514-2012 19062013 Superintendencia de Administracion Tributaria

19/06/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

514-2012

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el catorce de abril de dos mil doce. DOCTRINA Error de derecho en la apreciación de la prueba Es improcedente este submotivo, cuando la Sala sentenciadora no analiza una cláusula específica de un contrato, pero dicha omisión no incide en la variación del fallo, pues con esta se arriba a la misma conclusión. Violación de la ley Es inviable el planteamiento de este submotivo, cuando el recurrente pretende variar los aspectos fácticos a través de este y no las bases jurídicas que sustentan el fallo.

LEYES ANALIZADAS

Artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecinueve de junio de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el catorce de abril de dos mil doce.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, a través de su mandataria especial judicial

con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Edwin Alfredo Pérez Yoc.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias del

contribuyente Edwin Alfredo Pérez Yoc, en su calidad de propietario de la empresa mercantil Estación de Servicio El Naranjo, correspondientes a los períodos comprendidos del uno de julio de dos mil cuatro al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco. Luego de practicada la auditoría le fueron efectuados ajustes al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz.

II. El contribuyente interpuso recurso de revocatoria contra los ajustes formulados, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra lo resuelto promovió proceso contencioso administrativo.RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda promovida y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… b) como obra en autos (…) se ha acreditado que se suscribió contrato de agencia y de franquicia entre la parte actora y la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por medio del cual se estableció como Agente y Franquiciado al demandante, para la operación y manejo de la Estación de Servicio el Naranjo, debidamente identificado en el mencionado contrato, estableciéndose que las ventas que se realizan serían en nombre de Shell Guatemala, Sociedad Anónima. Por su parte, la Superintendencia de administración (sic) Tributaria sostiene el criterio que dicha entidad actúa como proveedor del contribuyente, puesto que realiza ventas al mismo, por las cuales éste emite las facturas correspondientes. (…), esta Sala, al

analizar los argumentos vertidos, considera de suma importancia establecer claramente cuál es la calidad con la que actuaba la parte actora del presente proceso contencioso administrativo, sobre todo porque sí existe el contrato de agencia y de franquicia debidamente formalizado con la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, y efectivamente se determina en la cláusula tres (3), punto dos (2) del contrato de agencia lo siguiente: “El agente reconoce que Shell, como la única propietaria de los Productos y/o Servicios a venderse en la Estación de Servicio, tiene la libertad de decidir el precio de los mismos y, que el producto de las ventas y/o Servicios es dinero propiedad de Shell el cual debe ser entregado ésta, en forma inmediata por el Agente, de conformidad con el procedimiento contenido en los Manuales correspondiente (sic), lo cual es considerado como esencial por las partes para los fines del presente contrato”. Con dicha declaración hecha por los obligados, queda totalmente claro que los productos o servicios que se venden en la estación de servicio mencionada, son propiedad de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por lo cual este tribunal le da a esa declaración el valor probatorio suficiente para establecer la referida relación contractual. (…), a solicitud de la parte actora dictó auto para mejor fallar con fecha dos de agosto de dos mil diez, con el propósito de la exhibición de sus libros de contabilidad, (…) en el que se determinan las conclusiones a que arribó el licenciado Aguilar de la Rosa, de la siguiente forma: del período del uno (01) de julio de dos mil cuatro

(2004) al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil cuatro (2004), las ventas de combustibles facturadas al costo fueron (…) las cuales no generaron renta alguna; en cuanto a los ingresos por comisiones por las ventas de combustibles, fueron (…); en cuanto a los ingresos por venta de lubricantes, fueron de (…) y el costo por la venta de lubricantes fue de (…) Asimismo, el profesional mencionado concluye lo relativo al período comprendido del uno (01) de enero de dos mil cinco (2005) al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil cinco 2005 (sic),que las venas (sic) de combustibles facturadas al costo fueron de (…) y las mismas no generaron renta alguna (…). »Como consecuencia a lo considerado anteriormente, se determina que la parte actora en el presente proceso contencioso administrativo actuó en su calidad de agente y que los bienes y productos que se vendieron eran propiedad de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, y que los ajustes formulados por la Administración Tributaria en contra de Edwin Alfredo Pérez Yoc con respecto al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz (IETAAP), no reflejan la realidad de los hechos pues fueron elaborados sin ninguna base legal ni técnica…». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo a) Error de hecho en la apreciación de la prueba. b) Violación de ley por inaplicación de la literal d) del artículo 2 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz.

CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «… La Sala sentenciadora, al llevar a cabo el análisis del caso, en el CONSIDERANDO III) de la sentencia, al apreciar los contratos de agencia formalizados con la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, se focalizó en la cláusula tres punto dos (3.2) de dichos contratos. Esta cláusula establece que la entidad Shell de Guatemala, Sociedad Anónima es la propietaria de los productos y servicios, (…). »Sin embargo, si se aprecia únicamente esta clausula (sic), se puede inferir que no sería factible para el señor Pérez Yoc efectuar las ventas, si adolece de la propiedad (…). Por ello, en otra clausula (sic) de los contratos referidos se establece que si se le traslada la propiedad de los productos y/o servicios, y ésta clausula (sic) contenida en ambos contratos se omitió apreciar por el tribunal. »Efectivamente, en el apartado cuatro punto seis (4.6), de Venta al Detalle de Productos, numeral 4.6.2, de ambos contratos, de fecha dieciséis de junio de dos mil tres y veintiocho de mazo (sic) de dos mil cinco, se estipuló lo siguiente: “los productos dejarán de ser propiedad de Shell, en el momento en que pasen de la manguera del surtidor de la Estación de Servicio al tanque del vehículo del consumidor o cliente final. Queda entendido que el lapso comprendido entre el

momento en que los productos salen de la manguera del surtidor y aquel en que pasan al tanque del vehículo del consumidor o cliente final, la propiedad de dichos productos es transferida al Agente, a efecto de que éste la transfiera a su vez, al consumidor o cliente final, debiendo emitir la factura correspondiente por tal concepto”. (folio 93).»Tal como se puede apreciar, este apartado de los contratos de Agencia no fueron apreciados por la Sala sentenciadora, de tal manera, que se puede deducir que en primera instancia, los productos o servicios son propiedad de Shell Guatemala, Sociedad Anónima, pero luego se le transfiere esta propiedad al Agente, o sea al señor Perez (sic) para que pueda venderla. Incluso, se tuvo acreditado en el proceso, que el señor EDWIN ALFREDO PEREZ (sic) YOC emitió facturas de su propiedad, pues éstas fueron registradas en sus libros de ventas. »Por lo tanto, independiente de lo que dice la otra cláusula de dichos contratos, se puede dilucidar que la venta de los productos y el servicio, le pertenece al señor Perez (sic) Yoc, quien percibe directamente los ingresos de dichas ventas. Si fuera en nombre de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima, entonces tendría que emitir facturas de esa entidad y no propias…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, el señor Edwin Alfredo Pérez Yoc manifestó: «… Las argumentaciones presentadas por la Superintendencia de Administración Tributaria son a todas luces improcedentes en virtud que en el presente caso no

existió una omisión parcial de análisis de los Contratos de Agencia (…). »… es menester indicar que el Tribunal sentenciador sí analizó la totalidad de dichos documentos, extremo que quedó evidenciado en el Considerando III de la sentencia de fecha 14 de abril de 2012. El hecho que en la parte considerativa de la sentencia –objeto del presente recurso de casación-, únicamente haga mención a algunas de las cláusulas contenidas en dichos contratos, no implica que no haya realizado el análisis de la totalidad del contenido de los contratos de agencia…». Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba puede resultar por la omisión del análisis sobre la prueba producida en el proceso, o la tergiversación de su contenido. Ese error debe ser de tal magnitud, que su corrección motiva la variación del resultado de la sentencia impugnada. En el presente caso, la recurrente invoca este submotivo por omisión, al considerar que la Sala sentenciadora no analizó una cláusula del contrato de agencia suscrito entre la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima y el contribuyente, misma que de haber sido apreciada hubiera permitido determinar que los productos dados en consignación eran propiedad del señor Pérez Yoc, por lo que los ingresos derivados de estos debían formar parte de su renta, y por ende, se afectó la base imponible del impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz. Sobre el quid del asunto, la Cámara establece que la redacción de las cláusulas

