516-2015 08022016 Superintendencia de Administracion Tributaria

08/02/2016 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

516-2015

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, en contra de la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciocho de agosto de dos mil quince. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba Se configura este submotivo, cuando la Sala en el fallo impugnado, tergiversa la información contenida en los medios de prueba impugnados. Interpretación errónea de la ley Acontece al conceder la Sala sentenciadora a una norma, un significado o alcance que no tiene.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 621 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, ocho de febrero de dos mil dieciséis. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciocho de agosto de dos mil quince.

INDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de Berta Rubilia Zamora López, en calidad de mandataria especial judicial con representación.

II. Parte contraria: Ciba Especialidades Químicas, Sociedad Anónima (América Central y Cáribe), que actúa

a través de Rodrigo Javier Quevedo Castellanos, en calidad de mandatario especial judicial y administrativo con representación.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de la abogada, Julia Darina Ríos Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. Se presentó solicitud de devolución de crédito fiscal en concepto del impuesto al valor agregado, correspondiente al período de abril a junio de dos mil cinco, la SAT confirmó los ajustes formulados al crédito fiscal.

II. Se planteó recurso de revocatoria contra la resolución citada, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. En contra de esa resolución, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala resolvió con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa; para el efecto consideró: «… al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon en referencia, previó todos (sic) aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas –ya sea bienes o serviciosen el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción (…) Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, valorando las pruebas producidas, encuentra y pondera el Tribunal que se debe aceptar la tesis sustentada por la parte actora, toda vez, el evento condicionante de la juridicidad en el texto del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es que se tiene el derecho a la

devolución del crédito fiscal en el caso de que el contribuyente se dedique a “desarrollar con libertad actividades agrícolas, industriales y comerciales en la República de Guatemala y en el exterior, sin más limitaciones que las establecidas por las leyes de la República, pudiendo llevar a cabo toda clase de actos, transacciones y operaciones mercantiles industriales o fabriles, teniendo como objeto primordial las siguientes operaciones compra, venta, distribución, importación, exportación y otros” (…) los servicios contratados, son gastos directos, que están en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente (…) esta Sala concluye que las facturas antes individualizadas, son aplicables al supuesto establecido en la norma que se ha analizado, para declarar procedente la devolución del crédito fiscal respecto a estas facturas por considerarse que el servicio de seguro, es un servicio indispensable y directo para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad demandante, y un beneficio que se otorga a los empleados, para proteger su salud y en consecuencia de ello el bienestar de la colectividad para el desarrollo integral de la entidad demandante, esto último a lo expuesto en el memorial de mérito de la parte demandante que dicho seguro se otorga a los empleados, lo cual se complementó para arribar a la conclusión por parte de esta Sala con la documentación de respaldo que obra dentro del expediente administrativo...». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. b) Error de hecho en la apreciación de la prueba.CONSIDERANDO I I.1 Error de hecho en la apreciación de la prueba

Motivo de fondo Submotivos a) Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. b) Error de hecho en la apreciación de la prueba.CONSIDERANDO I I.1 Error de hecho en la apreciación de la prueba La recurrente expresó: «… DEL ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN, recae en la factura serie “A” número dos millones ciento noventa y nueve mil seiscientos catorce (factura “A” no. 2199614) de fecha 15 de marzo de 2005, emitida por SEGUROS DE OCCIDENTE, S.A. (…) con lo cual se prueba que el concepto de la factura no dice seguro por gastos médicos, por lo que los gastos allí contenidos por el supuesto gasto no se utilizan directamente con la actividad de exportación de la demandante pues se colige en el texto de la misma únicamente prima neta (…) »DEL ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN DE LA FACTURA SERIE “A” NÚMERO DOS MILLONES CIENTO NOVENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS QUINCE (FACTURA “A” No. 2199615) DE FECHA 15 DE MARZO DE 2005 EMITIDA POR SEGUROS DE OCCIDENTE, SOCIEDAD ANONIMA (…) »… con lo cual se prueba que el concepto de la factura no dice seguro por gastos médicos, por lo que los gastos allí contenidos por el supuesto gasto no se utilizan directamente con la actividad de exportación de la demandante pues se colige en el texto de la misma únicamente prima neta (…)

