511-2011 20112012 Superintendencia de Administracion Tributaria

20/11/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

511-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia del trece de julio de dos mil once dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de doctrina legal por inaplicación A) Existe error de planteamiento cuando se invoca este submotivo bajo la denominación “violación de ley por inaplicación de doctrina legal”, pues la forma técnica de invocarlo es violación de doctrina legal por inaplicación, ya que no puede admitirse la violación de ley, y a su vez, la violación de doctrina legal, porque son excluyentes entre sí. B) Se incurre en error de planteamiento si se invoca inaplicación de doctrina legal, pero se omite citar por lo menos cinco fallos uniformes del Tribunal de Casación que enuncien un mismo criterio. Violación de ley por contravención No incurre en violación de ley por contravención, la Sala que al dictar su fallo se fundamentó en normativa aplicable al asunto sometido a su conocimiento y estima correctamente el contenido, alcance y validez de las leyes que aplica.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1° y 627 del Código Procesal Civil y Mercantil; 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veinte de noviembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el trece de julio de dos mil once, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo

Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el trece de julio de dos mil once, por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, a través de su mandataria especial judicial con representación Lesly Carolina Tayes Grijalva, quien posteriormente fue

sustituida por Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Tabaquillo, Sociedad Anónima, por medio de su administrador único y representante legal, Fernando Antonio Ortíz Locón.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad American Tabaquillo, Sociedad Anónima solicitó devolución del pago en exceso del impuesto al tabaco y sus productos, efectuado bajoprotesta.

II. La SAT resolvió improcedente la solicitud efectuada por la entidad contribuyente. Contra esta resolución promovió recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esta resolución se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas. Para fundamentar su fallo consideró: «… Es por todo lo anterior que esta Sala considera que efectivamente la parte actora presentó su declaración de liquidación del Impuesto al Tabaco, al momento de la importación del producto ya que en el articulo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos, establece que al momento de liquidar la póliza respectiva el importador tendrá que pagar el cien

por ciento (100%), para el cálculo y pago se tomaran como base los datos consignados en la declaración jurada autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria de conformidad con el articulo (sic) 30 de la misma ley citada, dicha norma presupone que la declaración jurada es previamente autorizada por la Superintendencia de Administración Tributaria, lo que incide en que el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria si bien es cierto es por medio de declaración jurada, quien lo establece es la Superintendencia de Administración Tributaria, la cual no aprueba si no se hace en la forma en la cual considera de conformidad con su criterio, mismo que en el presente caso es totalmente irregular ya que la Superintendencia de Administración Tributaria de acuerdo con lo expuesto en el expediente administrativo realiza el procedimiento de la determinación de la obligación tributaria, del Impuesto al Tabaco y sus Productos (sic) de la siguiente forma: el precio sugerido al público sin Impuesto al Valor Agregado (sic) se multiplica por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que da igual al Impuesto al Tabaco por paquete, más el precio sugerido al publico (sic) sin Impuesto al Valor Agregado (sic), que origina el precio sugerido al publico (sic) con Impuesto al Tabaco por la tarifa impositiva del cuarenta y seis por ciento (46%), que es igual al impuesto al tabaco por paquete, dicho procedimiento riñe no solo con el contenido del articulo (sic) 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, sino que también con el articulo (sic) 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que establece que no puede existir doble o múltiple tributación, sin embargo no es un problema de la ley del Impuesto de Tabacos y sus Productos, sino de la integración de la base impositiva que realiza la Superintendencia de

