511-2018 07022019 Proyectos Servicios de la Industria Sociedad Anonima

07/02/2019 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

511-2018

Recurso de casación interpuesto por la entidad PROYECTOS & SERVICIOS DE LA INDUSTRIA, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de abril de dos mil dieciocho. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión Se incurre en defecto de planteamiento cuando: a) Los argumentos que lo sustentan no son propios del submotivo invocado, sino de otro de distinta naturaleza. b) La omisión denunciada corresponde a la documentación presentada en la auditoría, practicada en la fase administrativa. LEY ANALIZADA Artículo 621 inciso 2° del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, siete de febrero de dos mil diecinueve. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de abril de dos mil dieciocho.

I. Interponente: Proyectos & Servicios de la Industria, Sociedad Anónima, por medio de su presidente del Consejo de Administración y representante legal, Manuel Enrique González Wer.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandatario especial judicial con representación, Eduardo García Tzul.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de Ander Iñaki Asturias San José, en quien se delegó la representación del Estado.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria nombró auditores para que verificaran el

en quien se delegó la representación del Estado.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria nombró auditores para que verificaran el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Proyectos & Servicios de la Industria, Sociedad Anónima, correspondientes a los períodos impositivos comprendidos de enero de dos mil once a diciembre de dos mil doce. Derivado de ello, se formuló y confirmó ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor agregado, por la cantidad de quinientos ocho mil doscientos dieciocho quetzales con cinco centavos.

II. La entidad contribuyente, no conforme con lo resuelto planteó recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. En contra de esa resolución, la contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró sin lugar la demanda, en consecuencia, confirmó la resolución administrativa impugnada y para ello consideró: «… Fijado lo anterior, este Tribunal se pronuncia sobre la falta de fundamentación de la resolución que por este medio se impugna aducida por la entidad demandante (…) Se considera que en el presente caso si se cumplieron con los requisitos exigidos por el Código Tributario para la fundamentación de las resoluciones, trayéndose a la vista el contenido del artículo 150 del Código Tributaria numeral 6º queestablece a la letra: “requisitos De la resolución. La resolución deberá contener como mínimo los siguientes

requisitos: (…) 6. Los elementos de juicio utilizados para determinación la obligación tributaria…”. Del análisis de la lectura de la resolución recurrida, se determina que si se cumple con estos requisitos, pues la administración tributaria efectivamente cumplió con indicar las bases legales en las cuales descansa el ajuste al Impuesto al Valor Agregado, de enero de dos mil once a diciembre de dos mil doce, crédito fiscal por no estar respaldado con la documentación legal por la cantidad de (…) y los motivos por el cual se confirman, citando para el efecto los artículos 20 de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria y la reforma correspondiente a este artículo de conformidad con Decreto 4-2012 del Congreso de la República (que aplicaba para el período de junio de dos mil doce en este caso) y artículos 16, 18 y 20 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Por otra parte, no es factible de conformidad con el contenido del artículo 15 del Código Tributario que establece: “Preeminencia de la obligación legal sobre la contractual. Privilegio y garantía del crédito tributario. Los convenios referentes a materia tributaria, celebrados entre particulares, no son oponibles al fisco, ni tendrán eficacia para alterar la calidad de sujeto pasivo, salvo los casos en que la ley expresamente los autorice o les reconozca efectos y sin perjuicio de la validez que pudiera tener entre las partes”, tener por acreditado y documentado el crédito fiscal que se derivan de las facturas que no han sido pagadas al proveedor Ternium International, Sociedad Anónima, por

lo cual si bien es cierto se adjuntó en período de prueba carta en donde consta las diferencias entre éstas entidades, dicha circunstancia no es oponible a efectos de que se reconozca crédito fiscal a favor de la demandante, pues como se ha indicado, el crédito fiscal no se encuentra debidamente documentado, tal como lo establece el articulo 18 de la Ley del Impuesto al Valor, que establece los requisitos de la documentación que debe cumplirse para el reconocimiento del crédito fiscal. De tal cuenta que se acreditó en esta instancia, como en la instancia administrativa correspondiente, crédito fiscal que no es posible reconocer, debido a que no cuenta con la documentación legal correspondiente. En ese sentido, los ajustes deben confirmarse, como se hará saber en la parte resolutiva del presente fallo (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión. CONSIDERANDO I La casacionista argumentó lo siguiente: «… Del análisis de lo anteriormente transcrito de la sentencia que se impugna por medio del recurso de casación, tenemos que la Sala (…) comete ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA (…) »… la Sala (…) incurre en este motivo de fondo por lo siguiente: La administración tributaria formuló el ajuste porque supuestamente mi representada no acreditó que el crédito fiscal que fuera ajustado se encontraba debidamente documentado, de allí el ajuste al mismo y la procedencia del ajuste según ésta. Para el efecto se basó en el artículo 20 del Decreto 20-2006 del Congreso de la República, Disposiciones Legales para el