tres punto dos (3.2) y cuatro punto seis punto dos (4.6.2) del referido contrato deagencia, generan alguna confusión, por cuanto parecen contradictorias; sin embargo, para efectos fiscales, que es lo que interesa dilucidar, debe establecerse razonablemente si el agente vendedor tiene la obligación de pagar el impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, y para ello es necesario determinar las condiciones reales y prácticas de cómo se ejecutan este tipo de contratos, y en ese sentido se aprecia que según la cláusula tres punto dos (3.2) del mismo, Edwin Alfredo Pérez Yoc como agente contratante reconoce a Shell Guatemala, Sociedad Anónima, como propietaria de la gasolina y de los productos que vende y tiene la obligación de entregarle inmediatamente el dinero producto de la venta. Esa situación permite deducir que el ingreso neto de la venta de gasolina y demás productos que expende ese negocio, no forman parte del patrimonio del agente, lo cual es típico de los contratos de agencia. Aunado a lo anterior, el Código de Comercio en su Título II Capitulo II regula todo lo relacionado con los agentes de comercio, y el artículo 280 contempla: «son agentes de comercio, las personas que actúen de modo permanente, en relación con uno o varios principales, promoviendo contratos mercantiles o celebrándolos en nombre y por cuenta de aquellos. Los agentes de comercio pueden ser (…) 2) Independientes, si actúan por medio de su propia empresa y están ligados con el principal por un contrato mercantil, contrato de agencia». Y el artículo 288 del

mismo cuerpo legal establece: «Salvo pacto expreso que lo estipule otra manera en cuanto a la remuneración del agente, éste tendrá derecho a una comisión, sobre la cuantía del negocio que se realice por su intervención…». De acuerdo con esta normativa las ventas de combustible no pueden considerarse como rentas obtenidas por Edwin Alfredo Pérez Yoc quien actuó como agente independiente, pues las realizó en nombre de la entidad Shell Guatemala, Sociedad Anónima y el dinero que obtuvo lo transfirió íntegramente a dicha entidad y por consiguiente, no obtuvo ningún beneficio económico de ellas, salvo la comisión que recibió por su gestión. De la lectura integral del contrato, se establece que la propietaria del combustible es Shell Guatemala, Sociedad Anónima, así como de las estaciones de servicio donde opera la venta de gasolina, teniendo el control inmediato para verificar las ventas y la contabilidad relacionada con ellas; y el agente únicamente puede utilizar el sistema operacional del establecimiento y los sistemas contables e informáticos que la propietaria del combustible le indique, para el manejo y operación de la estación de servicio, permitiendo a ésta el ingreso electrónico a sus sistemas. Todo lo expuesto confirma que el dueño del combustible, sin lugar a dudas, es Shell Guatemala, Sociedad Anónima, por lo que al haber contradicción entre las cláusulas tres punto dos (3.2) y cuatro punto seis punto dos (4.6.2) de los contratos de agencia, es necesario aplicar lo establecido en el artículo 1597 del Código Civil, que estipula claramente: «… Cuando dos o más cláusulas secontradigan entre sí, de tal manera que sea imposible su coexistencia,

prevalecerá la cláusula o cláusulas que sean mas conformes con la naturaleza del contrato y la intención de las partes…»; en consecuencia, del análisis integral de los contratos, que evidencian las verdaderas intenciones de las partes, y por la naturaleza del mismo, se concluye que indudablemente Shell Guatemala, Sociedad Anónima es la dueña del combustible, por lo que el ajuste determinado por la autoridad tributaria es improcedente, pues toma como base ingresos que no pertenecen al contribuyente. Por lo antes expuesto, el submotivo invocado debe ser desestimado. CONSIDERANDO II Violación de ley Con respecto a este submotivo, la recurrente expuso: «…. Como se puede observar, la Sala sentenciadora omitió aplicar una norma que era ineludible aplicar puesto que el ajuste deviene precisamente del hecho que el contribuyente PEREZ YOC, efectuó un erróneo cálculo del margen bruto, pues al total de ventas le restó el costo de ventas, pero dentro de dicho costo de ventas incluyó gastos de operación, lo cual era improcedente pues gastos de operación no es lo mismo que costo de ventas. »Por lo tanto, al adicionar los gastos de operación, provocó que se calculara un margen bruto inferior al cuatro por ciento (4%), y por esta razón no pagó el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. »Al analizar el Informe de Auditoría, el cual ya fue denunciado que se omitió apreciar, dentro de otro submotivo, y al analizar el literal d) del artículo 2 de

