518-2008 13042009 Superintendencia de Administracion Tributaria

13/04/2009 CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

518-2008

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su Mandataria Especial Judicial con Representación Silvia Gabriela Juárez Ruiz, contra la sentencia de fecha catorce de agosto de dos mil ocho, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA a) No incurre en este error, la Sala que no analiza el memorial de evacuación de audiencia conferida por la Administración Tributaria, por no estar obligado a ello, por cuanto que ésta enmendó y dejó sin efecto legal la audiencia conferida. b) No puede prosperar el submotivo de error de hecho en la apreciación de las pruebas, si del cotejo de lo afirmado por la parte recurrente con el acto auténtico – documentosse establece que la Sala sentenciadora no tergiversó su contenido. VIOLACIÓN DE LEY No se incurre en violación de ley por omisión, si de la lectura de las argumentaciones de la sentencia recurrida se desprende que la norma denunciada como omitida, sí fue analizada por el juzgador. ARTICULO 8 TERCER PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS FINANCIEROS El tercer párrafo del Artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros, no establece específicamente el procedimiento que debe utilizar la Administración Tributaria para formular ajustes, sino esta norma tiene como finalidad señalar quienes son los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 8 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros; incisos 1º. y 2º del Código Procesal Civil y Mercantil.

finalidad señalar quienes son los sujetos pasivos de la obligación tributaria.

LEYES ANALIZADAS: Artículos: 8 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros; incisos 1º. y 2º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, trece de abril de dos mil nueve. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso extraordinario de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, por medio de su mandataria especial judicial con representación Silvia Gabriela Juárez Ruiz, contra la sentencia de fecha catorce de agosto de dos mil ocho, dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso Contencioso Administrativo número noventa guión dos mil dos, promovido por Banco del Café, Sociedad Anónima, contra el Directorio de la Superintendencia de la Administración Tributaria.ANTECEDENTES La Unidad Especial de Ejecución y Liquidación Tributaria del Ministerio de Finanzas Públicas, derivado de la revisión fiscal de la Superintendencia de Bancos, revisó el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente Multibanco, Sociedad Anónima, el cual fue absorbido por fusión que se diera con el Banco del Café, Sociedad Anónima; y observó omisión del pago del Impuesto de Productos Financieros, le notificó a la entidad contribuyente los ajustes, multas e intereses formulados dándole audiencia, dictando posteriormente la resolución

en la cual confirmó los mismos. El contribuyente, impugnó la resolución por medio del recurso de revocatoria ante el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el cual, mediante resolución número cero cero nueve guión dos mil dos, de fecha dieciocho de enero de dos mil dos, declaró sin lugar el recurso. Contra la última resolución relacionada la entidad contribuyente inició proceso contencioso administrativo, el cual fue conocido por la Sala Segunda del Tribunal de los Contencioso Administrativo, la que al resolver, en sentencia de fecha catorce de agosto de dos mil ocho, declaró con lugar la demanda, revocando la resolución administrativa impugnada y la que le sirvió de antecedente. Contra dicha sentencia se interpuso el recurso extraordinario de casación, que ahora se conoce. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en su parte resolutiva, DECLARÓ: “I) Con lugar la demanda planteada en la vía Contencioso Administrativa, por BANCO DEL CAFÉ, SOCIEDAD ANONIMA, entidad que absorbió a MULTIBANCO, SOCIEDAD ANONIMA, contra la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior, REVOCA la resolución número cero cero nueve guión dos mil dos (009-2002), emitida por el Directorio de la Superintendencia de la Administración Tributaria el dieciocho de enero de dos mil dos, así como la que le sirve de antecedente número mil trescientos ochenta y uno (1381), de fecha siete de junio de dos mil, emitida por la Unidad Especial de Ejecución y Liquidación Tributaria del Ministerio de Finanzas Públicas, las cuales quedan sin ningún valor ni efectos legales; ….” Para llegar a

