516-2008 15062009 Superintendencia de Administracion Tributaria

15/06/2009 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

516-2008

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria por medio de su Mandataria Especial Judicial con Representación Wendy Patricia Aguilar Yzeppy, contra la sentencia de fecha doce de agosto de dos mil ocho, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso Contencioso Administrativo promovido por Payless Shoesource de Guatemala Limitada, contra la entidad recurrente. DOCTRINA INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY a) Es improcedente el recurso de casación, por el submotivo de interpretación errónea de la ley, cuando en la sentencia recurrida se le dan a los preceptos legales, el significado que efectivamente tienen. b) El Código Tributario preceptúa las obligaciones de notificar, las actuaciones dentro del proceso administrativo, encontrándose dentro de ellas las opiniones, dictámenes o resoluciones, obligaciones que no pueden ser omitidas, ya que de lo contrario no se estaría cumpliendo con el principio del debido proceso y como consecuencia el derecho de defensa, independientemente si la opinión, dictamen o resolución son positivos o negativos, la obligación establecida es notificar al interesado, por lo que la Sala interpretó correctamente el artículo denunciado. APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY a) Para los fines y efectos de la casación, la aplicación indebida de la ley, sólo procede cuando el juzgador, a la situación de hecho que se analiza en la sentencia, aplica una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro supuesto fáctico, y omite aplicar la norma adecuada al caso sublitis. b) El pronunciamiento de la Sala en relación a la parte considerativa de la

sentencia, aplica una norma no pertinente que fue creada y diseñada por el legislador para otro supuesto fáctico, y omite aplicar la norma adecuada al caso sublitis. b) El pronunciamiento de la Sala en relación a la parte considerativa de la sentencia resulta intrascendente, por cuanto no se hizo la declaración sobre ese punto en la parte declarativa, de la misma.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 239 de la Constitución Política; 621 incisos 1º. y 2°. del Código Procesal Civil y Mercantil; 94 y 127 de del Código Tributario; 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; y 28 del Reglamento de la Ley del Impuesto

Sobre la Renta.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, quince de junio de dos mil nueve. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria por medio de su MandatariaEspecial Judicial con Representación Wendy Patricia Aguilar Yzeppy, contra la sentencia de fecha doce de agosto de dos mil ocho, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso Contencioso Administrativo promovido por Payless Shoesource de Guatemala Limitada, contra la entidad recurrente. ANTECEDENTES La entidad Payless Shoesource de Guatemala Limitada, presentó ante la Superintendencia de Administración Tributaria, solicitud de cambio de régimen de pago trimestral del Impuesto Sobre la Renta, la cual fue denegada por la Unidad de Registro y Autorizaciones, Oficina Tributaria de Guatemala, de la coordinación Regional Central de la Intendencia de Recaudación y Gestión. Toda vez, que la entidad contribuyente presentó su solicitud de cambio de régimen del Impuesto Sobre la Renta, la misma fue presentada ante la Superintendencia de

Regional Central de la Intendencia de Recaudación y Gestión. Toda vez, que la entidad contribuyente presentó su solicitud de cambio de régimen del Impuesto Sobre la Renta, la misma fue presentada ante la Superintendencia de Administración Tributaria SAT, el treinta de abril de dos mil tres, siendo que el último día para presentarla era el treinta y uno de marzo de dos mil tres. El contribuyente, impugnó la resolución por medio del recurso de revocatoria ante el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el cual, mediante resolución número mil sesenta y siete guión dos mil tres, declaró sin lugar dicho recurso. Contra la última resolución relacionada la entidad contribuyente inició proceso contencioso administrativo, el cual fue conocido por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la que al resolver, en sentencia de fecha doce de agosto de dos mil ocho, declaró con lugar la demanda, revocando la resolución impugnada así como la que le sirvió de antecedente. Contra dicha sentencia se interpuso el recurso extraordinario de casación, que ahora se conoce. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en su parte resolutiva, DECLARÓ: “I) Con lugar la demanda presentada por la entidad PAYLESS SHOESOURCE DE GUATEMALA LIMITADA, contra la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior REVOCA la resolución número mil

sesenta y siete guión dos mil tres (1067-2003), emitida por el Directorio de la Superintendencia de la Administración Tributaria, el trece de diciembre de dos mil tres, así como la que le sirve de antecedente, número R guión SAT guión IRG guión CRC guión OTG guión URyA guión ciento veintinueve guión dos mil tres (RSAT-IRG-CRC-OTG-URyA-129-2003), de fecha quince de mayo de dos mil tres, emitida por la Superintendencia de Administración Tributaria, las cuales quedan sin ningún valor y efectos legales;...”Para llegar a esta conclusión la Sala sentenciadora consideró: “CONSIDERANDO