»DEL ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR TERGIVERSACIÓN DE LA FACTURA SERIE “A” NÚMERO DOS MILLONES DOSCIENTOS SEIS MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CINCO, (FACTURA “A” No. 2206935) DE FECHA 15 DE ABRIL DE 2005 EMITIDA POR SEGUROS DE OCCIDENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA (…) »… con lo cual se prueba que el concepto de la factura no dice seguro por gastos médicos, por lo que los gastos allí contenidos por el supuesto gasto no se utilizan directamente con la actividad de exportación de la demandante pues se colige en el texto de la misma únicamente prima neta (…) »… el Tribunal sentenciador tergiversó el contenido de la factura (…) en la que de la fácil lectura se advierte que no tiene el texto claro que indique que los gastos sufragados por la entidad CIBA ESPECIALIDADES QUÍMICAS, SOCIEDAD ANÓNIMA (AMÉRICA CENTRAL Y CARIBE) por concepto de GASTOS POR SEGURO POR GASTOS MEDICOS, sean necesarios para la utilización directa de la actividad de (sic) productiva de la demandante y por la que solicitó devolución de crédito fiscal (…) de las constancias del documento denunciado se denota que este NO contiene ningún concepto, texto o descripción por el cual deba autorizarse la devolución de crédito fiscal solicitado, toda vez que al simple cotejo únicamente de los documentos se lee como concepto relacionado con los seguros, pero que no indica lo invocado por la Honorable Sala sentenciadora “prima neta” es por ello que mi representada considera que se cometió Error

de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación (…) se tergiversó el contenido de la referida factura porque la sala sentenciadora comprendió que esa factura es un gasto por seguro de gastos médico (sic), pero allí no se evidencia lo referido por la Sala Sentenciadora al afirmar: “Esta Sala concluye que las facturas antes individualizadas, son aplicables al supuesto establecido en la norma que se ha analizado para declarar procedente la devolución de crédito fiscal respecto a estas facturas por considerarse que el servicio de seguro es un servicio indispensable y directo para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad demandante y un beneficio que se otorga a los empleados, para proteger su salud y en consecuencia de ello el bienestar de la colectividad para el desarrollo integral (…) »… se trata de gastos que no se utilizan directamente en la actividad de producción de la demandante, por lo tanto se considera que la Sala Sentenciadora no debió tergiversar dicho contenido toda vez que fue decisorio dentro del fallo, en virtud que si bien es cierto esa factura contiene un gasto erogado, también es cierto que ésta no deja claro que gasto de seguro emitió la demandante y que sí éste, se vincula directamente con la adquisición de bienes y servicios que se utilicen en la actividad exportadora, ya que para ser un gasto sujeto de devolución de crédito fiscal para exportadores, como en el presente caso se pretende, el documento debe bastar por sí solo para probar que el gasto allí contenido de conformidad con su descripción o concepto de la factura es un gasto que se utiliza directamente en la actividad productiva de la demandante (…) lo cual no

sucede así toda vez que, dicho documento únicamente representa y respalda un gasto por un seguro (…) »… no se puede establecer plenamente por la fácil lectura del documento que es un gasto que se utilice directamente en la actividad productiva de la contribuyente ya que con el mismo no se tiene la certeza que ese gasto es por un gasto por seguro que beneficie a los empleados como lo aseveró la Sala Sentenciadora…». I.2 Interpretación errónea de la ley En cuanto a este submotivo se indicó: «… es de hacer notar que dicho crédito fiscal conforme el segundo párrafo del artículo 16 de la misma ley, vigente en el período ajustado, podría devolver a los contribuyentes dedicados a la exportación como es el caso de la demandante, siempre y cuando el mismo se generare por la adquisición de bienes y servicios que utilizaran DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, pero en el presente caso no sucede así, ya que el gasto al cual está haciéndose énfasis en la litis es gasto por supuestos seguros de gastos médicos para los empleados. Y siendo que el texto y contexto del artículo precitado es claro en indicar que se devuelva a los contribuyentes que incurran en gastos por la adquisición de bienes y servicios que utilizaran DIRECTAMENTE en su respectiva actividad, Honorables Magistrados los gastos ajustados no se encuadran dentro de ese supuesto jurídico para ser devuelto ya que el giro comercial de la entidad (…) es producción de colorantes productos químicos y otros, por lo que al tener de la ley vigente en aquella oportunidad, atendiendo a su texto, se advierte que los gastos de seguros no constituyen