que establece que no puede existir doble o múltiple tributación, sin embargo no es un problema de la ley del Impuesto de Tabacos y sus Productos, sino de la integración de la base impositiva que realiza la Superintendencia de Administración Tributaria ya que con ese procedimiento, en primer lugar la contribuyente paga un Impuesto al tabaco en la base de calculo (sic) y un impuesto al tabaco al aplicarle el tipo impositivo haciendo con ello una doble tributación que como dice Giuliani Fonorouge: “existe doble (o múltiple)imposición, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o mas) veces por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos (o mas) sujetos con poder tributario.” (…). En el presente caso la Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos es muy clara, de conformidad con el articulo (sic) 22 que indica: “Se fija un impuesto para los cigarrillos fabricados a máquina equivalente al ciento por ciento (100%) del precio de venta de fabrica de cada paquete de diez cajetillas de veinte cigarrillos cada una sin impuesto.” Es por dicho artículo que la Superintendencia de Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tergiversar el contenido de las normas, aplicando el Impuesto al Tabaco (sic) al momento de liquidar la póliza de importación respectiva bajo el procedimiento del articulo (sic) (27) de la ley citada que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el impuesto al Valor Agregado (sic) (IVA), por lo tanto el procedimiento a seguir debe ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al publico (sic) del paquete, sin Impuesto al Valor Agregado(sic)

(46%) del precio sugerido al público, deduciendo el impuesto al Valor Agregado (sic) (IVA), por lo tanto el procedimiento a seguir debe ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al publico (sic) del paquete, sin Impuesto al Valor Agregado(sic) y sin Impuesto al Tabaco (sic), que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos 239 y 243 de la carta magna) y las aplicables al caso concreto (Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos). c) En el presente caso, como ya lo señaló la Corte Suprema de Justicia en casos similares, en virtud que el procedimiento de cálculo del Impuesto al Tabaco y sus Productos (sic) regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente, debe estar desprovista del Impuesto al Valor Agregado (sic) y del Impuesto al Tabaco (sic), ya que incluirla daría igualmente lugar a una superposición de tributos, incongruente con el principio de justicia tributaria, puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe estar desprovista de impuestos (sentencias de casación de fechas: ocho de junio y diecinueve de julio, ambas de año dos mil diez, emitidas dentro de los recursos de casación números

quinientos sesenta y siete guión dos mil nueve y cero mil dos guión dos mil diez guión cero cero cero noventa y nueve). En virtud que el procedimiento de cálculo es erróneo por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria al determinar la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco y sus Productos (sic), se hace necesario anular la resolución impugnada, ordenando que se admita para su tramite la solicitud de restitución dándosele el tramite respectivo, para lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria tendrá que realizar la reliquidación del Impuesto al Tabaco y sus Productos(sic) con el Procedimiento establecido enla ley, y concretado en la parte última del literal b) de esta sentencia, y se fija un plazo de cinco días para la emisión de la resolución respectiva, incluyendo lo que para el efecto determina el numero (sic) ocho (8) del articulo (sic) 150 del Código Tributario, que deberá determinar la efectiva devolución de lo pagado de más a favor del contribuyente…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación de ley por inaplicación de doctrina legal. b) Violación de ley por contravención de los artículos 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. CONSIDERANDO I Violación de ley por inaplicación de doctrina legal Con respecto a este submotivo la entidad recurrente expuso: «… en el presente caso, se invoca este submotivo pero con respecto a la doctrina legal emanada de la Corte de Constitucional en tres fallos consecutivos en el mismo sentido con

respecto al procedimiento utilizado por la Superintendencia de Administración Tributaria para, determinar el Impuesto al Tabaco y sus Productos. Lo cual también es procedente porque la doctrina legal en materia constitucional, ya sea como consecuencia de Acciones de Amparo o de Inconstitucionalidad, son de observancia rigurosa por todos los tribunales de la República, conforme el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. »(…) se evidencia que la Sala sentenciadora afirma que el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria es erróneo, obviando para dicha conclusión lo que para el efecto determinó la Honorable Corte de Constitucionalidad en sendas sentencias de acciones de inconstitucionalidad general parcial, en la cual al analizar el procedimiento establecido en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, se concluyó que no contraviene el artículo 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala (…) Expediente número seiscientos treinta y ocho guión dos mil ocho (638-2008), de fecha tres de julio de dos mil ocho. »En igual sentido se pronunció dicha Corte en los expedientes: cuatrocientos setenta y nueve guión dos mil cinco (479-2005), dos mil doscientos tres guión dos mil cuatro (2203-2004), de dieciocho de mayo de dos mil cinco; cuarenta y siete guión dos mil seis (47-2006), de dieciocho de octubre de dos mil seis…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima, hace referencia a algunas sentencias de casación emitidas por la Corte Suprema de Justicia. Análisis de la CámaraEsta Cámara al analizar las argumentaciones esgrimidas por la recurrente para fundamentar la procedencia del submotivo objeto de análisis establece por una