III. En ejercicio de su función constitucional de controlar la juridicidad de las actuaciones de la administración tributaria, este Tribunal tiene a la vista y analiza los documentos que forman los expedientes administrativo y judicial, con el objeto de valorarlos fáctica y jurídicamente, de acuerdo con las disposiciones legales aplicables y de apreciarlos conforme a las reglas de la sana crítica, procediendo al estudio de la presente controversia, de la manera siguiente: 1) PETICION (sic) DEL CONTRIBUYENTE. En la resolución que se impugna, folio treinta y dos del expediente administrativo, se considera ‘Que la Administración Tributaria declaró improcedente la solicitud de la contribuyente, de cambio de régimen de pago trimestral del Impuesto Sobre la Renta para el período fiscal del 1 de enero al 31 de diciembre de 2003, en virtud que la solicitud se recibió el 30 de abril de 2003, y

su último día para ingresarla fue el 31 de marzo del mismo año, por lo que incumple el artículo 28 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.’. El artículo 28, citado como fundamento de la resolución que se impugna, dispone que ‘…Las solicitudes de cambio de opción de pagos trimestrales a que se refieren los numerales anteriores, deberán presentarse con un mes de anticipación a la fecha en que deba realizarse el primer pago trimestral…’. El contribuyente, según lo considera la resolución que se impugna, había ‘…venido efectuando cierres contables parciales o liquidación preliminar de sus operaciones al vencimiento de cada trimestre, para determinar la renta imponible, de conformidad con el inciso a) del artículo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, por lo que quiere cambiar por el pago trimestral sobre la base de una renta imponible estimada en 5% del total de las rentas brutas obtenidas en el trimestre respectivo, establecido en el inciso b) del artículo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta;…’. Como puede observarse, el cambio de una opción por otra implica una variación de la base imponible conforme a la que será calculado el monto de la deuda tributaria y, como cualquier regulación relativa a la base imponible y todo lo que respecta al tipo impositivo, está sujeto al Principio de Reserva de Ley, en virtud de lo dispuesto en el inciso d) del artículo 239 de la Constitución Política de la República, la denegatoria de lo pedido por el contribuyente no puede apoyarse en un precepto reglamentario, ya que la aplicación de éste es decisivo para la

utilización de una u otra base imponible y del tipo impositivo correspondiente. Siendo así, el precepto reglamentario lejos de ser de naturaleza puramente administrativa, produce consecuencias sustantivas en una materia sujeta al Principio de Reserva de Ley, por lo que contradice lo dispuesto en el artículo 239, último párrafo de la Constitución Política de la República, en vista que sus efectos no se circunscriben a facilitar el cobro administrativo del tributo; sino que van más allá de lo puramente administrativo, a tal extremo que su no aplicación o aplicación es lo que determina la base imponible y consecuentemente el tipoimpositivo, conforme a los cuales el contribuyente determinará su obligación tributaria. Ahora bien, el artículo 94 del Código Tributario, que regula las infracciones a los deberes formales, dispone que ‘Constituyen estas infracciones todas las acciones u omisiones que impliquen al incumplimiento de los deberes formales, conforme a lo previsto en este código y en otras leyes tributarias.’. El artículo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece un deber formal del contribuyente cuando dice: ‘Una vez seleccionada cualquiera de las opciones establecidas en los incisos anteriores, no podrá ser variada sin autorización previa de la Dirección.’. En consecuencia, la administración tributaria no debió aplicar el artículo reglamentario citado sino imponer al contribuyente la sanción que corresponde a esta infracción tributaria y permitirle en consecuencia el ejercicio del derecho de opción que la ley le otorgaba, ya que cualquiera que fuera la