ochenta y uno (1381), de fecha siete de junio de dos mil, emitida por la Unidad Especial de Ejecución y Liquidación Tributaria del Ministerio de Finanzas Públicas, las cuales quedan sin ningún valor ni efectos legales; ….” Para llegar a esta conclusión la Sala sentenciadora consideró: “CONSIDERANDO II: Por la época a que corresponde el asunto a que se refiere la resolución controvertida que se impugna en esta instancia, este Tribunal debe analizar la juridicidad de los mismos a la luz de las disposiciones legales que se encontraban vigentes para entonces, razón por la cual en el presente fallo se examinará el asunto sometido al conocimiento del Tribunal con atracción de algunas normas legales que ya no se encuentran vigentes a la fecha, adicionalmente a las actuales, lo cual seencuentra sustentado por lo dispuesto en el artículo 7 el Código Tributario y 36 de la Ley del Organismo Judicial, que facultan al Tribunal para revisar el caso con aplicación de dicha normativa. CONSIDERANDO III: Para verificar la juridicidad de los actos de la administración tributaria y para el análisis del presente ajuste, se tienen a la vista los documentos que integran tanto el expediente administrativo como el seguido en esta instancia, para el efecto de valorarlos fáctica y jurídicamente, lo que se realiza de conformidad con las disposiciones legales aplicables; así como para apreciarlos, como en efecto se hace, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, entre ellas la lógica, la experiencia y el sentido común. En este contexto, puede observarse que en el anexo del informe

número UEELT guión DISRIVAO guión AUD guión mil quinientos noventa y nueve guión dos mil (UEELT-DISRIVAO-AUD-1599-2000) de la Unidad Especial de Ejecución y Liquidación Tributaria del Ministerio de Finanzas Públicas , incorporando en el folio cincuenta y uno del expediente administrativo, al formular el ajuste a que se refiere este proceso, se dice lo siguiente: ‘Mediante informe de auditoría fiscal DS-247-97, presentado por el departamento de auditorias fiscales de la Superintendencia de Bancos se estableció que el contribuyente, no calculó, no retuvo ni enteró a las cajas fiscales el 10% del Impuesto Sobre Productos Financieros, sobre la base total de intereses cancelados en cada período mensual…BASE LEGAL: ARTÍCULOS: 1,2,4,5,6,7 Y (sic) 8 DEL DECRETO NUMERO 26-95, 28 Y 29 (sic) DEL DECRETO NUMERO 6-91, AMBOS DEL CONGRESO DE LA REPUBLICA DE GUATEMALA.’. El primer artículo mencionado forma parte del presupuesto de hecho del tributo y dispone que el impuesto ‘…grava los ingresos por intereses de cualquier naturaleza, incluyendo los provenientes de (sic) de títulos valores, públicos o privados, que se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas, domiciliadas en Guatemala, no sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, conforme a la presente Ley.’. De conformidad con el artículo 103 del Código

Tributario, mediante el procedimiento de determinación debe declararse en primer lugar la existencia de la obligación tributaria correspondiente y, para el efecto, es necesario precisar si el ajuste formulado se adecua estrictamente a la hipótesis normativa del tributo o presupuesto de hecho, para lo cual es preciso describir la hipótesis completa y no parcialmente como sucede en el presente caso. El artículo 146 del Código Tributario, establece que la administración tributaria, cuando verifica las declaraciones, determinaciones y documentos de pago de impuesto formula ajustes, está obligada a precisar los fundamentos de derecho en los que los mismos se basan. Precisar, de conformidad con el Diccionario de la Real Academia Española es fijar o determinar el ajuste de modo preciso, es decir de modo puntual, fijo, exactos, cierto y determinado. En el presente caso, pude observarse que el ajuste no fue formulado con exactitud, desde el momento enque se le concedió audiencia al contribuyente, es decir de conformidad con la hipótesis completa y exacta establecida en el presupuesto de hecho del impuesto; ya que la administración tributaria debió tomar en cuenta que el hecho generador no gravita sobre el total de intereses cancelados en cada período mensual, sino solamente sobre aquellos que se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala, no sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos. En este orden de ideas debieron precisarse, al formular el ajuste, los elementos subjetivos del hecho generador sujetos al impuesto, es decir las personas individuales o jurídicas domiciliadas en