Fortalecimiento de la Administración Tributaria y el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que regula los requisitos que deben tener la documentación que se presente para que se reconozca crédito fiscal (…) »Lo anterior derivó de la auditoria que practicó la Superintendencia de Administración Tributaria a los registros contables de mi representada en el período comprendido de enero de dos mil once a diciembre de dos mil doce, fue realizada de manera parcial, toda vez que los auditores actuantes, no analizaron a cabalidad la totalidad de la documentación que amparaba el crédito fiscal, incumpliendo ésta con el contenido del artículo 98 del Código Tributario (…) »Al revisar la documentación que respalda el mismo, se determina que la auditoria correspondiente no fue llevada a cabo de conformidad con la ley, toda vez que fue practicada de manera parcial, como lo he indicado anteriormente, es decir sin analizar la totalidad de la documentación, con lo que se determina que si efectivamente el crédito fiscal ajustado en los períodos relacionados, si se encuentra debidamente documentado, para el efecto se inserta en el memorial cuadro en el que consta el movimiento de cuenta corriente de la entidad Ternium International, Sociedad Anónima, en donde consta que efectivamente las facturas que pertenecen a esta entidad fueron debidamente pagadas, con lo cual se acredita que efectivamente no se practicó por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria una auditoria acorde a las técnicas de contabilidad que se establecen (…) »Efectivamente, tenemos que en relación a los facturas identificadas con los números 1464 y 1470, estas se

encuentran efectivamente pagadas con los cheques números 239622, 2850079, 2850159 y 2850164. No consta en el expediente administrativo de su revisión que efectivamente existan papeles de trabajo que haya realizado el auditor fiscal respecto al análisis de dicha documentación., siendo éste otro aspecto que refuerza aún más la tesis de mi representada. »Además también se acredita que las facturas números 1263 y 1269, las cuales según la administración tributaria tampoco contaban con los medios de pago bancario que establece la ley, fueron pagadas medianteel cheque número 00239621 de la Cuenta del Banco GYT Continental número 66-5800456-7. Tampoco respecto a éstas facturas constan los papeles de trabajo que el auditor fiscal haya realizado en la auditoria respectiva (…) »Por su parte el artículo 18 del mismo cuerpo legal establece los requisitos que debe contar la documentación que ampara el crédito fiscal (…) »Como puede determinarse de los requisitos anteriores establecidos en la ley del Impuesto al Valor Agregado, que es la ley específica, que es la ley que regula el reconocimiento del crédito fiscal, no se establece ningún otro requisito de los anteriormente enumerados, de tal manera que no constando en la ley específica, no puede denegarse el derecho al reconocimiento del crédito fiscal que le asiste a mi representada con base en otros requisitos que no están establecidos en la ley principal, y la SAT, en ningún momento se pronunció en cuanto a la inexistencia de algún requisito legalmente establecido, es más como se ha indicado no practicó la auditoria correspondiente de manera completa. »Partiendo de lo anterior y de conformidad con lo establecido por la ley específica del Impuesto al Valor

Agregado: el crédito fiscal se encuentra debidamente respaldado con la documentación que tuvo a la vista el Auditor al momento de practicar la respectiva auditoria, siendo evidente además y confirmado por la Superintendencia de Administración Tributaria, la INDIVIDUALIZACION DEL PROVEEDOR Y PRESTADOR DEL SERVICIO. »Ahora bien respecto a la normativa utilizada por la administración tributaria para NO RECONOCER EL CREDITO FISCAL, toda vez que consta en los registros, libros de Compras y Ventas y las declaraciones Juradas y Recibos de pago Mensuales deL IVA, tal como lo establece la ley del Impuesto al Valor Agregado, dichas facturas si generan crédito fiscal a favor de mí representada, puesto que se encuentran debidamente documentadas, porque no existe ningún artículo ya sea en la Ley del IVA o su reglamento que si NO SE CUENTAN CON LOS MEDIOS DE PAGO ESTABLECIDOS EN LEY (IVA) NO SE RECONOCERA EL CREDITO FISCAL, Por lo tanto si se encuentran debidamente documentados de conformidad con la ley de la materia (IVA) y por el hecho de que aún cuando no se hayan pagado en su totalidad las facturas relacionadas al momento de efectuar la auditoria, no por ello se puede dejar de reconocer el crédito fiscal correspondiente, por cuanto que la Ley del Impuesto al valor Agregado, ley aplicable al caso, no exige este presupuesto como lo pretende arbitrariamente la administración tributaria, lo cual no solo vulnera el principio del debido proceso, sino también el de legalidad, convirtiéndose de esta manera en una confiscación de bienes y específicamente al patrimonio de mi representada, toda vez que conforme el sistema de lo devengado, los contribuyentes

