512-2010 25082011 Cerveceria Centroamericana Sociedad Anonima

25/08/2011 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

512-2010

Recurso de Casación interpuesto por la entidad Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima contra la sentencia del diez de noviembre de dos mil seis, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por la recurrente. DOCTRINA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY No hay errónea interpretación de la ley cuando el Tribunal sentenciador le da a la norma el sentido y alcance que le corresponden, de acuerdo con las reglas de hermenéutica jurídica establecidas por el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial. ARTÍCULO 39 INCISO B) DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Es improcedente la deducción de la renta bruta en concepto de diferencial cambiario, cuando éste se registra contablemente en un período anual de imposición diferente del que se liquida.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º. del Código Procesal Civil y Mercantil y el 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, veinticinco de agosto de dos mil once. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por la entidad CERVECERÍA CENTROAMERICANA, SOCIEDAD ANÓNIMA, a través de su mandatario especial judicial y administrativo con representación, Pedro Gálvez Hernández, contra la sentencia de fecha diez de noviembre de dos mil

seis, dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del juicio de la misma naturaleza promovido por la recurrente contra la Superintendencia de Administración Tributaria. ANTECEDENTES I Expediente administrativo A) La Superintendencia de Administración Tributaria procedió a emitir el nombramiento número dos mil tres guión cinco guión ciento cincuenta y ocho (2003-5-158), de fecha treinta y uno de marzo de dos mil tres, en el cual se designó dos auditores y notificadores tributarios y a un supervisor, a efecto de llevar a cabo la verificación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente Cervecería Centroamericana, SociedadAnónima, específicamente del período impositivo comprendido entre el uno de enero de dos mil uno al treinta y uno de diciembre de dos mil dos. B) El diecinueve de junio de dos mil tres, los auditores nombrados procedieron a formular una serie de ajustes contra la contribuyente, del Impuesto Sobre la Renta, siendo éstos: a) gastos no deducibles por determinación incorrecta del inventario final por la cantidad de diecisiete millones doscientos setenta y cuatro mil ochocientos veintiún quetzales con veinticuatro centavos (Q17,274,821.24); b) gastos no deducibles por exceder el porcentaje legal en la estimación de cuentas incobrables por la cantidad de dos millones ciento cuatro mil ochenta quetzales con dieciséis centavos (Q2,104,080,16); c) gastos no

deducibles por diferencial cambiario por la cantidad de dos millones trescientos quince mil quinientos treinta y dos quetzales con trece centavos (Q2,315,532.13); y d) ajuste por improcedencia del registro por diferencial cambiario por la cantidad de ciento treinta y cinco mil ciento dieciséis quetzales con treinta y nueve centavos (Q135,116.39), estos ajusten generaban un Impuesto Sobre la Renta por pagar de seis millones setecientos sesenta y siete mil ciento sesenta quetzales con cuarenta y ocho centavos (Q6,767,160.48), más la multa de seis millones setecientos sesenta y siete mil ciento sesenta quetzales con cuarenta y ocho centavos (Q6,767,160.48). C) De lo anterior, se le concedió audiencia a la entidad contribuyente por el plazo de treinta días hábiles para que se pronunciara sobre su conformidad o no con los ajustes efectuados. El veintiuno de abril de dos mil cuatro, la Superintendencia de Administración Tributaria dictó la resolución número CCE guión cero cero cero treinta guión dos mil cuatro (CCE-00030-2004), en la cual declaró la nulidad de las actuaciones efectuadas a partir de la audiencia que le fue conferida a la entidad contribuyente, quedando sin efecto la misma y todo lo actuado, habiéndosele conferido nueva audiencia por el mismo plazo legal, la cual fue evacuada en memorial de fecha doce de junio de dos mil cuatro, la contribuyente se pronunció en contra de los ajustes que le fueran efectuados. D) El seis de septiembre de dos mil cuatro, la Superintendencia de Administración Tributaria dictó la resolución número CCE guión cero cero trescientos cuarenta guión dos mil cuatro (CCE-00340-2004), en la cual confirmó

D) El seis de septiembre de dos mil cuatro, la Superintendencia de Administración Tributaria dictó la resolución número CCE guión cero cero trescientos cuarenta guión dos mil cuatro (CCE-00340-2004), en la cual confirmó la totalidad de los ajustes formulados. E) Contra dicha resolución la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, con fecha veintisiete de septiembre de dos mil cuatro. El recurso relacionado fue resuelto en la resolución del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria identificada con el número cero ciento sesenta guión dos mil cinco (0160-2005), de fecha veintiuno de febrero de dos mil cinco, contenida en el acta número dieciséis guión dos mil cinco (16-2005)del referido Directorio, que declaró parcialmente con lugar el recurso de revocatoria, revocando losajustes siguientes: a) gastos no deducibles de diecisiete millones doscientos setenta y cuatro mil ochocientos veintiún quetzales con veinticuatro centavos (Q17,274,821.24), por determinación incorrecta del inventario final; y, b) gastos no deducibles, por dos millones ciento cuatro mil ochenta quetzales con dieciséis centavos (Q2,104,080.16); y confirmó los otros dos ajustes efectuados, mandando a efectuar nueva liquidación cuando estuviere firme la resolución. II Proceso contencioso administrativo

