507-2015 20012016 Superintendencia de Administracion Tributaria

20/01/2016 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

507-2015

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de agosto de dos mil quince. DOCTRINA Defecto de planteamiento Existe error de planteamiento en el submotivo de aplicación indebida de la ley, cuando la casacionista no completa su tesis de casación indicando la norma que consideraba que era la aplicable para la solución de la controversia. Interpretación errónea de la ley Es procede este submotivo, cuando la Sala sentenciadora al analizar la norma que resuelve la controversia le confiere a ésta un sentido y alcance que no le corresponde. Documentos que respaldan el pago para la deducción de costos y gastos y que constituyan crédito fiscal Los pagos realizados por los bienes y servicios adquiridos por la entidad contribuyente deben respaldarse a través de los medios regulados por el sistema bancario, si desea deducir los costos y gastos del impuesto sobre la renta o bien constituyan crédito fiscal del impuesto al valor agregado, conforme lo establecido en el artículo 20 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República de Guatemala.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 20 del Decreto 20-2006 del Congreso de la

República.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA Guatemala, veinte de enero de dos mil dieciséis. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de agosto de dos mil quince.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Floricelda Pozuelos Pivaral.

II. Parte contraria: Plásticos Máximos, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente administrativo y representante legal, Carlos Enrique Arrivillaga Morales.

III. Tercera interesada: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personero, José Raúl

Herrera González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Plásticos Máximos, Sociedad Anónima, luego de realizarlo procedió a formular ajustes al impuesto sobre la renta

(adquisición de servicios no deducibles por no tener documentación de respaldo) y al impuesto al valor agregado (crédito fiscal por no tener documentación de respaldo), correspondiente a los períodos de imposición del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve.

II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra dicha resolución se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La Sala declaró con lugar la demanda promovida y en consecuencia revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… A) Ajuste al impuesto sobre la renta régimen optativo, del uno enero (sic) al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve (…) por adquisición de servicios reportados como gastos de fabricación, no deducibles por corresponder a transacciones facturadas que no fueron efectivamente pagadas al proveedor (…) el ajuste se determinó por dos causas, una porque no se documentaron los costos que respaldaron las facturas indicadas anteriormente y la otra porque la contribuyente no comprobó que pagó la cantidad que ampararon esas facturas por los medios del sistema bancario (…) al analizar las actuaciones establece que, en efecto, el contribuyente si documentó los gastos que declaró y que dieron lugar al ajuste motivo de estudio, tal y como lo afirmó con fotocopia simple de las facturas serie B números ciento cinco, ciento siete, ciento diez, ciento once, ciento catorce y ciento quince que emitió el proveedor Servicios Máximos de Construcción, Sociedad Anónima (…) y las facturas números seis y nueve del proveedor Transportes Empresariales, Sociedad Anónima (…) »En cuanto al segundo de los motivos por el cual se ajustó a la contribuyente, relacionado a que no comprobó que pagó la cantidad que ampararon esas facturas por los medios del sistema bancario, tal y como lo exige el artículo 20 de la Ley denominada Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria (…) esta norma impone que los pagos que se realicen para respaldar costos y

gastos deducibles del impuesto sobre la renta, que superen la cantidad de cincuenta mil quetzales, debenrealizarse por cualquier medio que establezca el sistema bancario, tal y como lo señaló la administración tributaria en la resolución que se impugnó y en los alegatos. Sin embargo, debe tenerse claro que esa norma no dispone que si esos pagos no se realizan por alguno de los medios del sistema bancario, no se considerarán deducibles los costos y gastos que se declaren, como lo afirmó la administración tributaria. Se afirma esto, pues en principio debe entenderse que esa disposición se estableció para fortalecer a la administración tributaria y reformar instituciones tributarias, para cumplir así con los principios de justicia y equidad. Por consiguiente, el ajuste resulta improcedente (…) el contribuyente respaldó los gastos que declaró en el periodo que se auditó, por lo que, aun cuando no haya pagado en su totalidad esos gastos, el gasto no se le puede dejar de reconocer, por cuanto el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no exige ese presupuesto, como lo requirió la administración tributaria, lo cual no solo vulnera el principio del debido proceso, sino también el de legalidad, volviendo así al tributo confiscatorio (…) conforme el sistema de lo devengado, los contribuyentes pueden registrar todas las ventas al momento de emitir las facturas no importando cuándo paguen los clientes, es decir, los gastos deben registrarse cuando se incurren en ellos, aunque los pague posteriormente, según el artículo 47 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (…)