opción elegida no se le causaba perjuicio al fisco, en virtud que de acuerdo con el precepto legal últimamente citado, la liquidación definitiva del impuesto se efectúa anualmente y los pagos trimestrales son acreditados para cancelar el Impuesto Sobre la Renta del referido período anual de liquidación. En virtud de lo anterior y acatando lo dispuesto en el artículo 204 de la Constitución Política de la República, este Tribunal estima que prevaleciendo lo dispuesto en el artículo 239 de dicho cuerpo constitucional sobre cualquier ley o tratado y, en consecuencia, sobre cualquier norma reglamentaria, la resolución recurrida debe ser revocada, lo que así se hará constar en la parte resolutiva de esta sentencia. 2) VULNERACIÓN DE LOS DERECHOS DE DEFENSA Y DEBIDO PROCESO. Los dictámenes de la Unidad de Asesoría Técnica del Directorio y el de la Procuraduría General de la Nación, no obstante opinar que el recurso de revocatoria debía declararse sin lugar, no le fueron notificados al contribuyente, incumpliéndose con ello la obligación que a la administración tributaria le impone el artículo 127 del Código Tributario. Este Tribunal reitera el criterio expresado en otros fallos y estima que tanto el dictamen de la Unidad de Asesoría Técnica del Directorio de la Superintendencia de la Administración Tributaria como el de la Procuraduría General de la Nación, deben ser notificados al contribuyente, a efecto de no vulnerar sus derechos de defensa y debido proceso, ya que éste

tiene el derecho de conocer oportunamente, en cualquier caso, las opiniones y fundamentos jurídicos en que se basa la resolución de la administración tributaria y es por ello que el artículo 127 del Código Tributario le impone a dicha administración la obligación de notificarlos, obligación que no puede ser ignorada por la misma, en virtud de tener su origen en un mandato expreso de la ley. Por otra parte, no deben confundirse los dictámenes y opiniones a que se refiere el último precepto legal citado, con las ‘respuestas’ que la administración tributaria debe dar a las ‘consultas’ que le planté cualquier contribuyente, al margen del procedimiento de determinación, ya que la consulta en su carácter de institucióntípica del derecho tributario, no forma parte de dicho procedimiento y es una institución que se deriva de la necesidad que existe, para la seguridad jurídica del contribuyente, de contar con una opinión técnico jurídica emitida por la autoridad tributaria en un campo de suyo complejo y que cualquier contribuyente puede plantear con independencia del proceso de determinación tributaria; y más bien para auxiliarse con la respuesta de la administración tributaria cuando, como sucede normalmente, debe determinar su impuesto por sí mismo y pagar la cantidad que resulte de esta determinación unilateral. Por esta razón y solamente en relación con la consulta planteada, no con los dictámenes que forman parte del procedimiento administrativo, el párrafo cuarto del artículo 102 del Código Tributario dispone que la respuesta a dicha consulta ‘…no tiene el carácter de resolución, no es susceptible de impugnación o recurso alguno y sólo surte efecto

vinculante para la Administración Tributaria, en el caso concreto específicamente consultado’. En consecuencia, la inexistencia de notificación de los dictámenes relacionados, vulneró los derechos de defensa y debido proceso del contribuyente, garantizados por los artículos 12 de la Constitución Política de la República y 16 de la Ley del Organismo Judicial, lo que dio lugar a emitir una resolución nula ipso jure, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 44 del mismo cuerpo constitucional citado. Siendo así, y tomando en cuenta que la aplicación de un precepto reglamentario para negar la admisibilidad de una opción destinada a seleccionar la base imponible y el tipo impositivo conforme a los cuales debía ser determinada la obligación tributaria, produce el efecto de suprimir el derecho de opción del contribuyente y, por esta vía, le impone una base imponible que no es producto de su libertad de acción, lo que constituye una vulneración del artículo 239 de la mencionada constitución; la resolución objeto del presente Proceso Contencioso Administrativo, debe ser revocada, lo que así se hará constar en la parte resolutiva de este fallo.” MOTIVOS Y SUBMOTIVOS ALEGADOS POR EL RECURRENTE La entidad recurrente, por medio de su representante legal, interpuso recurso de casación por motivos de fondo e invocó como submotivos de procedencia: IInterpretación Errónea de la Ley IIAplicación indebida de la Ley ALEGACIONES Con ocasión del día y hora señalados para la vista del presente recurso, las partes procesales presentaron sus respectivos alegatos con las argumentaciones

que estimaron pertinentes. CONSIDERANDO En cuanto a los submotivos invocados, la entidad recurrente los expuso de la siguiente manera:“1.- DEL SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 239 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA, EN EL PÁRRAFO QUE DICE: ‘Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación.’ Dice la sentencia recurrida en el Considerando III que: ‘Como puede observarse, el cambio de una opción por otra implica una variación de la base imponible conforme a la que será calculado el monto de la deuda tributaria y, como cualquier regulación relativa a la base imponible y todo lo que respecta al tipo impositivo, está sujeto al Principio de Reserva de Ley, en virtud de lo dispuesto en el inciso d) del artículo 239 de la Constitución Política de la República, la denegatoria de lo pedido por el contribuyente no puede apoyarse en un precepto reglamentario, ya que la aplicación de éste es decisivo para la utilización de una u otra base imponible y del tipo impositivo correspondiente. Siendo así, el precepto reglamentario lejos de ser de naturaleza puramente administrativa, produce