Guatemala y debió precisarse también el elemento subjetivo no afecto, ambos parte esencial de la tipificación del hecho generador. En consecuencia, al formular el ajuste, la administración tributaria no solamente debió precisar que las personas a las que se pagó intereses eran personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala, sino también debió abstenerse de incluir dentro del mismo a las personas que estaban sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, identificando a cada una de ellas o indicando, en su caso, que el ajuste no incluía a entidades distintas a las personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala, ni tampoco incluía a entidades sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos; de manera que los hechos que se estaban analizando, y que según el artículo 146 del Código Tributario también deben precisarse al formular el ajuste, se adecuen estrictamente a la hipótesis legal correspondiente. Sin embargo al omitirse la referencia a las entidades relacionadas, no se tipificaron legalmente y en forma completa todos los elementos del hecho generador y al excluirse del mismo a uno de sus componentes más importantes, el elemento subjetivo, lo que se hizo fue crear un hecho generador distinto del establecido en la ley y con ello vulnerar los artículos 5º, 135 inciso d), 171 inciso c) y 239 de la Constitución Política de la República, así como los artículos 3, 4 y 5 del Código Tributario, todos ellos garantes del Principio de Legalidad o Reserva de Ley. al mismo tiempo, y tomando en cuenta

que todo tributo que se imponga sin base legal, con una base legal inexacta o con una base legal creada por quine interpreta o aplica la ley, como sucede en esta caso, al formularse el ajuste se estaba dando lugar a la confiscación de bienes del contribuyente; y consecuentemente se vulneraron también los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República. En este orden de ideas, es preciso referirse a continuación a los otros preceptos que cita la administración tributaria para fundamentar el ajuste, de la manera siguiente: El artículo 2, se concreta a configurar el elemento temporal del hecho generador dándole naturaleza eventual; el artículo 4 se refiere a la base imponible y por lo mismo sólo es aplicable cuando la declaración de la existencia de la obligación tributaria fue formulada legalmente, lo que no sucede en este caso; el artículo 5 a la forma dedeterminar el impuesto; el artículo 6 se refiere al período de imposición para efectos del pago del tributo; el artículo 7 al tipo impositivo, que sólo puede aplicarse a la base imponible cuando existe obligación tributaria y, el artículo 8, que no hace más que confirmar el criterio de este Tribunal, especialmente en su segundo párrafo, en el cual dispone que cuando el pago o acreditamiento de intereses se efectúa a personas fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, no procede aplicar la retención y, por lo tanto, los intereses percibidos constituyen parte de la renta bruta sujeta al pago del Impuesto Sobre la Renta. Al formularse el ajuste, la administración tributaria debió entonces analizar en forma completa y

exacta la hipótesis contenida en el artículo 1 de la ley en referencia y confrontar la misma con los hechos que la actualizaban, de manera completa y exacta, pues ante la posibilidad de que los intereses hubieran sido pagados a entidades distintas a las personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala, entre ellas a las domiciliadas en el extranjero, o bien a personas fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos debieron separarse las personas afectas de las no afectas, con el objeto de incluir los intereses percibidos por las primeras dentro de la base imponible excluyendo a su vez los intereses pagados a las segundas y, al mismo tiempo, en relación con las personas fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, incluir los intereses pagados dentro de la renta bruta del contribuyente, como lo establece el artículo 8 citado, evitando con ello la posibilidad de dar lugar a un impuesto confiscatorio, si por esta circunstancia se llega a producir una sobre imposición tributaria o si, en su caso, las rentas que por disposición legal forman parte de la renta bruta del contribuyente y que, por lo tanto, deben tributar conforme al sistema global de imposición sobre la renta, que exige el reconocimiento de deducciones; son gravadas por el impuesto cedular establecido en la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, aplicándose el tipo impositivo sobre una base imponible no depurada, dando lugar en cada caso a la vulneración del artículo 243 de la Constitución Política de la República. Además, el procedimiento de determinación, cuyos lineamientos fundamentales

están contenidos en el artículo 103 del Código Tributario, comprende la declaración de la existencia o inexistencia de exenciones, lo que obliga a la administración tributaria a pronunciarse, tanto en la resolución que concede audiencia, como en la que confirma el ajuste, así como en la resolución que finaliza el procedimiento administrativo, sobre la existencia o inexistencia de éstas, identificando a las que califica como tales y a las que considera inaplicables, así como al monto de las mismas y en su caso, debe fundamentar legalmente su pronunciamiento; cumpliendo en esta forma con el requisito que le impone el Código Tributario en su artículo 150, inciso 6, el que de haberse cumplido en el presente caso, hubiera variado cuantitativamente el monto del ajuste o lo hubiera desvanecido totalmente. En el caso que se analiza, el anexodel informe relacionado. Contiene una integración de ‘INTERESES PAGADOS Y/O ACREDITADOS’, sin especificar si los intereses fueron pagados a personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala o si éstos fueron pagados a entidades sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos o si dentro de las primeras hay o no hay sujetos que gozan de exención tributaria, así como el monto correspondiente de intereses pagados a cada una de ellas. Tampoco se individualizan e identifican a cada una de esas entidades, ni las razones y fundamentos jurídicos para considerarlas como afectas, no afectas y exentas o para excluir a otras entidades de la exención o no afectación, especificando