bienes ni servicios que se utilicen directamente en su actividad mercantil o económica (…) »… los gastos que la Sala sentenciadora confirmó son gastos que la entidad demandante debe absorber por tratarse de gastos administrativos concernientes a seguro por gastos médicos de empleados y enconsecuencia el Estado de Guatemala, no los puede reconocer como crédito fiscal objeto de devolución, ya que los mismos no se encuadran en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (…) »… el crédito fiscal confirmado por la Sala Sentenciadora por los gastos incurridos por concepto de seguro de gastos médicos para trabajadores, no son necesarios, porque no se utilizaron directamente en la actividad exportadora de la entidad actora y como ya se explicó, el mismo constituye un gasto administrativo que la demandante otorga a sus empleados como ventaja laboral que nada tiene que ver con el producto terminado objeto de exportación de la demandante…». Alegaciones La entidad contribuyente no se manifestó en cuanto al recuro de casación interpuesto. La Procuraduría General de la Nación indicó que: «… Vemos entonces el evidente vicio en que ha incurrido la Honorable Sala ya que está indicando que la factura dice algo que no dice, por lo que está omitiendo apreciar lo que en realidad estipula dicha factura. Es entonces por este motivo Honorables Magistrados que el fallo emitido por la Honorable Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo contiene los vicios invocados por la Administración Tributaria (…) »… la parte actora pretende que le sea devuelto el crédito fiscal, presentando documentación en donde

consta que fueron adquiridos gastos por compra de seguros médicos para sus empleados, gastos que no están vinculados directamente con la actividad a la que se dedica. Por lo anterior, Honorables Magistrados, dicho ajuste debe de confirmarse…». Análisis de la Cámara En el presente caso, al estimar que el submotivo que se dirige a cuestionar el contenido de tres facturas que constituyen medios probatorios, se encuentran íntimamente vinculados con la norma jurídica que sirvió de base para resolver la controversia, se estima conveniente realizar un estudio conjunto del submotivo de interpretación errónea de la ley, y de los tres submotivos de error de hecho en la apreciación de la prueba que fueron interpuestos. El error de hecho en la apreciación de la prueba consiste en un juicio equivocado sobre el medio de convicción, pero no con respecto a su grado de eficacia, sino en cuanto a la percepción de los hechos representados en un documento o acto auténtico; también resulta al realizarse una percepción inexacta de la información que emana del medio probatorio, obteniéndose conclusiones que discrepan con la realidad objetiva y manifiesta contenida en este. Por su parte, la interpretación errónea de la ley es un error cometido en la actividad jurídico intelectual del juzgador, quien al haber seleccionado la norma pertinente a los hechos controvertidos, se equivoca en el sentido y alcance que le concede a la hipótesis jurídica contenida en la norma. Esta Cámara para poder establecer la procedencia de las falencias denunciadas, estima prudente especificar qué elementos se deben analizar en cada uno de los submotivos invocados.

Para el efecto, se procede a analizar en primer término lo relativo al error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación alegado por la SAT, con respecto a tres facturas, para lo cual se hace necesario establecer si el contenido de los medios de prueba impugnados fue tergiversado, para determinar su incidencia en el fallo. En el presente caso, la casacionista sustenta su tesis en que la Sala sentenciadora tergiversó el contenido de los siguientes documentos: a) factura serie “A” número dos millones ciento noventa y nueve mil seiscientos catorce (2199614) del quince de marzo de dos mil cinco emitida por Seguros de Occidente, Sociedad Anónima; b) factura serie “A” número dos millones ciento noventa y nueve mil seiscientos quince (2199615) del quince de marzo de dos mil cinco emitida por Seguros de Occidente, Sociedad Anónima; y c) factura serie “A” número dos millones doscientos seis mil novecientos treinta y cinco (2206935) del quince de abril de dos mil cinco emitida por Seguros de Occidente, Sociedad Anónima; señalando que la Sala sentenciadora al haber concluido en la sentencia que en relación a las facturas individualizadas era procedente la devolución del crédito fiscal por considerarse que el servicio de seguro es indispensable y directo para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad demandante, y un beneficio que se otorga a los empleados, para proteger su salud, de esta forma tergiversó el contenido de tales documentos, toda vez que estos aspectos no constan en las facturas. La tesis que sustenta la SAT en la interposición del recurso de casación, en cuanto al error de hecho en la