consecuencias sustantivas en una materia sujeta al Principio de Reserva de Ley, por lo que contradice lo dispuesto en el artículo 239, último párrafo de la Constitución Política de la República, en vista que sus efectos no se circunscriben a facilitar el cobro administrativo del tributo; sino que van más allá de lo puramente administrativo, a tal extremo que su no aplicación o aplicación es lo que determina la base imponible y consecuentemente el tipo impositivo, conforme a los cuales el contribuyente determinará su obligación tributaria.’ Al afirmar el Tribunal en la sentencia recurrida, en el párrafo transcrito que el cambio de opción de las dos que contiene el artículo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta implica una variación de la base imponible conforme a la que será calculado el monto de la deuda tributaria, constituye una INTERPRETACIÓN ERRÓNEA de dicha norma jurídica constitucional, pues el cambio de opción en el pago del Impuesto Sobre la Renta entre cierres contables al vencimiento de cada trimestre, o el pago trimestral sobre la base de una renta imponible estimada en cinco por ciento (5%) del total de las rentas brutas obtenidas en el trimestre respectivo, no constituye de ninguna manera una variación de la base imponible como lo afirma el Tribunal. La Corte de Constitucionalidad ha dicho: ‘… es conveniente distinguir dos momentos diferentes en el ejercicio de la potestad tributaria. Cuando se decreta un impuesto debe plasmarse en normas legales, que tal como se ha venido considerando, deben contener las bases de recaudación conforme mandato constitucional. Una de ellas es la base imponibleque debe quedar así definida en la ley, teniendo presente que siendo esta última

una disposición que por naturaleza tiene carácter general, la base imponible ha de describirse también en parámetros generales que permitan su aplicación cierta y segura al caso individual. Distinto es cuando se trata ya de concretar en cada caso la determinación cuantitativa de la base imponible individual, que no puede hacerse en la misma ley, sino que es función que se desenvuelve en su aplicación, en relación Estado-contribuyente…’ (Gaceta No. 8, expedientes acumulados Nos. 10-88, 11-88 y 38-88; Página No. 23, sentencia 12-05-88). La norma reglamentaria que regula el procedimiento para cambiar cualquiera de las dos formas de determinación del pago del impuesto contenidas en el artículo 61 de la Ley que estaba regulada en el artículo 28 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y que prescribe que las solicitudes de cambio de opción de pagos trimestrales deberá presentase con un mes de anticipación a la fecha en que deba realizarse el primer pago trimestral, en ningún momento modifica las bases de la recaudación del tributo sino que precisamente constituye un procedimiento para facilitar la recaudación. La resolución del Directorio impugnada en el Proceso Contencioso Administrativo subyacente dijo: ‘Del análisis se establece que la denegatoria está apegada a derecho, en virtud que por razones legales y técnicas, no procede cambiar la forma de determinación y pago del Impuesto Sobre la Renta en cualquier momento del período fiscal. Cabe advertir que la función del Reglamento no es sólo darle un sentido dinámico

a la ley, sino que también garantice y norme lo relativo al cobro administrativo del tributo; así como a establecer los procedimientos que faciliten su recaudación y, conforme el artículo constitucional, citado, no puede modificar las bases de recaudación, especialmente: el hecho generador de la relación tributaria; las exenciones; el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria; la base imponible y el tipo impositivo; de las deducciones, reducciones y recargos; y las infracciones y sanciones tributarias; y, en el presente procedimiento, se considera que no se crean, establecen o modifican tales bases. En todo caso, si la norma reglamentaria contiene tal disposición de carácter general, la Administración Tributaria está obligada a cumplirla y hacerla cumplir, mientras no haya sido declarada inconstitucional por el Órgano Jurisdiccional competente.’ Por lo anterior, el Tribunal en la sentencia recurrida comete INTERPRETACIÓN

ERRÓNEA DEL SEGUNDO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 239 DE LA

CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA DE GUATEMALA.

II.- DEL SUBMOTIVO DE INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 127

DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.