también en relación con cada una de ellas las bases legales y fundamentos jurídicos que justifican su exclusión o inclusión, lo que significa que desde este punto de vista el ajuste no se adapta a los requerimientos legales considerados y a los que más adelante se analizarán. Es evidente entonces que este Tribunal no puede convalidar un ajuste formulado en las condiciones descritas, sobre todo tomando en cuenta, que del estudio del expediente administrativo se advierten violaciones a los derechos de defensa y debido proceso de la contribuyente. En efecto, en el folio ciento treinta y nueve del expediente administrativo, además de haber insistido en el folio anterior en los mismos errores cometidos al conferir audiencia al contribuyente, la Unidad Especial de Ejecución y Liquidación Tributaria del Ministerio de Finanzas Públicas, concluye que procede confirmar el ajuste ‘…considerando que la argumentación del contribuyente es insuficiente, en virtud que debió ser respaldada con pruebas documentarías y contables…’. Esto difiere sustancialmente del ajuste dado a conocer en audiencia al contribuyente, el cual basaba su formulación en la aplicación de un presupuesto de hecho que la ley no configuró en la forma que fue aplicado por la administración tributaria; mientras que, en la resolución que se analiza, se confirma el ajuste porque el contribuyente no presentó en la forma debida, las pruebas que, según la administración tributaria, debía presentar a efecto de comprobar un hecho generador distinto al establecido en la ley tributaria especial. De esta manera un ajuste, dado a conocer en audiencia al contribuyentes, fundamentado en un

hecho generador creado por la administración tributaria y no por la ley que regula el impuesto de que se trata, varía sustancialmente su naturaleza en esta resolución, basándose el ajuste en un aspecto de naturaleza en esta resolución basándose el ajuste en un aspecto de naturaleza formal. Esta variación constituye una vulneración de los derechos de defensa y debido proceso del contribuyente, puesto que la administración tributaria, al iniciar el procedimiento de determinación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 103 del Código Tributario, debe declarar la existencia de la obligación tributaria y ésta no existe si no se precisa concretamente cual es el hecho generador de la misma y si éste se ha actualizado típicamente, es decir en forma completa, en relación con el hechode la vida real que da lugar al ajuste; verificación que era imposible de ser realizada en el presente caso, puesto que el presupuesto de hecho del gravamen no coincidía con el establecido en la ley. El ajuste entonces, cuando la declaración de la existencia de la obligación tributaria ha sido dada a conocer en audiencia al contribuyente de una manera determinada, debe permanecer en el curso del procedimiento administrativo en la misma forma y con las mismas bases legales que le fueron dadas a conocer; ya que, en caso contrario, se vulneran los derechos constitucionales relacionados, en virtud que el contribuyente sólo ha podido defenderse del ajuste que inicialmente se le dio a conocer en la audiencia respectiva. Los derechos de defensa y debido proceso del contribuyente, se vulneran nuevamente en la resolución que se impugna, en virtud que, a pesar que

el CONSIDERANDO que se inicia en el folio doscientos veintisiete del expediente administrativo, se refiere ahora, contrariamente a las resoluciones que la precedieron a un ajuste derivado del hecho ‘…que la entidad bancaria no enteró a las cajas fiscales el Impuesto Sobre Productos Financieros, derivados del pago o acreditamiento de intereses a personas domiciliadas en Guatemala.’, incluyendo de esa manera al elemento subjetivo afecto dentro del hecho generador; pero excluyendo al elemento subjetivo no afecto, corrige parcial aunque inoportunamente las deficiencias jurídicas del ajuste dado a conocer al contribuyente; en los folios doscientos veintinueve y doscientos treinta del expediente administrativo, considera ‘…que la entidad recurrente se limitó únicamente a manifestar su oposición en cuanto a cuestionar el procedimiento utilizado por la Superintendencia de Bancos para calcular el monto del ajuste; pero no aporta ningún elemento de prueba que respalden sus argumentos y que desvanezca el ajuste, siendo correcto entonces lo expuesto en la resolución recurrida. Consecuentemente, el ajuste debe ser confirmado, al no existir elementos de pruebas suficientes que permitan establecer el pago de intereses se efectuó a entidades exentas del Impuesto Sobre Productos Financieros.’. Por otra parte, aunque el contribuyente no solicitó diligencias para mejor resolver, de conformidad con el artículo 144 del Código Tributario, la administración tributaria, a fin de contar con suficientes elementos de juicio, debió acordar diligencias para

