506-2011 31072012 Superintendencia de Administracion Tributaria

31/07/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

506-2011

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria contra la sentencia dictada el diecinueve de julio de dos mil once por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación de doctrina legal Es improcedente el recurso de casación cuando se invoca el submotivo de violación de ley por infracción de doctrina legal, y sustenta la tesis en doctrina legal asentada por la Corte de Constitucionalidad en materia de inconstitucionalidades, y se omite citar por lo menos cinco fallos uniformes del Tribunal de Casación que enuncien un mismo criterio. Violación de ley por contravención No incurre en violación de ley por contravención, la Sala sentenciadora que al dictar su fallo se fundamentó en normativa aplicable al asunto sometido a su conocimiento y estima correctamente el contenido de la misma. Cálculo del Impuesto al Tabaco y sus Productos Para el cálculo del Impuesto al Tabaco y sus Productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del impuesto al valor agregado y del impuesto al tabaco y sus productos, incurriéndose, en caso contrario, en una ilícita superposición de tributos LEYES ANALIZADAS Artículos: 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos y 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, treinta y uno de julio de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera

Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, treinta y uno de julio de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el diecinueve de julio de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Lesly Carolina

Tayes Grijalva.

II. Parte contraria: Tabaquillo, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, Herbin Amory González Castellanos.CUESTIONES DE HECHO

I. Solicitud de devolución de pago bajo protesta efectuado el veintitrés de marzo de dos mil seis, del Impuesto al Tabaco y sus Productos, por cigarrillos importados.

II. La autoridad administrativa declaró sin lugar el recurso de apelación y confirmó la resolución impugnada.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y anuló la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… esta Sala considera que efectivamente la parte actora presentó su declaración de liquidación del Impuesto al Tabaco, al momento de la importación del producto, ya que el articulo (sic) 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos, establece que al momento de liquidar la

póliza respectiva el importador tendrá que pagar el cien por ciento (100%), para el calculo (sic) y pago se tomarán como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria de conformidad con el articulo (sic) 30 de la misma ley citada, dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que incide en que el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria si bien es cierto es por medio de declaración jurada, quien lo establece es la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no la aprueba si no se hace en la forma en la cual considera de conformidad con su criterio, mismo que en el presente caso es totalmente irregular ya que la Superintendencia de Administración Tributaria de acuerdo con lo expuesto en el expediente administrativo realiza el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, del Impuesto al Tabaco y sus Productos de la siguiente forma: el precio sugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado se multiplica por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que da igual al Impuesto al Tabaco por paquete, mas (sic) el precio sugerido al publico (sic) sin Impuesto al Valor Agregado, que origina el precio sugerido al publico (sic) con Impuesto al Tabaco por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que es igual al impuesto al tabaco por paquete, dicho procedimiento riñe no solo (sic) con el contenido del articulo (sic) 22 y 27 de

la Ley de Tabacos y sus Productos, sino que también con el articulo (sic) 243 de la Constitución Política de la Republica (sic) de Guatemala, que establece que no puede existir doble o múltiple tributación, sin embargo no es un problema de la ley del Impuesto de tabacos y sus Productos, sino de la integración de la base impositiva que realiza la Superintendencia de Administración Tributaria ya que con ese procedimiento, en primer lugar la contribuyente paga un impuesto al tabaco en la base de cálculo y un impuesto al tabaco al aplicarle el tipo impositivohaciendo con ello una doble tributación (…). En el presente caso la Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos es muy clara, de conformidad con el articulo (sic) 22 que indica: “Se fija un impuesto para los cigarrillos fabricados a máquina equivalente al ciento por ciento (100%) del precio de venta en fabrica (sic) de cada paquete de diez cajetillas de veinte cigarrillos cada una sin impuesto.” Es por dicho artículo que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tergiversar el contenido de las normas, aplicando el Impuesto al Tabaco al momento de liquidar la póliza de importación respectiva bajo el procedimiento del articulo (sic) (27) de la ley citada que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el impuesto (sic) al Valor Agregado (IVA), por lo tanto el procedimiento a seguir debe de ser bajo la base de