referencia a algunas sentencias de casación emitidas por la Corte Suprema de Justicia. Análisis de la CámaraEsta Cámara al analizar las argumentaciones esgrimidas por la recurrente para fundamentar la procedencia del submotivo objeto de análisis establece por una parte, que existe error en el planteamiento del mismo, ya que lo invoca bajo la denominación de «violación de ley por inaplicación de doctrina legal», cuando el artículo 621, numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil establece que: «Habrá lugar a la casación de fondo: 1º. Cuando la sentencia o el auto recurrido contenga violación… de las leyes o doctrinas legales aplicables» (el resaltado es propio). Como puede establecerse, la forma técnica de invocar este submotivo sería como violación de doctrina legal por inaplicación, no como erróneamente lo invoca la recurrente, ya que no puede admitirse la invocación de violación de ley y a la vez de doctrina legal, porque ambos son excluyentes entre sí, no sólo porque se trata de fuentes del derecho distintas, sino porque en la redacción del artículo citado se encuentra la conjunción disyuntiva “o”, estableciendo que lo correcto es que se invoque el submotivo de violación por inaplicación de una u otra. Por otra parte, para que pueda configurarse la infracción de doctrina legal es necesaria la cita de por lo menos cinco fallos uniformes del Tribunal de Casación, que enuncien un mismo criterio en casos similares y no interrumpidos por otro en contrario, de conformidad a lo establecido en el tercer párrafo del artículo 627 del

Código Procesal Civil y Mercantil. En ese sentido, esta Cámara está impedida de proceder al estudio correspondiente del planteamiento efectuado por la SAT, pues los fallos que denuncia como omitidos no son de este Tribunal de Casación, por lo que el submotivo planteado debe de ser desestimado. CONSIDERANDO II Violación de ley por contravención Con respecto a este submotivo la entidad recurrente expuso: «… En el presente caso, si bien es cierto, la Sala Sentenciadora dice que el procedimiento de cálculo de la base imponible del Impuesto al Tabaco y sus Productos realizada por la Administración Tributaria riñe con la ley y es errónea, dicha sala (sic) comete el error que cuando aplica el artículo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos en la sentencia, y describe en el literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia el procedimiento que ordena que mi representada efectúe, contraviene el contenido del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. » (…) Como se puede observar, la Sala sentenciadora aplica el precepto correcto para el caso puesto a su conocimiento jurisdiccional, pero lo contraviene, pues en ninguna parte del texto del artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos se establece que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el Impuesto al Valor Agregado, por el cuarenta y seis por ciento (46%).»Evidentemente el procedimiento que la Sala sentenciadora describe en la parte última del literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia ahora

recurrida, CONTRAVIENE EL ARTÍCULO 27 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL TABACO Y SUS PRODUCTOS, pues si bien es cierto es el aplicable a este caso en concreto, cuando lo aplica, contraviene su texto literal cuando resuelve el asunto, pues “inventa” o “crea” un procedimiento que este precepto legal NO ESTABLECE…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima, manifestó: «… Efectivamente el impuesto al tabaco presenta una tarifa impositiva del cien por ciento regulada en los artículos 22, 27 y 30 de la Ley de Tabacos y sus Productos, pero el 46% del precio de venta sugerido al público es la base imponible mínima del impuesto al tabaco. Las bases imponibles establecidas en los otros preceptos no aplicarán a menos que sean mayores que la base imponible resultante de calcular 46% del precio de venta sugerido al público, aspecto confirmado por la corte de Corte de Constitucionalidad. Como se puede apreciar, la Sala sentenciadora no está inventando o creando un procedimiento no regulado en el artículo 27, todo lo contrario está aplicando la norma correcta a la controversia sujeta a su resolución. »2) En la sentencia recurrida, la sala (sic) sentenciadora aplica en forma correcta la norma atinente al caso sin incurrir en violación de la misma, ya que la base imponible mínima del impuesto al tabaco es el cuarenta y seis por ciento (46) del precio sugerido al público, que debe de excluir todo tributo. Lo anterior obedece al hecho que, para el cálculo del impuesto al tabaco y sus productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Producto, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del