apreciación de la prueba por tergiversación, en relación con las tres facturas antes individualizadas, consiste en explicar que el concepto en ellas contenido no hace referencia en que sea seguro por gastos médicos y para los empleados, por lo que los gastos allí representados no se utilizan directamente en la actividad productiva de la contribuyente, ya que no se tiene la certeza que ese gasto sea por seguros que beneficien a los empleados como lo aseveró la Sala, toda vez que se colige en el texto de las mismas que únicamente consta el concepto: «prima neta», no indicando lo invocado por la Sala sentenciadora, por lo que la recurrente considera que se cometió error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación en los documentos ya descritos. A efecto de establecer si concurre o no el yerro denunciado por la casacionista es pertinente examinar lo considerado por la Sala sentenciadora en su fallo, en el que expuso: «… los servicios contratados, son gastos directos, que están en la esfera del espíritu de la norma en cuanto a la vinculación al proceso productivo de la actividad a que se dedica la parte demandante, es decir, que existe vinculación directa en las actividades que desarrolla la contribuyente (…) esta Sala concluye que las facturas antes individualizadas, son aplicables al supuesto establecido en la norma que se ha analizado, para declarar procedente la devolución del crédito fiscal respecto a estas facturas por considerarse que el servicio de seguro, es un

servicio indispensable y directo para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad demandante, y un beneficio que se otorga a los empleados, para proteger su salud y en consecuencia de ello el bienestar de la colectividad para el desarrollo integral de la entidad demandante, esto último a lo expuesto en el memorial de mérito de la parte demandante que dicho seguro se otorga a los empleados…».Al efectuarse el análisis de la sentencia cuestionada con lo argumentado por la casacionista cuando hace referencia a las facturas ya identificadas, se observa que: a) la factura serie “A” número dos millones ciento noventa y nueve mil seiscientos catorce (2199614) del quince de marzo de dos mil cinco fue emitida por Seguros de Occidente, Sociedad Anónima, el asegurado es «Ciba Especialidades Químicas, S.A.», que la Prima Neta es por treinta mil ciento un quetzales con ochenta centavos (Q30,101.80), y que el total fue por treinta y tres mil setecientos catorce quetzales con un centavo (Q.33,714.01); b) la factura serie “A” número dos millones ciento noventa y nueve mil seiscientos quince (2199615) del quince de marzo de dos mil cinco fue emitida por Seguros de Occidente, Sociedad Anónima, el asegurado es «Ciba Especialidades Químicas, S.A.», que la Prima Neta es por treinta mil ciento un quetzales con ochenta centavos (Q30,101.80), y que el total fue por treinta y tres mil setecientos catorce quetzales con un centavo (Q33,714.01); y c) la factura serie

“A” número dos millones doscientos seis mil novecientos treinta y cinco (2206935) del quince de abril de dos mil cinco fue emitida por Seguros de Occidente, Sociedad Anónima, el asegurado es «Ciba Especialidades Químicas, S.A.», que la Prima Neta es por treinta mil ciento un quetzales con ochenta centavos (Q30,101.80), y que el total fue por treinta y tres mil setecientos catorce quetzales con un centavo (Q33,714.01); de lo que se advierte al hacer el cotejo de lo considerado por la Sala sentenciadora, con el texto y las especificaciones contenidas en las facturas descritas, que estas no hacen referencia a que el servicio de seguro es un beneficio que se otorga a los empleados para proteger su salud y en consecuencia de ello el bienestar de la colectividad para el desarrollo integral de la entidad demandante; lo que determinan las facturas entre otros datos generales, es que la entidad Ciba Especialidades Químicas, Sociedad Anónima realizó un gasto en favor de Seguros de Occidentes, Sociedad Anónima, por concepto de servicios de seguro, siendo el asegurado la entidad contribuyente, por lo que de la lectura de dichos documentos no se determina que sea un gasto directo para el desarrollo de la actividad comercial de la entidad, como lo consideró la Sala sentenciadora y que dicho servicio sea un beneficio que se otorga a los empleados. En lo relativo al submotivo de interpretación errónea de la ley, el mismo hace referencia a que la Sala sentenciadora aplicó la normativa pertinente al caso en concreto, otorgándole un significado que no le

