512-2011 19112012 Superintendencia de Administracion Tributaria

19/11/2012 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

512-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada el veinticuatro de mayo de dos mil once por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Violación de ley por inaplicación de doctrina legal a) Existe error de planteamiento, cuando se invoca este submotivo bajo la denominación: «Violación de ley por inaplicación de doctrina legal», cuando la forma técnica de invocar este submotivo es: «Violación de doctrina legal por inaplicación», ya que no puede admitirse que a la vez sea violación de ley y violación de doctrina legal, porque son excluyentes entre sí. b) Por error en el planteamiento, es improcedente el recurso de casación cuando se invoca el submotivo de violación de ley por doctrina legal, y se sustenta la tesis de doctrina legal asentada por la Corte de Constitucionalidad en materia de inconstitucionalidades, y se omite citar por lo menos cinco fallos uniformes del Tribunal de Casación que enuncien un mismo criterio. Violación de ley por contravención No se incurre en violación de ley, cuando se elige correctamente la norma aplicable al caso concreto, y al resolver la Sala sentenciadora no contraviene su texto. Cálculo del impuesto al tabaco y sus productos Para el cálculo del impuesto al tabaco y sus productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, la base imponible a la que se

aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del impuesto al valor agregado y del impuesto al tabaco, incurriéndose –en caso contrario– en una ilícita superposición de tributos.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos y 621 inciso 1º del Código

Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CAMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecinueve de noviembre de dos mil doce. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veinticuatro de mayo de dos mil

once.IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Lesly Carolina

Tayes Grijalva.

II. Parte contraria: Tabaquillo, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su gerente general y representante legal, Herbin Amory González Castellanos.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad contribuyente solicitó la devolución de pago bajo protesta del impuesto al tabaco y sus productos por cigarrillos importados.

II. La autoridad administrativa declaró sin lugar el recurso de revocatoria y confirmó la resolución impugnada.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y anuló la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… Es por dicho artículo que la Superintendencia de

Administración Tributaria tiene la obligación de exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias sin tergiversar el contenido de las normas, aplicando el Impuesto al Tabaco al momento de liquidar la póliza de importación respectiva bajo el procedimiento del artículo (27) de la ley citada que establece que en todo caso la base imponible no podrá ser menor que el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, deduciendo el impuesto al Valor Agregado (sic) (IVA), por lo tanto el procedimiento a seguir debe de ser bajo la base de utilizar el precio sugerido al público del paquete, sin Impuesto al Valor Agregado y sin Impuesto al Tabaco, que se multiplica por el cuarenta y seis por ciento (46%) indicado anteriormente, para obtener el impuesto por paquete, garantizando con ello el respeto a las normas de carácter constitucional (artículos 239 y 243 de la carta magna) y las aplicables al caso concreto (Ley del Impuesto al Tabaco y sus Productos). e) En el presente caso, como ya lo señaló la Corte Suprema de Justicia en casos similares, en virtud que el procedimiento de cálculo del Impuesto al Tabaco y sus Productos regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente, debe estar desprovista del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto al Tabaco, ya que incluirla daría igualmente lugar a una superposición de tributos, incongruente con el principio de justicia tributaria, puesto que la base

imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe estar desprovista de impuestos (sentencias de casación de fechas: ocho de junio y diecinueve de julio, ambas del año dos mil diez, emitidas dentro de los recursos de casación números quinientos sesenta y sieteguión dos mil nueve y cero mil dos guión dos mil diez guión cero cero cero noventa y nueve). Por otra parte, confirmando esta aseveración, en sentencia emitida por la Honorable Corte de Constitucionalidad, de fecha dos de septiembre de dos mil diez, emitida dentro de la acción de Inconstitucionalidad General Parcial promovida por la entidad BRITISH AMERICAN TOBACCO CENTRAL AMERICA, SOCIEDAD ANONIMA, número mil ciento ochenta y tres guión dos mil nueve (1183-2009), se declaró con lugar la acción de Inconstitucionalidad general parcial del artículo 27 segundo párrafo de la Ley de Tabacos y sus Productos, Decreto 61-77 del Congreso de la República. En virtud que el procedimiento de cálculo es erróneo por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria al determinar la obligación tributaria del Impuesto al Tabaco y sus Productos, se hace necesario anular la resolución impugnada, ordenando que se admita para su trámite la solicitud de restitución dándosele el tramite respectivo, para lo cual la Superintendencia de Administración Tributaria tendrá que realizar la reliquidación