»B) Ajuste al impuesto al valor agregado de enero a diciembre de dos mil nueve (…) por crédito fiscal improcedente, por corresponder a transacciones de servicios facturados que no fueron efectivamente pagados al proveedor (…) »Si bien no probó que pagó la cantidad que ampararon esas facturas por los medios del sistema bancario, tal y como lo exige el artículo 20 de la Ley denominada Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria (…) cierto es que esa norma no dispone que si esos pagos no se realizan por alguno de los medios del sistema bancario, no se reconocerá el crédito fiscal al impuesto al valor agregado, como lo hizo la administración tributaria. Por consiguiente, el ajuste debe revocarse, pues el contribuyente respaldó el crédito fiscal que corresponde a los gastos que declaró en el período que se auditó con las fotocopias de las facturas que se mencionaron anteriormente, documentos a los que se les da pleno valor probatorio al no impugnarse su autenticidad, por lo que, aún cuando no se hayan pagado en su totalidad esos gastos, el crédito fiscal no se le puede dejar de reconocer al contribuyente, por cuanto el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no exige ese requisito para que se reconozca el crédito fiscal…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Interpretación errónea de la ley. b) Aplicación indebida de la ley. CONSIDERANDO I Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… la Sala aplicó indebidamente el artículo 47 de la

Ley del Impuesto Sobre la Renta al indicar en el segundo considerando (…) lo siguiente: “(…) Además, conforme el sistema de lo devengado, los contribuyentes pueden registrar todas las ventas al momento de emitir las facturas no importando cuando paguen los clientes, es decir, los gastos deben registrarse cuando se incurren en ellos, aunque los pague posteriormente, según el artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta” (…) se considera que la Sala sentenciadora aplicó indebidamente el artículo relacionado ya que el punto primordial en este caso en particular es que el contribuyente debió comprobar los pagos que realizó por los gastos en que incurrió, en ningún momento se están discutiendo los ingresos obtenidos por ventas realizadas como lo estima el Honorable Tribunal al aplicar el citado artículo…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, Plásticos Máximos, Sociedad Anónima, alegó que el requisito que las autoridades tributarias exigen para reconocer el gasto y el crédito fiscal por impuesto al valor agregado aplicaría si la entidad registrara sus resultados bajo el método de lo percibido, sin embargo este no es el caso puesto que utilizan el sistema contable de lo devengado. Con respecto a este submotivo, la Procuraduría General de la Nación alegó que el crédito fiscal solicitado no se encuadra en los presupuestos legales establecidos, por lo que no es viable su devolución. Análisis de la Cámara La aplicación indebida de la ley se da cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro distinto supuesto fáctico y omite aplicar la

norma adecuada al caso. En el presente caso, la SAT argumenta que la Sala aplicó indebidamente el artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado, pues considera que el objeto de la controversia no versaba sobre la discusión de los ingresos obtenidos por ventas realizadas. Esta Cámara ha sostenido que el recurso de casación, como medio de impugnación extraordinario, requiere que su interposición cumpla con los aspectos técnicos inherentes al mismo, los que viabilizan el conocimiento del fondo de la pretensión ejercitada, pues caso contrario, resulta inviable su conocimiento, ya que las deficiencias que contengan no pueden ser subsanadas de oficio. Se ha establecido que cuando se invoca el submotivo de aplicación indebida de la ley, para que técnicamente la impugnación esté completa, se debe indicar con claridad y precisión, cuál es a juicio del recurrente, la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos en el proceso, ya que como se expuso al inicio del presente análisis, por regla general, la aplicación indebida de una norma, conlleva la inaplicación de otra que era la pertinente para resolver la controversia. Al analizar lo expuesto por la SAT, se establece que únicamente se limitó a indicar que la Sala aplicó indebidamente el artículo 47 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pero no completó técnicamente su impugnación, al no indicar cuál era la norma pertinente aplicable a los hechos controvertidos en sustituciónde la que supuestamente se aplicó indebidamente; tampoco invocó el submotivo apropiado en el que