A. La entidad Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima promovió proceso contencioso administrativo contra la Superintendencia de Administración

Tributaria, señalando como resolución impugnada la arriba relacionada. La actora solicitó que se declarara con lugar el proceso planteado y, consecuentemente improcedentes los ajustes formulados, debiendo revocarse la resolución impugnada.

B. Tanto la Superintendencia de Administración Tributaria como la Procuraduría General de la Nación contestaron en sentido negativo la demanda.

C. La Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo dictó la sentencia del diez de noviembre del dos mil seis, y declaró: «I) SIN LUGAR la demanda promovida en la vía Contencioso Administrativa, por la entidad

CERVECERIA (sic) CENTRO AMERICANA (sic), SOCIEDAD ANÓNIMA, en contra del DIRECTORIO DE LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, institución que emitiera la resolución número cero ciento sesenta (sic) dos mil cinco (0160-2005), de fecha veintiuno de febrero de dos mil cinco, documentada en acta número cero dieciséis guión dos mil cinco (016-2005), dentro del expediente SAT número dos mil tres guión quince guión cero uno guión cuarenta y cuatro guión cero cero cero cero doscientos ochenta y siete (SAT No. 2003-15-01-44-0000287); II) En consecuencia se confirma la resolución impugnada…».

D. Contra la sentencia relacionada, la entidad Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima interpuso recurso de aclaración, el cual fue declarado sin lugar

en auto del diecinueve de agosto de dos mil diez, al considerar que no existían puntos oscuros, ambiguos o contradictorios en la sentencia, pues lo que se pretendía era modificar la estimativa probatoria. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala para llegar a dicha conclusión, consideró lo siguiente: «… De conformidad con las actuaciones del expediente administrativo, de los medios de prueba aportados al presente proceso y especialmente con la hoja de explicación del ajuste POR CONCEPTO DE GASTOS NO DEDUCIBLES POR DOS MILLONES TRESCIENTOS QUINCE MIL QUINIENTOS TREINTA Y DOS QUETZALES CON TRECE CENTAVOS (Q2,315,532.13) con sus respectivosanexos, que obran a folios del un mil cuatrocientos cincuenta y ocho al un mil cuatrocientos sesenta y dos (1458 al 1462) del expediente administrativo, por diferencial cambiario que corresponde a períodos anteriores, se establece claramente que la entidad accionante registró diferencial cambiario que corresponde a períodos anteriores, que éste no fue operado oportunamente, que de conformidad con registros del Libro Diario Mayor General que tuvieron a la vista los auditores nombrados para el efecto, el gasto se originó por adquisiciones de activos fijos de los años de mil novecientos noventa y nueve y dos mil (19992000), y capitalizados hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno (31-122001), lo que legalmente no procedía, por lo que dichos costos y gastos se

consideran no deducibles con fundamento en el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que establece claramente que no podrá deducirse de la renta bruta los costos o gastos que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, lo que sucede en este caso, por lo que el ajuste debe ser confirmado; es decir la operación se debió registrar contablemente cuando se realizó la transacción, en el período que efectivamente se dio el gasto por dicho diferencial establecido por las compras de divisas que fue en los períodos de mil novecientos noventa y nueve y dos mil y (1999-2000) no en el año dos mil uno (2001) como lo hace la parte actora; lo que se confirma también con el principio del costo histórico original, los gastos por diferencial cambiario debió registrarlos en el momento en que se dieron derivado de las compras de divisas y no en un período contable que no le corresponden, documentos los indicados que por ser autorizados por funcionarios en el ejercicio de su cargo y no habiendo sido atacados de nulidad o falsedad, producen fe y hacen plena prueba en contra de la pretensión de la parte actora, ello de conformidad con lo estipulado por el artículo 186 del Código Procesal Civil y Mercantil. Por otro lado en cuanto al ajuste de

GASTOS NO DEDUCIBLES POR CIENTO TREINTA Y CINCO MIL CIENTO

DIECISÉIS QUETZALES CON TREINTA Y NUEVE CENTAVOS (Q135,116.39)