Dice la sentencia recurrida en el Considerando III, lo siguiente:‘2) VULNERACIÓN DE LOS DERECHOS DE DEFENSA Y DEBIDO PROCESO. Los dictámenes de la Unidad de Asesoría Técnica del Directorio y el de la Procuraduría General de la Nación, no obstante opinar que el recurso de

revocatoria debía declararse sin lugar, no le fueron notificados al contribuyente, incumpliéndose con ello la obligación que a la administración tributaria le impone el artículo 127 del Código Tributario. Este Tribunal reitera el criterio expresado en otros fallos y estima que tanto el dictamen de la Unidad de Asesoría Técnica del Directorio de la Superintendencia de la Administración Tributaria como el de la Procuraduría General de la Nación, deben ser notificados al contribuyente, a efecto de no vulnerar sus derechos de defensa y debido proceso, ya que éste tiene el derecho de conocer oportunamente, en cualquier caso, las opiniones y fundamentos jurídicos en que se basa la resolución de la administración tributaria y es por ello que el artículo 127 del Código Tributario le impone a dicha administración la obligación de notificarlos, obligación que no puede ser ignorada por la misma, en virtud de tener su origen en un mandato expreso de la ley.‘ El Tribunal en el párrafo anterior, comete INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 127 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO por las siguientes razones: 1.- El artículo mencionado forma parte de la SECCIÓN SEGUNDA DEL CAPÍTULO V. que se refiere al PROCESO ADMINISTRATIVO. El artículo 127 se refiere a los asuntos que deben ser notificados dentro del proceso administrativo. Indica que deben notificarse las audiencias, opiniones, exámenes o resoluciones haciéndosele saber a los interesados en la forma legal y sin ello no quedan obligados y ni se les podrá afectar en sus derechos.

2.- Si bien es cierto éste artículo está incluido en lo que concierne a los asuntos administrativos que deben notificarse dentro del PROCESO ADMINISTRATIVO, también lo es que existen otros actos administrativos como por ejemplo las consultas que se le formulen a la Administración Tributaria y que está contenida en el artículo 102 del Código Tributario, que forma parte del CAPÍTULO II del TÍTULO IV que se refiere al PROCEDIMIENTO ANTE LA ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA.

La respuesta a estas consultas debe NOTIFICARSE dentro del plazo de sesenta días al solicitante tal como lo ordena el último párrafo del artículo 102 del Código Tributario. Cuando el Tribunal en la sentencia recurrida dice: ‘Por esta razón y solamente en relación con la consulta planteada, no con los dictámenes que forman parte del procedimiento administrativo, el párrafo del Código Tributario dispone que la respuesta a dicha consulta (sic) ‘…no tiene el carácter de resolución, no es susceptible de impugnación o recurso alguno y sólo surte efecto vinculante para la Administración Tributaria, en el caso concreto específicamente consultado.’, la Sala no toma en cuenta para la interpretación integral del artículo102 relacionado, el último párrafo de dicho artículo por lo que hace un (sic) INTERPRETACIÓN ERRÓNEA del mismo. Dentro de la sistemática del Código Tributario, el legislador consideró adecuado técnicamente regular el tema de las notificaciones de audiencias, opiniones, o dictámenes dentro del artículo 127 de dicho Código, lo que no quiere decir de

ninguna manera que tal artículo se aplique únicamente al ‘PROCESO ADMINISTRATIVO’ propiamente dicho. Es decir, el Código mencionado regula en el Título IV el procedimiento que debe seguirse ante la Administración Tributaria; en el Capítulo V de dicho Título regula ‘EL PROCESO ADMINISTRATIVO’; EL Capítulo VI regula el ‘PROCEDIMIENTO DE RESTITUCIÓN’, y el Capítulo VII se refiere a la impugnación de las resoluciones de la Administración Tributaria. El Título V se refiere al ‘RECURSO DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO’. Todo lo anterior demuestra que dentro de los diferentes procesos y procedimientos que regula el Código Tributario y de las demás obligaciones que tiene que cumplir la Administración Tributaria, existen audiencias, opiniones, dictámenes o resoluciones que no necesariamente deben formar parte del ‘PROCESO ADMINISTRATIVO’ que integra parte del ‘CAPITULO V’. El proceso administrativo así como el Proceso Contencioso Administrativo contienen cada uno procedimientos que forman piezas separadas y que son de carácter público. Si bien es cierto el ‘proceso administrativo’ propiamente dicho se sigue ante la Administración Pública en este caso Administración Tributaria, sus características se asemejan al Proceso Contencioso Administrativo que se sigue ante el Organismo Judicial. Es pertinente hacer ver que la Ley de lo Contencioso Administrativo es una norma de carácter general y que en el Título II regula EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO dentro del cual no establece nada respecto al tema de las