pueden registrar todas las compras al momento de emitirse las facturas no importando cuando se paguen las mismas a los proveedores o prestadores de servicios, es decir, los gastos deben registrarse cuando se incurre en ellos, aunque se paguen posteriormente. Además que las relaciones entre comerciantes no requieren de formalidades especiales pues están regidas por el principio filosófico de las obligaciones en General, establecida en el Código de Comercio en su artículo 629 en la forma siguiente: Las obligaciones y contratos mercantiles se interpretarán, ejecutarán y cumplirán, de conformidad con los principios de la verdad sabida y la buena fe guardada, a manera de conservar y proteger las rectas y honorables intenciones y deseos de los contratantes, sin limitar con interpretación arbitraria sus efectos naturales. Por lo que el plazo o condiciones para el pago entre las partes, no tienen un plazo específico y legalmente definido y son las partes las que lo acuerdan libremente, por la que la errónea interpretación de la SAT, que las facturas objeto del ajuste no cuentan con los medios de pago establecidos por la ley, (Cual ley) es arbitraria, para no reconocer el crédito fiscal legalmente adquirido, al no haberse cumplido con el contenido del artículo 98 del Código Tributario, derivado de lo cual se vuelve a insistir se practicó una auditoria incompleta. Por otro lado, la documentación que fuera aportada en la verificación correspondiente, no se les ha endilgado de nulidad o falsedad, por lo cual forman plena prueba, pues como se vuelve a insistir la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su artículo 18 anteriormente

transcrito no exige el requisito de que las facturas se demuestre que cuentan con los medios de pago para que se reconozca el crédito fiscal. De tal manera que losl artículo 20 y 21 de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria constituye una sanción encubierta, al negar, por un requisito que no se encuentra contemplado en la ley específica y de la materia del impuesto, el crédito fiscal que se encuentra debidamente documentado (sic)…». Alegaciones La Superintendencia de Administración Tributaria argumentó lo siguiente: «… En relación al submotivo invocado por la entidad casacionista el cual identificó como ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA. Además señala dentro de su memorial, CONSIDERANDOSE INFRINGIDO: 98 del Código Tributario, (sic), sin invocar otro submotivo. Del submotivo que identificó como de error de hecho en la apreciación de la prueba, la entidad casacionsita no desarrolla una tesis congruente, es decir, no existe ese elemento sustancial, que defina de mejor forma a través del desarrollo de la tesis, sino solamente se observa una inconformidad general en cuanto al reparo fiscal efectuado por la Administración Tributaria, es decir, limitó su inconformidad atacando lo que resolvió la Superintendencia de Administración Tributaria y no al fallo emitido por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, solo hace una copia literal del considerando II. »La entidad casacionista, alega en su tesis que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo

comete el submotivo ya identificado y cita parte del contenido de la sentencia donde la Honorable Salaidentificó el contenido de los artículos 20 de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria; 16, 18 y 20 de la Ley del IVA y el artículo 15 del Código Tributario; desarrolla su inconformidad en tales artículos, los cuales debió hacerlos valer a través de otro submotivo y no por el submotivo denunciado. Asimismo alega el contenido del artículo 98 del Código Tributario, sin haberlo denunciado como submotivo de fondo (sic)…». La Procuraduría General de la Nación, al respecto expresó: «… Del análisis de las actuaciones se puede evidenciar que la entidad recurrente en el desarrollo de su tesis, no determina si el yerro denunciado es por omisión o tergiversación de los medios de prueba, inclusive cita en la página 14 de su memorial de interposición del recurso de casación “El error de derecho en la apreciación de la prueba se configura jurídicamente cuando el Tribunal sentenciador asigna a la prueba un valor que no le corresponde…”, Del extracto del memorial se puede establecer que la recurrente equivoca el submotivo y esgrime argumentos del submotivo de Error de Derecho en la Apreciación de la prueba, en ese sentido señalamos que existe PLANTEAMIENTO DEFECTUOSO de la recurrente en el memorial que origina el presente recurso de casación, en virtud que existe PLANTEAMIENTO DEFECTUOSO de FALTA TESIS DE CASACION y EQUIVOCACIO DEL SUBMOTIVO, en consecuencia que la recurrente únicamente se limitó a citar los