utilizar el precio sugerido al publico del paquete, sin Impuesto al Valor Agregado y sin Impuesto al Tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos 239 y 243 de la carta magna) y las aplicables al caso concreto (Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos). c) En el presente caso, como ya lo señaló la Corte Suprema de Justicia en casos similares, en virtud que el procedimiento de cálculo del Impuesto al Tabaco y sus Productos regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente, debe estar desprovista del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto al Tabaco, ya que incluirla daría igualmente lugar a una superposición de tributos, incongruente con el principio de justicia tributaria, puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe estar desprovista de impuestos (sentencias de casación de fechas: ocho de junio y diecinueve de julio, ambas del año dos mil diez, emitidas dentro de los recursos de casación números quinientos sesenta y siete guión dos mil nueve y cero mil dos guión dos mil diez guión cero cero cero noventa y nueve). Por otra parte, confirmando esta aseveración, en sentencia

emitida por la Honorable Corte de Constitucionalidad, de fecha dos de septiembre de dos mil diez, emitida dentro de la acción de Inconstitucionalidad General Parcial promovida por la entidad BRITISH AMERICAN TOBACCO CENTRAL AMERICA, SOCIEDAD ANONIMA, número mil ciento ochenta y tres guión dos mil nueve (1183-2009), se declaró con lugar la acción de Inconstitucionalidad general parcial del artículo 27 segundo párrafo de la Ley de Tabacos y sus Productos, Decreto 61-77 del Congreso de la República. En virtud que el procedimiento de cálculo es erróneo por parte de la Superintendencia de Administración Tributariaal determinar la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco y sus Productos, se hace necesario anular la resolución impugnada, ordenando que se admita para su trámite la solicitud de restitución dándosele el tramite (sic) respectivo, para lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria tendrá que realizar la reliquidación del Impuesto al Tabaco y sus Productos con el procedimiento establecido en la ley, y concretado en la parte última del literal b) de esta sentencia…».

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

I. Motivo de fondo Submotivos a) Violación de ley por inaplicación de doctrina legal, considerando infringidos fallos emitidos por la Corte de Constitucionalidad. b) Violación de ley por contravención, considerando infringidos los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos.

CONSIDERANDO I Violación de ley por inaplicación de doctrina legal

Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… en el presente caso, se invoca este submotivo pero con respecto a la doctrina legal emanada de la Corte de Constitucionalidad en tres fallos consecutivos en el mismo sentido con respecto al procedimiento utilizado por la Superintendencia de Administración Tributaria para determinar el Impuesto al Tabaco y sus Productos. Lo cual también es procedente porque la doctrina legal en materia constitucional, ya sea como consecuencia de Acciones de Amparo o de Inconstitucionalidad, son de observancia rigurosa por todos los tribunales de la República, conforme el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. (…) De la lectura del párrafo trascrito se evidencia que la Sala sentenciadora afirma que el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria es erróneo, obviando para dicha conclusión lo que para el efecto determinó la Honorable Corte de Constitucionalidad en sendas sentencias de acciones de inconstitucionalidad general parcial, en la cual al analizar el procedimiento establecido en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, se concluyó que no contraviene el artículo 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala (…)El procedimiento utilizado por la Administración Tributaria no riñe con la Ley de Tabacos y sus productos, (sic) pues ésta determina que la base imponible para los importadores de cigarrillos, no podrá ser menor al cuarenta y seis por ciento

del precio sugerido al público, lo cual es referencial, pues fija los parámetros de la misma. »Si la Sala hubiese tomado en consideración la doctrina legal en materia constitucional ya expuesta por la Honorable Corte de Constitucionalidad, hubiera confirmado la resolución de denegatoria de la restitución de lo pagado en excesosolicitada por la entidad importadora de cigarrillos, pues la doble o múltiple tributación no se configura si la propia ley determina un parámetro para la determinación de la base imponible. Por otro lado, es importante considerar que la entidad TABAQUILLO, (sic) no es quien paga en definitiva el Impuesto al Tabaco y sus Productos porque lo traslada al consumidor final». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima manifestó que: «… Por error en el planteamiento, es improcedente el recurso de casación cuando se invocan los submotivos violación de ley por inaplicación de doctrina legal, y se sustenta la tesis en doctrina legal asentada por la Corte de Constitucionalidad en materia de inconstitucionalidades, y se omite citar por lo menos cinco fallos uniformes del Tribunal de Casación que enuncien un mismo criterio, además de conformidad con el primer párrafo del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, este submotivo, es inexistente, por ser el recurso de casación eminentemente técnico, es necesario que se indique con propiedad el caso de procedencia de acuerdo con la ley, de lo contrario, el Tribunal de Casación está en imposibilidad de conocerlo. En conclusión, ya que el mismo