mejor resolver, las cuales son medidas de carácter probatorio ordenadas con el fin de completar, si se estima conveniente, la prueba producida por las partes o para aclarar algunas dudas que pudieran haberse presentado. La administración tributaria no lo hizo así, a pesar que según consta en la resolución que sirvió de antecedente a la resolución que puso fin al procedimiento administrativo, por extemporáneas no entró a conocer las pruebas presentadas por el contribuyente y ofrecidas por éste al evacuar la audiencia. Las diligencias para mejor resolver hubieran salvaguardado en esta caso el derecho de defensa y debido proceso del contribuyente, ya que según el párrafo final del artículo 143 del Código Tributario,las pruebas presentadas fuera del período de prueba e incluso las no ofrecidas por el contribuyente, se pueden recabar en las diligencias para mejor resolver. Esto implica una vulneración adiciona a los derechos garantizados por el artículo 12 de la Constitución Política de la República y 16 de la Ley del Organismo Judicial. En efecto, este Tribunal estima que, haciendo acopio de la celeridad, sencillez y eficacia en el trámite, a que se refiere el artículo 2 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; y al fin de observar el derecho de defensa del mismo, la administración tributaria está en la obligación de conocer la prueba presentada fuera del período respectivo, mediante diligencias para mejor resolver, ya que el artículo 144 del Código Tributario así se lo permite y si lo que está en juego en un procedimiento administrativo está relacionado con la prueba, la administración tributaria no puede negarse a realizarlas, sin vulnerar el derecho de defensa y

debido proceso del contribuyente; ya que la institución procesal de la preclusión, si bien produce todos sus efectos en los proceso jurisdiccionales, no puede invocarse en el procedimiento administrativo, para justificar la omisión de medidas para mejor resolver; pues tal y como lo ordena el artículo 2 de la Ley de lo Contencioso Administrativo, el procedimiento administrativo debe respetar el derecho de defensa del contribuyente y asegurar la celeridad, sencillez y eficacia del trámite. Por otra parte, existen violaciones adicionales a los derechos de defensa y debido proceso del contribuyente que éste Tribunal, en ejercicio de su función de contralor de la juridicidad de las actuaciones de la administración tributaria, no puede pasar desapercibidos, como lo son los que se consideran a continuación: a) En el CONSIDERANDO que se refiere a los DICTAMENES, se expresa que ‘…al darse audiencia a la Procuraduría General de la Nación (sic), ésta la evacuó mediante el dictamen número 222-01, de fecha 28 de septiembre de 2001, opinando que el recurso sea declarado con lugar, para efecto de modificar la resolución impugnada en cuanto a la multa impuesta.’. Sin embargo, en esta resolución no se alude a lo que la Unidad de Asesoría Técnica del Directorio, expresó sobre dicha multa, a saber: ‘En cuanto a la multa del 100% del impuesto omitido, la misma no es procedente en su totalidad, ya que el artículo 89 del Código Tributario, vigente hasta el 15 de agosto de 1996, establecía un 20%

del impuesto omitido; siendo este porcentaje el aplicable en los períodos mensuales de enero a julio de 1,996, y tomando en cuenta que el artículo 21 del Decreto Número 58-96 del Congreso de la República que reforma el precitado artículo 89 del Código Tributario entró en vigor a partir del 16 de agosto de 1996 entonces el porcentaje del 100% debe ser aplicable en los períodos mensuales de agosto a diciembre de 1,996.’. b) Lo dicho pone una vez más de manifiesto, lo que este Tribunal ha sostenido en otros procesos, al aseverar que la falta de notificación de los dictámenes relacionados no sólo vulnera una disposición legal expresa, contenida en el artículo 127 del Código Tributario, sino también viola losderechos de defensa y debido proceso del contribuyente, como puede advertirse en este caso, en el cual el contribuyente por no haberle sido notificados los dictámenes, no pudo pronunciarse en esta instancia conforme a dichos dictámenes en relación con la multa impuesta. c) La resolución que se impugna, a pesar de que en lo relativo a la multa alude al dictamen de la Procuraduría General de la Nación, no se refiere al pasaje transcrito de la Unidad de Asesoría Técnica del Directorio y en su POR TANTO ‘CONFIRMA la…multa del 100% del impuesto no retenido, de conformidad con el artículo 94 del Código Tributario…’, que no se refiere a las multas por impuesto omitido, sino que lejos de ello regula las infracciones a los deberes formales y sus correspondientes sanciones. En