señalara tal aspecto, por lo que ante tal deficiencia técnica y ante la imposibilidad de subsanarlo de oficio, el submotivo es improcedente. CONSIDERANDO II Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… DEL SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 20 DEL DECRETO NÚMERO 20-2006 (DISPOSICIONES LEGALES PARA EL FORTALECIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA) (…) la Sala sentenciadora ha incurrido en el presente vicio, en virtud de que (…) argumentó lo siguiente: “En cuando (sic) al segundo de los motivos por el cual se ajustó a la contribuyente, relacionado a que no comprobó que pagó la cantidad que ampararon esas facturas por los medios del sistema bancario, tal y como lo exige el artículo 20 de la Ley de nominada Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria (…) esta norma impone que los pagos que se realicen para respaldar costos y gastos deducibles del impuesto sobre la renta, superen la cantidad de cincuenta mil quetzales, deben realizarse por cualquier medio que establezca el sistema bancario, tal y como lo señaló la administración tributaria (…) Sin embargo, debe tenerse claro que esa norma no dispone que si esos pagos no se realizan por alguno de los medios del sistema bancario, no se considerarán deducibles los costos y gastos que se declaren, como lo afirmó la administración tributaria (…)” (…) dicho artículo debe vincularse forzosamente con el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la

Renta, así como el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tomando en consideración que en el primer caso el artículo 39 literal b) de la ley del impuesto sobre la renta (sic) establece que las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo 38 (los que opten por el régimen optativo) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no podrán deducir de su renta bruta y en el literal b establece: Los costos y gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente (…) nos indica el artículo 20 del decreto 20-2006 (…) “Que los pagos que realicen los contribuyentes para respaldar costos y gastos deducibles o constituyan créditos fiscales y demás egresos con efectos tributarios, que sean mayores a cincuenta mil quetzales (Q.50,000.00) deberán realizarse por cualquier medio que establezca el sistema bancario, que individualice al beneficiario, distinto al efectivo”. Si la ley indica que deben hacerlo, lo tiene que hacer, pues no da opción a hacerlo o no hacerlo (…) »… la Sala sentenciadora incurrido en el vicio de interpretación errónea del artículo 20 del Decreto 20-2005 (…) de haberla interpretado correctamente (…) hubiere advertido, que la emisión de las facturas cuando están (sic) superan gastos mayores a CINCUENTA MIL QUETZALES (Q.50,000.00), no es suficiente para respaldar costos y gastos deducibles si no se ha cumplido con documentar por los medios establecidos por el sistema bancario que permita individualizar al beneficiario distinto al efectivo, el pago de los montos que en

las mismas se consignan, lo cual también debe ser considerado para confirmar los ajustes al Impuesto al Valor Agregado…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, Plásticos Máximos, Sociedad Anónima, alegó que el artículo 20 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República indica que deben realizarse por cualquier medio del sistema bancario, los pagos que soporten los gastos, pero no los gastos per sé, los cuales pueden ser deducibles, aun si no se han cancelado de conformidad con el sistema contable de lo devengado. Por esa razón, la Sala no consideró como no deducible el gasto, como lo pretende la administración tributaria. Por su parte, la Procuraduría General de la Nación presentó las mismas alegaciones que en el submotivo anterior. Análisis de la Cámara Se configura el submotivo de interpretación errónea de la ley, cuando el tribunal sentenciador le atribuye a la norma un sentido distinto a su tenor literal o bien cuando se equivoca su contenido o finalidad. En el presente caso, la SAT manifiesta que la Sala sentenciadora ha incurrido en este vicio respecto al artículo 20 de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, Decreto número 20-2006 del Congreso de la República, ya que a criterio de la Sala esa norma no dispone que si los pagos no se realizan por alguno de los medios del sistema bancario, no se reconocerá la deducibilidad del impuesto sobre la renta de los bienes o servicios adquiridos, así como tampoco el crédito fiscal al impuesto al

valor agregado, pese a que del contenido de ese precepto legal se evidencia que ese requisito (medio de pago) sí es necesario para respaldarlos. A efecto de determinar si le asiste la razón a la casacionista es necesario estar al contenido de la sentencia impugnada, en la cual la Sala consideró: «… En cuanto al segundo de los motivos por el cual se ajustó a la contribuyente, relacionado a que no comprobó que pagó la cantidad que ampararon esas facturas por los medios del sistema bancario, tal y como lo exige el artículo 20 de la Ley denominada Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria (…) debe tenerse claro que esa norma no dispone que si esos pagos no se realizan por alguno de los medios del sistema bancario, no se considerarán deducibles los costos y gastos que se declaren (…) »Si bien no probó que pagó la cantidad que ampararon esas facturas por los medios del sistema bancario, tal y como lo exige el artículo 20 de la Ley denominada Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria (…) cierto es que esa norma no dispone que si esos pagos no se realizan por alguno de los medios del sistema bancario, no se reconocerá el crédito fiscal al impuesto al valor agregado, como lo hizo la administración tributaria…». Ahora bien, para determinar si efectivamente aconteció el vicio denunciado, debe estarse al contenido del artículo 20 de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, vigente en la época del período auditado, que establecía: «Los pagos que realicen los contribuyentes para respaldar