artículo 621 expresa que se entiende por doctrina legal la reiteración de fallos de casación pronunciados en un mismo sentido, en casos similares no interrumpidos por otro en contrario y que hayan obtenido el voto favorable de cuatro magistrados por lo menos. En el presente caso, la doctrina legal citada fue sentada en las sentencias que resuelven este submotivo de infracción de doctrina legal, por lo cual ésta sirve para desestimar el mismo…». Análisis Esta Cámara al analizar las argumentaciones esgrimidas por la recurrente para fundamentar la procedencia del submotivo objeto de análisis establece que, por una parte, existe error en el planteamiento del mismo, ya que lo invoca bajo la denominación de «violación de ley por inaplicación de doctrina legal», cuando el artículo 621, numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil establece que: «Habrá lugar a la casación de fondo: 1º. Cuando la sentencia o el auto recurrido contenga violación… de las leyes o doctrinas legales aplicables» (el resaltado es propio). Como puede establecerse, la forma técnica de invocar este submotivo sería como violación de doctrina legal por inaplicación, no como erróneamente lo invoca la recurrente, ya que no puede admitirse que a la vez que sea violación de ley lo sea de doctrina legal porque son excluyentes entre sí, no solo porque se trata de fuentes del derecho distintas, sino que en la redacción del artículo citado se encuentra la conjunción disyuntiva “o”, estableciendo que lo correcto es que se invoque el submotivo de violación por inaplicación de una u otra.

Por otra parte, para que pueda configurarse la infracción de doctrina legal es necesaria la cita de por lo menos cinco fallos uniformes del Tribunal de Casaciónque enuncien un mismo criterio en casos similares y no interrumpidos por otro en contrario, de conformidad a lo establecido en el tercer párrafo del artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil. La recurrente al fundamentar el submotivo objeto de análisis no citó ninguna sentencia dictada por la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, sino hizo referencia a sentencias dictadas por la Corte de Constitucionalidad. Al respecto es conveniente reflexionar que el artículo 627 anteriormente citado contiene una norma imperativa por la cual, cuando se alegue infracción de doctrina legal deben citarse fallos uniformes del Tribunal de Casación, y siendo en este caso la Corte Suprema de Justicia a la que le corresponde conocer en casación, son precisamente los fallos de esta Corte los que deben de citarse, no así los del Tribunal Constitucional. En ese sentido, esta Cámara se encuentra imposibilitada de proceder al estudio correspondiente del planteamiento efectuado por la Superintendencia de Administración Tributaria, por lo que el submotivo planteado debe ser desestimado. CONSIDERANDO II Violación de ley por contravención Con respecto a esta submotivo, la recurrente expuso: «… En el presente caso, si bien es cierto, la Sala Sentenciadora dice que el procedimiento de cálculo de la base imponible del Impuesto al Tabaco y sus Productos realizada por la Administración Tributaria riñe con la ley y es errónea, dicha sala (sic) comete el

error que cuando aplica el artículo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos en la sentencia, y describe en el literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia el procedimiento que ordena que mi representada efectúe, contraviene el contenido del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. (…) Como se puede observar, la Sala sentenciadora aplica el precepto correcto para el caso puesto a su conocimiento jurisdiccional, pero lo contraviene, pues en ninguna parte del texto del artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos se establece que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el Impuesto al Valor Agregado, por el cuarenta y seis por ciento (46%). Evidentemente el procedimiento que la Sala sentenciadora describe en la parte última del literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia ahora recurrida, CONTRAVIENE EL ARTÍCULO 27 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL TABACO Y SUS PRODUCTOS, pues si bien es cierto es el aplicable a este caso en concreto, cuando lo aplica, contraviene su texto literal cuando resuelve el asunto, pues “inventa” o “crea” un procedimiento que este precepto legal NO ESTABLECE. (…) Si la Sala sentenciadora hubiese concretado su fallo al texto literal del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, no hubiera creado un procedimiento que el propio artículo no establece y hubiese concluido que elprocedimiento seguido por la Administración Tributaria está realizando conforme la ley…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima

manifestó que: «… Según la jurisprudencia respecto de la violación de ley por contravención dice que no incurre en violación de ley el tribunal que fundamenta la sentencia en las normas legales que se denuncian como violadas, puesto que la violación de ley ocurre por inaplicación ó (sic) contravención de las normas infringidas. En este caso, la Corte Suprema de Justicia sentó jurisprudencia en relación al articulo (sic) 27 aludido, en cuanto a que no hay errónea interpretación de la ley cuando el tribunal le da a la norma el sentido y alcance que le corresponden de acuerdo con las reglas de hermenéutica jurídica establecidas por el Articulo 10 de la Ley del Organismo Judicial. Luego entonces podemos concluir que en este caso no hay violación por contravención de dicho articulo, sino que la Sala sentenciadora hizo interpretación, dándole a la norma el sentido que le corresponde según la Constitución Política de la Republica (sic) que defiende que la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista de impuestos, incurriéndose –en caso contrarioen una ilícita superposición de tributos, razón por la cual es antitécnico alegar casación de fondo por violación de ley; por lo cual este submotivo debe desestimarse…». Análisis La violación de ley se produce cuando hay una falsa elección de la norma jurídica aplicable al caso concreto, que necesariamente conlleva la inaplicación de la norma que debió aplicarse; o bien, cuando aplicándose la norma adecuada, se

conculcan sus reglas y previsiones, desconociéndose lo que en ella dispuso el legislador. En el presente caso, la recurrente estima como infringidos los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos; sin embargo, al examinar el memorial contentivo del recurso de casación de mérito, se establece que la recurrente no formula tesis respecto a la supuesta contravención del artículo 22 aludido, razón por la que esta Cámara se encuentra imposibilitada de efectuar análisis al respecto. Ahora, en cuanto al artículo 27 referido, las alegaciones de la recurrente pueden condensarse en que, a su parecer, en ninguna parte del texto del artículo de marras, se establece que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el impuesto al valor agregado por el 46%, ni que debe multiplicarse el precio sugerido al público sin el impuesto al valor agregado y sin impuesto al tabaco, y que a su parecer la Sala creó un procedimiento que el propio artículo no establece.Al hacer el examen correspondiente, esta Cámara establece que el artículo citado regula cómo se integra la base imponible del impuesto al tabaco y sus productos que deberán pagar los importadores, determinando que la misma no será menor al cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público y que ese precio no debe incluir el impuesto al valor agregado. La razón de lo dispuesto de último en el artículo de mérito es que, en caso contrario –es decir, si se incluyera el impuesto al valor agregado en el precio de venta sugerido al público que sirve como base imponible– se incurriría en una

superposición de tributos. En otras palabras, se aplicaría la tasa impositiva del impuesto del tabaco y sus productos sobre una cantidad que incluye ya un impuesto de distinta naturaleza. La recurrente, sin embargo, estima que la Sala contraviene el artículo objeto de estudio cuando, en adición a la sustracción del impuesto al valor agregado, estima que el impuesto al tabaco y sus productos tampoco debe ser parte del precio de venta sugerido al público, aspecto que el artículo 27 no regula. La Cámara estima que el hecho de que el artículo cuya contravención se cuestiona no incluya tal disposición expresamente, no implica –como parece sugerir la autoridad tributaria– que tal precio deba incluir el impuesto últimamente mencionado. El hecho que tal tributo no se deba incluir no revela una omisión en la disposición discutida, en la que no era necesario establecer tal aspecto –que implicaría regular lo obvio–, sino que responde a la misma razón por la que no se incluye el impuesto al valor agregado: incluir el impuesto al tabaco y sus productos daría igualmente lugar a una superposición de tributos, en efecto, del mismo impuesto, lo que es incongruente con el principio de justicia tributaria. Tal proceder, además de ilícito, es ilógico puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir, la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe estar desprovista de impuestos. Lo explicado permite advertir que los pronunciamientos de la Sala en este

sentido, los cuales han sido opuestos por la recurrente, no conllevan la contravención aducida, pues es acorde a los principios aplicables en materia tributaria, en virtud de lo cual, éste debe ser desestimado. CONSIDERANDO III Se exime del pago de costas y multa a la Superintendencia de Administración Tributaria al estimarse que actúo en defensa de los intereses del fisco, y, por ende, presumirse que lo hizo de buena fe.

LEYES APLICABLES Artículos: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 574, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil yMercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo

Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No se condena en costas ni pago de multa a la recurrente por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Rogelio Zarceño Gaitán, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.