del Impuesto al Tabaco y sus Productos con el procedimiento establecido en la ley, y concretado en la parte última del literal d) de esta sentencia…». MOTIVOS Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación de ley por inaplicación de doctrina legal de fallos emitidos por la Corte de Constitucionalidad. b) Violación de ley por contravención, considerando infringidos los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. CONSIDERANDO I Violación de ley por inaplicación de doctrina legal Con respecto a esta submotivo, la recurrente expuso: «… La violación de ley es el submotivo que procede cuando el juzgador ignora la aplicación de una norma jurídica aplicable al caso en particular. »Ahora bien, en el presente caso, se invoca este submotivo pero con respecto a la doctrina legal emanada de la Corte de Constitucionalidad en tres fallos consecutivos en el mismo sentido con respecto al procedimiento utilizado por la Superintendencia de Administración Tributaria para determinar el Impuesto al Tabaco y sus Productos. Lo cual también es procedente porque la doctrina legal en materia constitucional, ya sea como consecuencia de Acciones de Amparo o de Inconstitucionalidad, son de observancia rigurosa por todos los tribunales de la República, conforme el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. (…) »De la lectura del párrafo trascrito se evidencia que la Sala sentenciadora afirma que el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria es erróneo, obviando para dicha conclusión lo que para el efecto determinó la HonorableCorte de Constitucionalidad en sendas sentencias de acciones de

inconstitucionalidad general parcial, en la cual al analizar el procedimiento establecido en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, se concluyó que no contraviene el artículo 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala (…) Expediente número seiscientos treinta y ocho guión dos mil ocho (638-2008), de fecha tres de julio de dos mil ocho. »En igual sentido se pronunció dicha Corte en los expedientes: cuatrocientos setenta y nueve guión dos mil cinco (479-2005), dos mil doscientos tres guión dos mil cuatro (2203-2004), de dieciocho de mayo de dos mil cinco; cuarenta y siete guión dos mil seis (47-2006), de dieciocho de octubre de dos mil seis. (…) »El procedimiento utilizado por la Administración Tributaria no riñe con la Ley de Tabacos y sus productos, pues ésta determina que la base imponible para los importadores de cigarrillos, no podrá ser menor al cuarenta y seis por ciento del precio sugerido al público, lo cual es referencial, pues fija los parámetros de la misma. »Si la Sala hubiese tomado en consideración la doctrina legal en material constitucional ya expuesta por la honorable Corte de Constitucionalidad, hubiera confirmado la resolución de denegatoria de la restitución de lo pagado en exceso solicitada por la entidad importadora de cigarrillos, pues la doble o múltiple tributación no se configura si la propia ley determina un parámetro para la determinación de la base imponible.

»Por otro lado, es importante considerar que la entidad TABAQUILLO, no es quien paga en definitiva el Impuesto al Tabaco y sus Productos porque lo traslada al consumidor final». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima manifestó que: «… De la doctrina constitucional antes invocada se concluye que la misma Corte de Constitucionalidad considera que atenta contra el principio de justicia tributaria y se torna ilícito el hecho de incluir el mismo impuesto al tabaco dentro de su base imponible, la cual siempre tiene que estar sin impuestos. »2) Inclusive esa misma Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia ha creado doctrina legal acerca de la ilicitud de la superposición tributaria en la que incurre la Autoridad Tributaria en la determinación del Impuesto al Tabaco: “…CALCULO DEL IMPUESTO AL TABACO Y SUS PRODUCTOS. Para el cálculo del impuesto al tabaco y sus productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del impuesto al valor agregado y del impuesto al tabaco, incurriéndose –en caso contrarioen una ilícita superposición de tributos…”.»Esta doctrina legal se manifiesta también en las sentencias siguientes: a) Sentencia de fecha ocho de junio de dos mil diez, recurso de casación número 567-2009; b) Sentencia de fecha veinticuatro de junio de dos mil diez, recurso de casación número 306-2009; c) Sentencia de fecha diecinueve de julio de dos mil