medios de prueba, sin elaborar una tesis ni expresar argumentos propios para el submotivo invocado y sustentar así la existencia del supuesto yerro cometido por la Sala Sentenciadora (sic)…». Análisis de la Cámara Uno de los supuestos de procedencia del error de hecho en la apreciación de la prueba ocurre cuando el juzgador ha omitido el análisis de prueba aportada al proceso, de actos o documentos auténticos que demuestren de manera evidente la equivocación del juzgador y que además, este error debe incidir trascendentalmente en la emisión del fallo. En el presente caso, la casacionista denuncia que la Sala sentenciadora incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba, porque consideró que la documentación que soporta el crédito fiscal no cumple con los requisitos establecidos para que éste sea reconocido, conclusión que derivó de la auditoría que realizó la administración tributaria en forma parcial, sin analizar la totalidad de la documentación aportada, con lo cual se incumplió el artículo 98 del Código Tributario. Asimismo, argumenta que dentro de los requisitos que establece el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no se encuentra que se demuestre que las facturas cuentan con los medios de pago para que se reconozca el crédito fiscal, por lo que no puede denegarse dicho crédito con base en otros requisitos que no están establecidos en la ley específica, como en el presente caso, que se pretende exigir requisitos establecidos en el artículo 20 de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria. En ese sentido, resulta ineludible advertir que la casación constituye un recurso eminentemente formalista y

extraordinario, que para su planteamiento requiere el cumplimiento de ciertas exigencias técnicas establecidas en reiterados fallos de este Tribunal, que confieran los elementos suficientes para efectuar el análisis jurídico de lo argumentado por la recurrente y lo resuelto en el fallo impugnado. Previo a realizar el análisis correspondiente, es necesario indicar que cuando se invoca el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión, el Tribunal de Casación debe circunscribirse a analizar si la Sala en el fallo que se impugna obvió apreciar la materialidad de prueba que fue incorporada debidamente al proceso y si ésta es de tal incidencia en el fallo, que su apreciación permita variar el resultado. Esta Cámara, de lo expuesto por la casacionista advierte que la misma incurre en un planteamiento defectuoso, por cuanto no ajustó sus argumentos a ninguno de los supuestos contemplados por la doctrina, para la procedencia de este submotivo, puesto que denuncia que la administración tributaria realizó una auditoría parcial, en la que los auditores nombrados no analizaron la totalidad de la documentación que se presentó para respaldar el crédito solicitado, específicamente que las facturas mil cuatrocientos sesenta y cuatro (1464), mil cuatrocientos setenta (1470), mil doscientos sesenta y tres (1263) y mil doscientos sesenta y nueve (1269), contaban con los medios de pago bancario, ya que fueron pagadas con los cheques números: «… 239622, 2850079, 2850159 y 2850164 (…) 00239621…» y que debido a esa auditoría

incompleta, se violó el artículo 98 del Código Tributario, lo cual no resulta propio del submotivo que se invoca, por cuanto se refiere a omisión de análisis de documentos durante la auditoría practicada en sede administrativa, cuando a través de este caso de procedencia, debe evidenciarse la omisión en la apreciación en que incurra el juzgador en la prueba aportada al proceso de mérito y la incidencia que dicha omisión tiene sobre la manera en que se resuelve. En todo caso, si la recurrente consideraba que la auditoría practicada fue parcial debió hacerlo valer en el momento oportuno en la fase administrativa y someter a control de juridicidad dicho extremo, en la demanda contencioso administrativa, puesto que a través de este submotivo no es viable denunciar infracciones u omisiones cometidas por la autoridad administrativa y en una fase distinta a la judicial. Aunado a ello, la denuncia de violación al artículo 98 del Código Tributario que se formula, es propia de analizar a través de otro submotivo de fondo, en el cual pueda cuestionarse las bases jurídicas utilizadas por la Sala para resolver el asunto.Asimismo, con respecto al argumento expuesto en cuanto a los artículos 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 20 y 21 de las Disposiciones Legales para el Fortalecimiento de la Administración Tributaria, esta Cámara determina que ello tampoco es susceptible de analizar a través del submotivo invocado, por cuanto no se refiere a la omisión en que pudo incurrir el juzgador con respecto a la apreciación de pruebas

aportadas, sino que se refiere a las normas jurídicas que sirvieron de base a la administración tributaria, para formular el ajuste en cuestión, lo cual no resulta viable, considerando que a través del error de hecho en la apreciación de la prueba, únicamente pueden cuestionarse las bases fácticas establecidas por el juzgador, no así las bases jurídicas utilizadas para resolver el asunto. De las deficiencias técnicas anteriormente citadas, las cuales no pueden suplirse de oficio por parte de este Tribunal de Casación, el mismo se encuentra imposibilitado de incursionar en el análisis propuesto, por lo que el submotivo invocado deviene improcedente, en consecuencia, el recurso instado debe desestimarse. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas y la imposición de multa al ser desestimado el recurso de casación, por lo que en observancia de tal disposición, debe hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621 inciso 2º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II. Se condena a la interponente al pago de las costas del mismo y se le impone multa de quinientos quetzales, que deberá pagar en la Tesorería del Organismo Judicial, dentro del tercer día de quedar firme el presente fallo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Presidenta de la Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.