POR IMPROCEDENCIA DEL DIFERENCIAL CAMBIARIO, realizado por la

Superintendencia de Administración Tributaria y confirmado por el Directorio y que se realizó como consecuencia de que el diferencial cambiario por compra de divisas fue contabilizado al tipo de cambio vigente al treinta y uno de diciembre de dos mil uno (31-12-2001), cuando debió registrarse en la fecha en que se hizo efectiva la compra de divisas, es decir en el mes correspondiente. De conformidad con lo estipulado por el artículo 38 literal z) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para ser gasto deducible la pérdida cambiaria debe provenir de la compra de divisas, debiendo registrarse contablemente en la fecha de la transacción, lo que no hizo en su momento la demandante, en consecuencia y por lo tanto no puede considerarse deducible como lo indica el artículo indicado, puesto que el tipo de cambio no era el mismo en cada compra, tal y como quedóacreditado en la hoja de explicación del ajuste formulado y sus respectivos anexos, que obra a folios del un mil cuatrocientos sesenta y tres al un mil cuatrocientos sesenta y siete (1463 al 1467), también del expediente administrativo, lo que tampoco fueron redargüidos de nulidad o falsedad y habiendo sido autorizados por funcionarios públicos en el desempeño del cargo para el cual fueron nombrados, producen fe y hacen plena prueba a favor de la parte demandada, como lo establece el artículo 186 citado. Se complementa lo expuesto en ambos ajustes con lo que para el efecto establece el artículo 189 del Código Procesal Civil y Mercantil en cuanto a que los libros de contabilidad y de

comercio hacen prueba contra su autor, lo que sucede en el asunto que se discute y lo que para el efecto preceptúa el artículo 373 del Código de Comercio en cuanto a que los comerciantes deben llevar su contabilidad con veracidad y claridad, en orden cronológico…». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS EN EL RECURSO DE CASACIÓN La entidad Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invocó como submotivo de procedencia: interpretación errónea de la ley, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil, al estimar infringido el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO I I.1. Interpretación errónea de la ley La recurrente sobre el particular argumentó: «… Honorables Magistrados, como puede inferirse y resulta más que claro, la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, interpreta erróneamente el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, ya que dicho artículo en ningún momento entra a regular el momento o la forma en la que las operaciones contables deben registrarse, como para que la Sala asevere y tome como fundamento el artículo 39 inciso b) de la ley (sic) del Impuesto Sobre la Renta, para manifestar que “la operación se debió registrar contablemente cuando se realizó la transacción”. La Sala se está extendiendo en su interpretación respecto de dicho artículo, ya que el mismo en ningún momento regula tales hechos (…) »Ahora bien, tratar de regular lo normado por dichos principios de contabilidad

internacionalmente empleados y reconocidos por nuestra legislación, a través del artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, que nada regula respecto de este tema y aún tomar dicho artículo tal y como lo hace la Sala como base para dictar una sentencia, no cabe la menor duda que se trata de una interpretación más que errónea. Es decir, no podemos aseverar tal y como lo hace la Sala, que de conformidad con el artículo referido, mi Mandante “debió efectuar el registro contable al momento de la transacción”. Señores Magistrados, eso NO ES LO QUE DICE EL ARTÍCULO, el artículo regula un puestos (sic) másde lo que se refiere a los costos y gastos NO DEDUCIBLES, pero NUNCA al momento en que se debe o no efectuar un registro contable!!...». I.2. Alegaciones del día de la vista

A. La recurrente reiteró los argumentos vertidos en la interposición del recurso de casación.

B. La Procuraduría General de la Nación expuso en torno a este submotivo: «Del presente procedimiento se establece que el (sic) recurrente establece normas procesales de interpretación, no ataca el procedimiento sustantivo, por lo que el mismo deviene ser improcedente. »Hemos de hacer mención al análisis in tropiezo del interponente, ya que el mismo establece una aplicación ERRONEA (sic) de la ley, basado en que los magistrados debía (sic) haber pensado como el (sic), e interpretar como el (sic), no tomando la literalidad del articulo (sic), el cual hace caso omiso, por lo que al

no interpretar como el (sic), y definir como lo hace el (sic) violan también preceptos legales».

C. La Superintendencia de Administración Tributario argumentó: «Señores magistrados, la recurrente intenta inducir a error a esa Honorable Cámara Civil, ya que aduce una supuesta interpretación errónea del artículo 39 b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sin embargo, al tenor literal de dicha norma, cuya parte conducente transcribe la parte actora, no pueden deducirse los costos o gastos que no correspondan al período anual de imposición que se liquida; más claro no puede ser (…) »Por otro lado, lo argüido, en cuanto a que los periodos son establecidos al momento en que los registros se efectúan en la contabilidad es una falacia carente de sustento, puesto que de ser así se atentaría en contra de la certeza tanto jurídica como contable, ya que es bien sabido que la contabilidad debe registrar cada uno de los movimientos, para ser fiable y transparente y de esa forma reflejar la verdadera situación de la empresa, con lo cual omitir información dentro de la contabilidad, a todas luces es inaceptable…».