diez, recurso de casación número 01002-2010-00099; d) Sentencia de fecha 30 de septiembre de 2010, recurso de casación número 47-2010». Análisis de la Cámara Esta Cámara al analizar las argumentaciones esgrimidas por la recurrente para fundamentar la procedencia del submotivo objeto de análisis establece que, por una parte, existe error en el planteamiento del mismo, ya que lo invoca bajo la denominación de «violación de ley por inaplicación de doctrina legal», cuando el artículo 621, numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil establece que: «Habrá lugar a la casación de fondo: 1º. Cuando la sentencia o el auto recurrido contenga violación… de las leyes o doctrinas legales aplicables» (el resaltado es propio). Como puede establecerse, la forma técnica de invocar este submotivo sería como violación de doctrina legal por inaplicación, no como erróneamente lo invoca la recurrente, ya que no puede admitirse que a la vez que sea violación de ley lo sea de doctrina legal porque son excluyentes entre ellas, no solo porque se trata de fuentes del derecho distintas, sino que en la redacción del artículo citado se encuentra la conjunción disyuntiva “o”, estableciendo que lo correcto es que se invoque el submotivo de violación por inaplicación de una u otra. Por otra parte, para que pueda configurarse la infracción de doctrina legal es necesaria la cita de por lo menos cinco fallos uniformes del Tribunal de Casación que enuncien un mismo criterio en casos similares y no interrumpidos por otro en

contrario, de conformidad a lo establecido en el tercer párrafo del artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil. En ese sentido, esta Cámara está impedida de proceder al estudio correspondiente del planteamiento efectuado por la Superintendencia de Administración Tributaria, pues los fallos que denuncia como omitidos no son de este Tribunal de Casación, siendo éstos los que deben ser denunciados, pues en materia de recurso de casación es a la Corte Suprema de Justicia a través de la Cámara respectiva a quien le compete conocer, por lo que el submotivo planteado debe ser desestimado. CONSIDERANDO II Violación de ley por contravención Con respecto a esta submotivo, la recurrente expuso: «… En el presente caso, si bien es cierto, la Sala Sentenciadora dice que el procedimiento de cálculo de la base imponible del Impuesto al Tabaco y sus Productos realizada por la Administración Tributaria riñe con la ley y es errónea, dicha sala (sic) comete el error que cuando aplica el artículo 27 de la Ley del Tabaco y sus Productos en lasentencia, y describe en el literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia el procedimiento que ordena que mi representada efectúe, contraviene el contenido del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. (…) »Como se puede observar, la Sala sentenciadora aplica el precepto correcto para el caso puesto a su conocimiento jurisdiccional, pero lo contraviene, pues en ninguna parte del texto del artículo 27 de la Ley de Tabaco y sus Productos se establece que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el Impuesto al

Valor Agregado, por el cuarenta y seis por ciento (46%). »Evidentemente el procedimiento que la Sala sentenciadora describe en la parte última del literal b) del CONSIDERANDO II) de la sentencia ahora recurrida, CONTRAVIENE EL ARTÍCULO 27 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL TABACO Y SUS PRODUCTOS, pues si bien es cierto es el aplicable a este caso en concreto, cuando lo aplica, contraviene su texto literal cuando resuelve el asunto, pues “inventa” o “crea” un procedimiento que este precepto legal NO ESTABLECE. (…) »Si la Sala sentenciadora hubiese concretado su fallo al texto literal del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, no hubiera creado un procedimiento que el propio artículo no establece y hubiese concluido que el procedimiento seguido por la Administración Tributaria está realizado conforme la ley». Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Tabaquillo, Sociedad Anónima manifestó que: «… 2) En la sentencia recurrida, la sala sentenciadora aplica en forma correcta la norma atinente al caso sin incurrir en violación de la misma, ya que la base imponible mínima del impuesto al tabaco es el cuarenta y seis por ciento (46%) del precio sugerido al público, que debe excluir todo tributo. Lo anterior obedece al hecho que, para el cálculo del impuesto al tabaco y sus productos en el caso regulado en el artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, la base imponible a la que se aplicará la tasa impositiva correspondiente debe estar desprovista del impuesto al valor agregado y del