costos y gastos deducibles o constituyan créditos fiscales y demás egresos con efectos tributarios, que seanmayores a cincuenta mil quetzales (Q.50.000.00), deberán realizarse por cualquier medio que establezca el sistema bancario, que individualice al beneficiario, distinto al efectivo…». Esta Cámara aprecia que el contenido de la disposición legal denunciada como infringida contiene una obligación para todo aquel contribuyente que desee respaldar costos y gastos deducibles o determinar crédito fiscal, la cual consiste en que los pagos que se realicen para tal efecto deben de realizarse por cualquier medio que establezca el sistema bancario. Se sostiene que constituye una obligación pues la redacción es enfática al indicar que esos pagos «deberán» realizarse por los medios allí contemplados, lo que no deja dudas de la imperatividad de su contenido, ante lo cual, el contribuyente que desee respaldar sus costos y gastos deducibles, o bien, que pretenda determinar crédito fiscal, además de los requisitos específicos contemplados en las leyes de la materia (Ley del Impuesto Sobre la Renta y Ley del Impuesto al Valor Agregado), tiene que cumplir con lo preceptuado por el artículo que se analiza, caso contrario, esos pagos no podrán ser utilizados para las finalidades ya relacionadas. Lo anterior evidencia que la Sala sentenciadora incurre en el vicio denunciado, porque le atribuye un contenido y alcance a la norma que no le corresponde, cuando indica: «… debe tenerse claro que esa norma

no dispone que si esos pagos no se realizan por alguno de los medios del sistema bancario, no se considerarán deducibles los costos y gastos que se declaren (…) »… que esa norma no dispone que si esos pagos no se realizan por alguno de los medios del sistema bancario, no se reconocerá el crédito fiscal al impuesto al valor agregado, como lo hizo la administración tributaria…». Se aprecia que el Tribunal sentenciador tuvo como hecho acreditado que la contribuyente no realizó los pagos de respaldo a través de los medios del sistema bancario, pero dispensó dicha obligación al analizar el contenido del artículo ya referido. Es así como señala que el no realizar los pagos de la forma previamente descrita, no implica que los costos y gastos dejen de considerarse deducibles, ni que no se reconozca el crédito fiscal, lo cual no es acorde con lo ya analizado, pues como se mencionó previamente, si bien los requisitos para determinar la deducibilidad de costos y gastos y la procedencia de crédito fiscal se encuentran contemplados en las leyes específicas, también lo es que el precepto que se analiza incluye un requisito común a ambos supuestos, como lo es el respaldo del pago de aquellos bienes y servicios adquiridos, por lo que su incumplimiento, impide que aquellos sean considerados como deducibles del impuesto sobre la renta y que generen crédito fiscal. En atención a lo analizado, esta Cámara considera que concurre el yerro señalado por la casacionista, en virtud que la Sala realizó una interpretación que se aleja de la finalidad de la norma, por lo que se concluye

que deben confirmarse los ajustes formulados: a) a la renta imponible, por adquisición de servicios reportados como gastos de fabricación no deducible, por corresponder a transacciones facturadas, que no fueron efectivamente pagadas y, b) al crédito fiscal improcedente, por corresponder a transacciones de servicios facturados que no fueron efectivamente pagados al proveedor. CONSIDERANDO III Al tenor de lo establecido en el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, procede la condena en costas a la parte vencida, pero el artículo 574 de ese mismo cuerpo legal prevé la eximir del pago de costas cuando se ha litigado de buena fe, como aconteció en el presente caso, por lo que deberá realizarse el pronunciamiento correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA PARCIALMENTE el recurso de casación por el submotivo de aplicación indebida de la ley. II.

PROCEDENTE PARCIALMENTE el recurso de casación por el submotivo de interpretación errónea de la ley.

III. CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el tres de agosto de dos mil quince y al resolver conforme a derecho declara: a) SIN LUGAR la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Plásticos Máximos, Sociedad Anónima contra la Superintendencia de Administración Tributaria; y, b) CONFIRMA la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria identificado con el número ochocientos cuarenta y dos guion dos mil doce (8422012), de fecha trece de diciembre de dos mil doce y la que constituye su antecedente. IV. No se condena en costas a la entidad Plásticos Máximos, Sociedad Anónima, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo; Vladimir Osman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.