hecho que, para el cálculo del impuesto al tabaco y sus productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Producto, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del impuesto al valor agregado y del impuesto al tabaco, incurriéndose, incurriéndose –en caso contrarioen una ilícita superposición de de tributos, lo que es incongruente con los principios constitucionales de la justicia tributaria y es por demás ilícito. »3) Sin perjuicio de lo anterior, existe un error en el planteamiento en el recurso que no es subsanable de oficio y que amerita su desestimación, dado que la casacionista alega que por este submotivo también se infringe el artículo 22 de la Ley de Tabacos y sus Productos, sin embargo al exponer la tesis correspondiente se omite indicar el análisis en que se sustenta la supuesta la supuesta infracción de dicho precepto, por lo que el recurso incumple el requisito establecido en el artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil. Análisis de la Cámara En materia de casación, la violación de ley se produce cuando hay una falsa elección de la norma jurídica aplicable al caso concreto, que necesariamenteconlleva la inaplicación de la norma que debió aplicarse; o bien, cuando aplicándose la norma adecuada, se conculcan sus reglas y previsiones, desconociéndose lo que en ella dispuso el legislador. Las alegaciones de la recurrente pueden condensarse en que según el artículo

27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, no debe multiplicarse el precio sugerido al público sin el impuesto al valor agregado y sin impuesto al tabaco, y que a su parecer la Sala creó un procedimiento que el propio artículo no establece. Al hacer el examen correspondiente, esta Cámara establece que el artículo citado regula cómo se integra la base imponible del impuesto del tabaco y sus productos que deberán pagar los importadores, determinando que la misma no será menor al cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público y que ese precio no debe incluir el impuesto al valor agregado. La razón de lo dispuesto en la parte final del artículo de mérito es que, en caso contrario -es decir, si se incluyera el impuesto al valor agregado en el precio de venta sugerido al público que sirve como base imponiblese incurriría en una superposición de tributos. En otras palabras, se aplicaría la tasa impositiva del impuesto del tabaco y sus productos sobre una cantidad que incluye ya un impuesto de distinta naturaleza. La recurrente, sin embargo, estima que la Sala contraviene el artículo objeto del estudio cuando, en adición a la sustracción del impuesto al valor agregado, estima que el impuesto al tabaco y sus productos tampoco debe de ser parte del precio de venta sugerido al público, aspecto que el artículo 27 no regula. La Cámara estima que el hecho de que el artículo cuya contravención se cuestiona no incluya tal disposición expresamente, no implica –como parece sugerir la autoridad tributariaque tal precio deba incluir el impuesto últimamente

mencionado. El hecho que tal tributo no se deba incluir no revela una omisión en la disposición discutida, en la que no es necesario establecer tal aspecto –que implicaría regular lo obvio-, sino que responde a la misma razón por la que no se incluye el impuesto al valor agregado; incluir el impuesto al tabaco y sus productos daría igualmente lugar a una superposición de tributos, en efecto, del mismo impuesto, lo que es incongruente con el principio de justicia tributaria. Tal proceder, además de ilícito, es ilógico puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir, la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe de estar desprovista de impuestos. Lo explicado permite advertir que los pronunciamientos de la Sala en este sentido, los cuales han sido opuestos por la recurrente, no conllevan la contravención aducida, pues es acorde a los principios aplicables en materia tributaria, en virtud de lo cual, este debe de ser desestimado. CONSIDERANDO IIISe exime del pago de costas y multa a la SAT, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 175, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, inciso 1°., 627, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Exime a la recurrente al pago de las costas y la multa por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.