impuesto al tabaco, incurriéndose –en caso contrarioen una ilícita superposición de tributos, lo que es incongruente con los principios constitucionales de la justicia tributaria y es por demás ilícito. »3) Sin perjuicio de lo anterior, existe un error de planteamiento en el recurso que no es subsanable de oficio y que amerita su desestimación, dado que la casacionista alega que por este submotivo también se infringe el artículo 22 de la Ley de Tabacos y sus Productos, sin embargo al exponer la tesis correspondiente se omite indicar el análisis en que se sustenta la supuesta infracción de dicho precepto, por lo que el recurso incumple el requisito establecido en el artículo 627 del Código Procesal Civil y Mercantil». Análisis de la CámaraEn materia de casación, la violación de ley se produce cuando hay una falsa elección de la norma jurídica aplicable al caso concreto, que necesariamente conlleva la inaplicación de la norma que debió aplicarse; o bien, cuando aplicándose la norma adecuada, se conculcan sus reglas y previsiones, desconociéndose lo que en ella dispuso el legislador. En el presente caso, la recurrente alega violación de ley por contravención de los artículos 22 y 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos. Sin embargo, al examinar el memorial contentivo del recurso de casación, se puede establecer que no se efectuó tesis respecto a la supuesta contravención del artículo 22 de la ley relacionada, situación que impide a esta Cámara realizar el estudio

comparativo correspondiente. En cuanto a la supuesta infracción del artículo 27 de la ley relacionada, las alegaciones de la recurrente pueden condensarse en que, a su parecer, en ninguna parte del texto del artículo 27 de la Ley de Tabacos y sus Productos, se establece que se deba multiplicar el precio sugerido al público sin el impuesto al valor agregado por el cuarenta y seis por ciento (46%), ni que debe multiplicarse el precio sugerido al público sin el impuesto al valor agregado y sin impuesto al tabaco, y que a su parecer la Sala creó un procedimiento que el propio artículo no establece. Al hacer el examen correspondiente, esta Cámara establece que el artículo citado regula cómo se integra la base imponible del impuesto al tabaco y sus productos que deberán pagar los importadores, determinando que la misma no será menor al cuarenta y seis por ciento (46%) del precio de venta sugerido al público y que ese precio no debe incluir el impuesto al valor agregado. La razón de lo dispuesto de último en el artículo de mérito es que, en caso contrario –es decir, si se incluyera el impuesto al valor agregado en el precio de venta sugerido al público que sirve como base imponible– se incurriría en una superposición de tributos. En otras palabras, se aplicaría la tasa impositiva del impuesto del tabaco y sus productos sobre una cantidad que incluye ya un impuesto de distinta naturaleza. La recurrente, sin embargo, estima que la Sala contraviene el artículo objeto de estudio cuando, en adición a la sustracción del impuesto al valor agregado, estima que el impuesto al tabaco y sus productos

tampoco debe ser parte del precio de venta sugerido al público, aspecto que el artículo 27 no regula. La Cámara estima que el hecho de que el artículo cuya contravención se cuestiona no incluya tal disposición expresamente, no implica –como parece sugerir la autoridad tributaria– que tal precio deba incluir el impuesto últimamente mencionado. El hecho que tal tributo no se deba incluir no revela una omisión en la disposición discutida, en la que no era necesario establecer tal aspecto –que implicaría regular lo obvio–, sino que responde a la misma razón por la que no seincluye el impuesto al valor agregado: incluir el impuesto al tabaco y sus productos daría igualmente lugar a una superposición de tributos, en efecto, del mismo impuesto, lo que es incongruente con el principio de justicia tributaria. Dicho proceder, además de ilícito, es ilógico puesto que la base imponible no es más que la cantidad o cifra a la cual se aplica la tasa respectiva para calcular el pago de un impuesto, es decir, la cantidad objeto de gravamen que naturalmente debe estar desprovista de impuestos. Lo explicado permite advertir que los pronunciamientos de la Sala en este sentido, los cuales han sido opuestos por la recurrente, no conllevan la contravención aducida, pues es acorde a los principios aplicables en materia tributaria, en virtud de lo cual, éste debe ser desestimado.

CONSIDERANDO III

Se exime del pago de costas y multa a la Superintendencia de Administración Tributaria al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. No hay condena en costas ni se impone multa por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.