corresponde, dándole un sentido que no tiene, por lo que lo relativo en este submotivo es determinar cuál es el significado que le corresponde a la normativa denunciada por la casacionista, para concluir si dicha interpretación errónea incide o no en el fallo. En ese orden de ideas, se estima pertinente traer a colación el contenido de la norma denunciada, siendo el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente al momento de efectuarse el ajuste que se discute, es así como el contenido de la norma indicada prescribe: «… PROCEDENCIA DEL CREDITO FISCAL (…) »En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad…». La norma apunta al derecho a la devolución del crédito fiscal, haciendo énfasis en que uno de los requisitos es que tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad, en el presente caso la casacionista considera que se ha incurrido en interpretación errónea de la norma pues el gasto al cual está haciéndose énfasis, es por concepto de supuestos seguros de gastos médicos para los empleados, lo cual no es un servicio que se utilice directamente en su actividad mercantil o económica, ya que el giro comercial de la entidad es producción de

colorantes, productos químicos y otros, por lo que con base a lo establecido por la ley vigente, la SAT advirtió que en el presente caso los gastos realizados en concepto de servicios de gastos médicos, no son utilizados directamente en su respectiva actividad, por lo que el crédito fiscal soportado en las facturas objeto de ajuste, no es susceptible de devolución. Esta Cámara del análisis realizado estima importante hacer mención que al haber incurrido la Sala sentenciadora en error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación, en relación con las facturas antes descritas, por haber considerado que como parte del texto de las mismas se desprendía la conclusión que el servicio de seguro allí representado hacía referencia a gastos por servicio de seguro y que era un beneficio que se otorga a los empleados para proteger su salud, con lo cual se tergiversó el contenido de las facturas pues como se estableció del cotejo de ellas con lo considerado por la Sala, se logró determinar que lo expresado en ellas no hace énfasis a que sea un servicio de seguro en beneficio a los empleados, advirtiéndose con ello que no es posible el poder determinar que sean bienes y servicios que se utilicen directamente en la respectiva actividad de la contribuyente, toda vez que lo contenido hace referencia a un servicio de seguro, y el asegurado es la entidad contribuyente y un total a cancelar, produciéndose con ello que se haya interpretado erróneamente la norma denunciada, por lo que procedente es dejar sin efecto la sentencia recurrida y confirmar el ajuste formulado a la entidad contribuyente con base en las consideraciones indicadas, pues no se encuentra la vinculación de que el servicio se utilice directamente en

su respectiva actividad, ya que se extendieron las facturas descritas a la contribuyente con lo no se permite establecer la incidencia o relación directa que existe en la adquisición de bienes y servicios y su respectiva actividad, para tener derecho a su devolución del crédito fiscal. CONSIDERANDO II El artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil impone la obligación de condenar en costas a la parte vencida dentro del proceso; por lo que deberá hacerse el pronunciamiento respectivo. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,RESUELVE I) PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. II) CASA la sentencia del dieciocho de agosto de dos mil quince, emitida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, y al resolver conforme a derecho, declara: a) SIN LUGAR la demanda promovida por la entidad CIBA ESPECIALIDADES QUÍMICAS, SOCIEDAD ANÓNIMA (AMÉRICA CENTRAL Y CARIBE) en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria; b) CONFIRMA la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con el número ochocientos cincuenta y cinco guion dos mil siete (855-2007), del treinta de agosto de dos mil siete. III) Se condena al

Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con el número ochocientos cincuenta y cinco guion dos mil siete (855-2007), del treinta de agosto de dos mil siete. III) Se condena al pago de costas a la parte vencida, por lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a su lugar de origen.

Douglas René Charchal Ramos, Magistrado Vocal Quinto, Presidente Cámara Civil; Silvia Patricia Valdés Quezada, Magistrada Vocal Primera; Sergio Amadeo Pineda Castañeda, Magistrado Vocal Séptimo; Vladimir Osman Aguilar Guerra, Magistrado Vocal Décimo. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.