pueda producirse en las fincas de producción, su maquinaria, equipo agrícola, sus plantaciones, plantas empacadoras y bodega de materiales; si no contara con esos seguros, el riesgo es más inminente pues podría perder su fuente generadora de renta, que pudiera incidir en el cumplimiento de sus obligaciones contraídas en el mercado. Esta Cámara ha sustentado el criterio que los pagos derivados de pólizas de seguros, sí se encuentran relacionados con el proceso productivo de las empresas mercantiles, pues estos por su naturaleza tienen por objeto prevenir cualquier pérdida que pudiera acontecer al suscitarse algún siniestro futuro e incierto, la cual influiría directamente en ella, pues en caso de acontecer, la actividad se vería interrumpida, o bien, tendría que incumplir con los pedidos que le han sido realizados, razón por la cual el seguro que se contrata, busca prevenir estos posibles efectos negativos que pudieran acontecer. Debido a lo anterior, los servicios de seguro en el presente caso sí son objeto de devolución de crédito fiscal. En cuanto al servicio de transporte de valores, esta Cámara determina que la Sala sentenciadora interpretó en forma correcta el artículo que se estima infringido, al conferirle el sentido y alcance propio del mismo, pues se ha sostenido el criterio que no es posible abstraerse de los fenómenos sociales a los cuales se ven sometidas las entidades relacionadas en el artículo 16 de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, siendo uno de dichos riesgos los altos índices de delincuencia, por lo cual como se ha sostenido previamente, los servicios de seguridad se han vuelto indispensables para la realización de las actividades propias de las empresas mercantiles; en el caso de mérito, el traslado de los valores que constituyen el pago de planillas para hacer efectivo el pago de los trabajadores en el lugar que laboran, como establece el artículo 95 del Código de Trabajo, requiere protección, por lo que el crédito fiscal, cuya devolución fue solicitada en este concepto, es procedente como lo determinó la Sala sentenciadora.La selección de personal se encuentra directamente vinculada con la mano de obra que desarrolla labores de siembra, fertilización, cultivo y cosecha del banano, actividad principal de la entidad contribuyente, por lo que se determina que la conclusión a que arribó la Sala sentenciadora no evidencia interpretación anómala o errónea de la ley. Con respecto a la compra y reparación de antenas de tráfico aéreo, el Tribunal sentenciador consideró que la entidad contribuyente incurrió en dichos gastos, en virtud de que la plantación de banano requiere de señalización aérea para los aviones fumigadores que deben realizar su actividad de noche, puesto que las normas “ISO” exigen que el área fumigada se encuentre despejada, sin personal en el campo. Dada que la fumigación de las plantaciones de banano es indispensable para su producción, se concluye que estos gastos están vinculados con el proceso productivo y de comercialización de la entidad contribuyente y son

objeto de devolución de crédito fiscal. Finalmente, la planilla de ensobrado, como indica la Sala sentenciadora, fue contratado por aspectos de seguridad y para cubrir eventualidades, conceptos que fueron analizados al inicio del presente estudio y, por lo mismo, también se consideran vinculados al proceso productivo de la contribuyente. Consecuentemente, esta Cámara determina que la Sala sentenciadora sí le dio la interpretación correcta al artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y, por ende, procede desestimar el submotivo invocado. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y de multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco y, por ende, presumirse lo hizo de buena fe. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No se condena a la entidad recurrente al pago de las costas del mismo, ni se impone multa, por las razones consideradas.

Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a

donde corresponde.Erwin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Brenda Anabella Quiñónez Donis, Magistrada Vocal Segundo; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.