ANÁLISIS La interpretación errónea de la ley, como submotivo de casación de fondo, se produce cuando el tribunal sentenciador, eligiendo una norma cuya aplicación atañe al caso que resuelve, le da a ésta un sentido que no le corresponde de conformidad con las reglas de la hermenéutica jurídica, en la forma que lo dispone el artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial.

A efecto de determinar si la tesis de la recurrente es procedente o no, es pertinente transcribir la norma jurídica que se estima interpretada erróneamente, a efecto de realizar el análisis comparativo pertinente, así el artículo 39 inciso b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, aplicable al período impositivo auditado, establecía: «Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anteriorno podrán deducir de su renta bruta: (…) b) Los costos o gastos no respaldados por la documentación legal correspondiente, o que no correspondan al período anual de imposición que se liquida…». La interponente expone como tesis que el artículo relacionado no regula el momento o forma en la que deben registrarse las operaciones contables, por lo que se dio una interpretación extensiva sobre el inciso del artículo relacionado. La Sala sentenciadora al emitir la resolución que se impugna sobre este particular consideró: «…por diferencial cambiario que corresponde a períodos anteriores, se establece claramente que la entidad accionante registró diferencial cambiario que corresponde a períodos anteriores, que éste no fue operado oportunamente, que de conformidad con registros del Libro Diario Mayor General que tuvieron a la vista los auditores nombrados para el efecto, el gasto se originó por adquisiciones de activos fijos de los años de mil novecientos noventa y nueve y dos mil (19992000), y capitalizados hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil uno (31-122001), lo que legalmente no procedía, por lo que dichos costos y gastos se consideran no deducibles con fundamento en el artículo 39 literal b) de la Ley del impuesto Sobre la Renta, que establece claramente que no podrá deducirse de la

2001), lo que legalmente no procedía, por lo que dichos costos y gastos se consideran no deducibles con fundamento en el artículo 39 literal b) de la Ley del impuesto Sobre la Renta, que establece claramente que no podrá deducirse de la renta bruta los costos o gastos que no correspondan al período anual de imposición que se liquida…». Luego de realizar el análisis confrontativo entre la tesis expuesta por la recurrente, la norma supuestamente interpretada erróneamente y el razonamiento de la Sala sentenciadora sobre la misma, esta Cámara estima que no es procedente acoger el submotivo invocado, por las razones siguientes: la literal b) del artículo 39 del Impuesto Sobre la Renta regula dos presupuestos para la improcedencia de la deducibilidad de gastos o costos de la renta bruta, el primero de ellos deviene cuando no se encuentran respaldados por la documentación legal correspondiente, el cual no es aplicable al presente caso; mientras que el segundo supuesto regulado hace referencia a los costos o gastos que no correspondan al período anual de imposición que se liquida, siendo éste el aplicable al caso de mérito. La Sala sentenciadora al indicar que los gastos por adquisición de activos fijos se llevaron a cabo en los años mil novecientos noventa y nueve y dos mil y que fueron capitalizados hasta el dos mil uno, lo realiza al tenor de los medios de prueba que obraban en el proceso, y si bien es cierto que la literal citada no indica expresamente el momento o forma en la que deben registrarse las operaciones contables, esto no es óbice para que la

Sala determinara que los gastos fueron efectuados en un período anual de imposición diferente al del cual fueron liquidados, concurriendo así la improcedencia de la deducción de dichos gastos a la renta bruta, por lo que la interpretación del inciso del artículo que se estima infringido fue realizada de forma correcta, pues el supuesto de hecho contenido en dicho inciso es claro en establecer la imposibilidad de deducir gastos que no correspondan al períodoanual de imposición que se liquida, lo cual efectivamente aconteció en el caso de mérito. Por lo anterior se estima que la Sala sentenciadora no interpretó erróneamente la norma jurídica impugnada, pues le confirió a ésta el sentido y alcance al tenor de las reglas de la hermenéutica jurídica, por lo que la tesis que fundamenta el submotivo que se resuelve deviene improcedente, como será declarado. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si el recurso de casación se desestimare deberá condenarse en costas al recurrente e imponerse la multa correspondiente, acorde con tal norma procede efectuar la condena respectiva LEYES APLICABLES Los artículos citados y los siguientes: 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 619, 620, 621 inciso 1º. y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 79 inciso a), 141, 142, 147 y 149 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y las leyes citadas, RESUELVE: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado. II) Se condena a la entidad Cervecería Centroamericana, Sociedad Anónima al pago de las costas procesales causadas y se le impone una multa de quinientos quetzales (Q500.00), la cual deberá hacer efectiva en la Tesorería del Organismo Judicial dentro del tercero día de estar firme el presente fallo. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.