la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, se puede constatar que efectivamente se calculo (sic) erróneamente el margen bruto, y el señor PEREZ (sic) YOC, era afecto a este impuesto y debía pagarlo…». Alegaciones Con respecto a este submotivo, el señor Edwin Alfredo Pérez Yoc manifestó: «… si bien es cierto que la Sala sentenciadora no aplicó el artículo 2 literal d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz en la sentencia recurrida, también lo es que la aplicación de dicha norma no reclama el caso concreto ni incide en el fondo de la sentencia objeto del presente recurso de casación. El punto medular –objeto del proceso contencioso administrativo dentro del cual se dictó la sentencia impugnada-, era determinar si las ventas de combustible derivadas de los contratos de agencia por mí suscritos con la entidad Shell Guatemala, S.A., constituían ingresos para mi persona…». Análisis de la Cámara La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido lanorma pertinente que ha debido aplicar o, al haber escogido la norma correspondiente, resuelve en contravención a su texto. En el presente caso, la SAT señala que la Sala sentenciadora omitió aplicar el artículo 2 literal d) de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, el cual era el idóneo para la solución de la controversia,

toda vez que el ajuste se efectuó por haber calculado erróneamente el margen bruto, al haber incluido dentro del costo de ventas los gastos de operación, aspecto fáctico que a criterio de la recurrente se hizo valer mediante el submotivo idóneo. De la lectura de la tesis que sustenta el presente, se establece que la propia SAT señala que para la procedencia de la violación de ley por inaplicación se requería modificar los hechos que la Sala tuvo por acreditados, lo cual se lograría efectuar a través del análisis del informe de auditoría, en este sentido indicó: «… Al analizar el Informe de Auditoría, el cual ya fue denunciado que se omitió apreciar, dentro de otro submotivo, y al analizar el literal d) del artículo 2 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, se puede constatar que efectivamente se calculo (sic) erróneamente el margen bruto, y el señor PEREZ (sic) YOC, era afecto a este impuesto y debía pagarlo» (el subrayado es propio). En atención a lo anterior, para determinar si el contribuyente había calculado erróneamente el margen bruto (aspecto fáctico), que constituye el quid de la controversia, se requería analizar la prueba documental que se estimara idónea, la cual a criterio de la recurrente fue inobservada por la Sala sentenciadora; si esto hubiera sido así, esta Cámara hubiera podido efectuar el análisis correspondiente sobre dicha prueba documental, pero contrario a lo allí expuesto,

se observa que el recurso de casación promovido por motivo de fondo y submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba se refirió a otro medio de prueba documental (una cláusula del contrato de agencia), el cual era inidóneo para probar los hechos que la SAT pretendía variar. En razón de lo anterior, al no haberse producido variación en los hechos que la Sala tuvo por acreditados, pues esta señaló: «… que los ajustes formulados por la Administración Tributaria en contra de Edwin Alfredo Pérez Yoc con respecto al Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz (IETAAP), no reflejan la realidad de los hechos…», se concluye sobre la improcedencia del submotivo invocado, ya que es inviable que a través de los subcasos de procedencia contenidos en el artículo 621 numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil se pretendan variar los hechos que se tuvieron por probados, ya que si estos no fueron atacados, la recurrente debe respetarlos. En virtud de los razonamientos expuestos se concluye sobre la improcedencia del submotivo invocado, por lo que debe desestimarse.CONSIDERANDO III Se exime del pago de costas y de la multa a la SAT, al considerarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 627, 630 y 635 del Código Procesal

Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas, RESUELVE I) SE DESESTIMA el recurso de casación.

1. Por las razones consideradas, no se hace condena en costas, ni se impone multa.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponda.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.