consecuencia, además de la vulneración de los derechos de defensa y debido proceso del contribuyente, la resolución que se impugna impuso una multa confiscatoria, violando el derecho de propiedad privada del contribuyente, el cual está protegido por el artículo 41 de la Constitución Política de la República, que al prohibir las multas confiscatorias salvaguarda este derecho. No obstante que el ajuste dado a conocer en audiencia, formulado y confirmado en los términos relacionados, adolece de nulidad ipso-jure, de conformidad con lo establecido en el artículo 44 de la Constitución Política de la República, este Tribunal, en su carácter de contralor de la juridicidad de las actuaciones de la administración pública, estima que desde la resolución que concede audiencia, el ajuste no fue formulado legalmente, puesto que se prescindió de describir con exactitud uno de los elementos más importantes del hecho generador, como lo es el elemento subjetivo. En efecto, no sólo se prescindió de mencionar a las personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala, que sí están afectas a dicho impuesto de hecho a las personas que están sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, las cuales no están afectas a la obligación tributaria; por lo que formular un ajuste en estos términos o incluso en la forma en que finalmente lo hizo la resolución que se impugna, refiriéndose únicamente a las personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala, sin considerar que dentro de estas personas no están afectas, que es distinto a estar exentas, las que son fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, implica una vulneración al Principio Nullum Tributum Sine Lege y a los preceptos constitucionales y legales que lo garantizan, ya citados en este considerando. Por otra parte, cuando

que son fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, implica una vulneración al Principio Nullum Tributum Sine Lege y a los preceptos constitucionales y legales que lo garantizan, ya citados en este considerando. Por otra parte, cuando la administración tributaria formula un ajuste, no sólo debe describir con exactitud el o los preceptos reguladores de la institución jurídica que lo fundamentan, sino también la forma como ha verificado y precisado los elementos fácticos que le han permitido formularlo y los que le permiten demostrar la procedencia del mismo. En anteriores fallos esta Sala ha considerado que, cuando la administración tributaria formula un ajuste, debe demostrar que tuvo a la vista los documentos y demás medios de prueba que le permiten aseverar que elcontribuyente ha incumplido total o parcialmente sus obligaciones tributarias sustantivas y formales; para que el contribuyente, a su vez, pueda aportar los medios probatorios necesarios para demostrar que la administración tributaria está equivocada y que él ha cumplido las mencionadas obligaciones, de acuerdo con la ley. Esto es inherente al Principio de Igualdad Procesal de las partes, que no es más que una aplicación, en la vía procesal, incluyendo el procedimiento administrativo, del Principio de Igualdad ante la Ley, consagrado en el artículo 4º, de la Constitución Política de la República. Precisamente por ello, el párrafo segundo del artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, de aplicación supletoria en este proceso, dispone que quien ‘…pretende algo ha de probar los

hechos constitutivos de su pretensión…’, en el presente caso los hechos constitutivos del ajuste formulado, y que ‘…quien contradice la pretensión del adversario, ha de probar los hechos extintivos o las circunstancias impeditivas de esa pretensión.’. La administración tributaria no sólo debió formular el ajuste en la forma exigida por la Constitución y las leyes, precisando los fundamentos de derecho; sino también debió cumplir con lo que exige el artículo 146 del Código Tributario, cuando establece que al formular ajustes, ‘…precisará los fundamentos de hecho…’, los cuales no son más que la premisa menor del silogismo jurídico y que, por lo tanto, deben estar respaldados por las pruebas correspondientes. La administración tributaria pretende, en la resolución de directorio, que el contribuyente demuestre que los pagos se efectuaron a personas fiscalizadas por la Superintendencia de Bancos, cuando en la formulación del ajuste no se menciona a estas personas, en su calidad de no afectas, tal y como lo describe la ley creadora del tributo; sino también exige que se demuestre la existencia de exenciones, en relación con un caso en el cual no existe obligación tributaria que dispensar, puesto que la hipótesis que al actualizarse hace surgir dicha obligación no se describió de