NOTIFICACIONES por supuesto remite al Código Procesal Civil y Mercantil todo lo que se refiere al tema. Se menciona lo anterior porque en el caso del Código Tributario sí se regula el tema de las notificaciones en materia de procesos administrativos y debe aplicarse en general el artículo 127 de dicho Código a todas las audiencias, opiniones, dictámenes o resoluciones que por ley deba emitir la Administración Tributaria. La interpretación que hace el Tribunal en la sentencia recurrida, es sumamente restrictiva y sin ningún fundamento lógico-jurídico, pues no es posible que se interprete, dicho con todo respeto, que los dictámenes de la Unidad de Asesoría Técnica del Directorio y de la Procuraduría General de la Nación, tengan que ser notificados en forma independiente. Dichos dictámenes pasan a formar parte del ‘PROCESO ADMINISTRATIVO’ específicamente del Recurso de Revocatoria dentro del cual por lógica procesal únicamente se deben notificar las resolucionesde trámite o definitivas a los contribuyentes y a los demás entes que determina la ley pero de ninguna manera los dictámenes que se emitan por las instituciones mencionadas, deben ser notificados independientemente. Se debe recordar que éstos dictámenes son de índole técnico y por lo tanto no son vinculantes ni para el órgano que resuelve ni para el contribuyente, por lo que no son objeto de se (sic) impugnados, por cuanto no son decisiones oficiales del Directorio sino que son de asesoría técnica legal. Por lo anterior, mi representada estima que al afirmar el Tribunal, en la sentencia

recurrida que los dictamines (sic) a que se ha hecho referencia ‘deben ser notificados al contribuyente, a efecto de no vulnerar sus derechos de defensa y debido proceso,’ comete INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 127 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO; sobre todo porque a continuación afirma ‘ya que éste tiene el derecho de conocer oportunamente, en cualquier caso, las opiniones, fundamentos jurídicos en que se basa la resolución de la Administración Tributaria’. Respecto a tal afirmación es importante resaltar que el contribuyente por supuesto que tiene derecho de conocer las opiniones y fundamentos jurídicos en que se base una resolución administrativa, pero tales opiniones y fundamentos siempre se transcriben en la resolución correspondiente y en caso deseen los contribuyentes leer el contenido íntegro de los mismos, no tiene más que acudir a las oficinas administrativas tributarias, tal como sucede en los proceso judiciales pues todos los expedientes son públicos y están a la vista de quienes lo deseen consultar, sobre todo las partes interesadas. Por lo anterior, el Tribunal en la sentencia recurrida, cometió INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 127 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.” ANÁLISIS El recurso interpuesto por la entidad recurrente se circunscribe a afirmar que la Sala incurrió en interpretación errónea del artículo 239 de la Constitución Política, porque en el fallo consideró que el cambio de una opción por otra implica una variación en la base imponible conforme a la que será calculado el monto de la

deuda tributaria y, como cualquier regulación relativa a la base imponible y todo lo que respecta al tipo impositivo está sujeto al principio de reserva de ley, fundamentado en el inciso d) del referido artículo. La Superintendencia de Administración Tributaria no comparte dicho razonamiento, e indica que el cambio de opción en el pago del Impuesto Sobre la Renta entre cierres contables al vencimiento del plazo de cada trimestre, o el pago trimestral sobre la base de una renta imponible estimada en el cinco por ciento del total de las rentas brutas obtenidas en el trimestre respectivo, no constituye de ninguna manera una variación de la base imponible.Al hacer estudio de mérito, se estima que en efecto el artículo 239 de la Constitución Política establece “Son nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan o tergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo. Las disposiciones reglamentarias no podrán modificar dichas bases y se concretarán a normar lo relativo al cobro administrativo del tributo y establecer los procedimientos que faciliten su recaudación.” De lo anterior, se infiere que la Sala en su interpretación del artículo constitucional, si respeta el principio de legalidad garantizado, pues no está negando que sea el Congreso de la República el que con exclusividad decrete los impuestos ordinarios y extraordinarios y contribuciones especiales, conforme las necesidades del Estado y de acuerdo con la equidad y la justicia tributaria, así como determinar las bases de recaudación, entre las que se encuentra, el hecho

generador de la relación tributaria, las exenciones, el sujeto pasivo del tributo y la responsabilidad solidaria, la base imponible y el