522-2007 26062008 Ministerio de Finanzas Publicas

26/06/2008 CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

522-2007

Recurso de Casación interpuesto por Mefi Eliud Rodríguez García, en representación del MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS, contra la sentencia de fecha dieciséis de noviembre de dos mil siete, emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dentro del proceso promovido por la entidad ALMACENADORA ALDOSA, SOCIEDAD ANÓNIMA, anteriormente denominada Almacenadora de Occidente, Sociedad Anónima, contra el recurrente. DOCTRINA ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA -No se incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba, si se hace constar en el texto mismo de la sentencia impugnada cuáles fueron los medios de prueba legalmente aportados al proceso y éstos se apreciaron en conjunto; especialmente si debido al sentido y orientación del fallo, dicho medio de convicción no fue determinante. LEYES ANALIZADAS Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil.

RECURSO DE CASACIÓN No. 522-2007

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL: Guatemala, veintiséis de junio de dos mil ocho. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por Mefi Eliud Rodríguez García, en representación del MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS, contra la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el dieciséis de noviembre de dos mil siete, dentro del

proceso promovido por la entidad ALMACENADORA ALDOSA, SOCIEDAD ANÓNIMA, anteriormente denominada ALMACENADORA DE OCCIDENTE, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra el recurrente.

ANTECEDENTES:

A. El presente caso tiene su origen como consecuencia de la auditoría practicada por la Superintendencia de Bancos, a la entidad Almacenadora Aldosa, Sociedad Anónima, anteriormente denominada Almacenadora de Occidente, Sociedad Anónima, en relación al Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al período fiscal de mil novecientos noventa y uno. De dicha auditoría resultó omisión en el pago del Impuesto Sobre la Renta y retenciones por la cantidad de setenta y cinco mil cuatrocientos quetzales con cincuenta y nueve centavos (Q.75,400.59) ymultas por la cantidad de dieciocho mil novecientos cuarenta y un quetzales con noventa y un centavos (Q.18,941.91)

B. La ex Dirección General de Rentas Internas, en resolución número nueve mil setecientos ochenta y cuatro (09784), de fecha veintisiete de mayo de mil novecientos noventa y cuatro, confirmó el ajuste formulado. Contra dicha resolución la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria que fue declarado sin lugar, por medio de la resolución número mil setecientos cuarenta y seis (1746), de fecha veinticinco de marzo de mil novecientos noventa y siete, del

Ministerio de Finanzas Públicas.

C. Contra la resolución indicada en la literal anterior, la entidad afectada promovió

proceso contencioso administrativo, el cual en sentencia de fecha dieciséis de noviembre de dos mil siete, resolvió con lugar la demanda y revocó la resolución controvertida. D) Contra la sentencia mencionada, la parte recurrente, interpuso el recurso de casación que ahora se resuelve. RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA: La Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dictó sentencia en la que declaró: “…I) CON LUGAR el Proceso Contencioso Administrativo interpuesto por la entidad Almacenadora Aldosa, Sociedad Anónima, anteriormente denominada Almacenadora de Occidente, Sociedad Anónima, contra la resolución número mil setecientos cuarenta y seis (1746) emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas, de fecha veinticinco de marzo de mil novecientos noventa y siete; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior se revoca la resolución referida, al igual la que constituye su antecedente, número cero nueve mil setecientos ochenta y cuatro (09784) dictada por la Dirección General de Rentas Internas, el veintisiete de mayo de mil novecientos noventa y cuatro, quedando ambas sin ningún efecto ni validez legal…”. La Sala para llegar a la conclusión anterior, consideró lo siguiente: “…Por la época a que corresponde el ajuste confirmado por medio de la resolución que se impugna en esta instancia este tribunal debe analizar la legalidad del mismo a la luz de las disposiciones legales que se encontraban vigentes para entonces, razón por la cual en el presente fallo se examinará el

asunto sometido al conocimiento del tribunal con atracción de normas legales que ya no se encuentran vigentes a la fecha, lo cual se encuentra sustentado en el artículo 7 del Código Tributario y 36 de la Ley del organismo Judicial, que facultan al Tribunal para revisar el caso con aplicación de dicha normativa, además de las disposiciones legales que se encuentran vigentes.…Mediante el presente proceso Contencioso Administrativo que se analiza, la parte demandante impugna la resolución número mil setecientos cuarenta y seis (1746) emitida por el Ministerio de Finanzas Públicas de fecha veinticinco de marzo de mil novecientos noventa ysiete, que confirma la resolución número cero nueve mil setecientos ochenta y cuatro (09784) dictada por la Dirección General de Rentas Internas, el veintisiete de mayo de mil novecientos noventa y cuatro, por medio de la cual le formuló ajuste al Impuesto Sobre la Renta a la entidad Almacenadora de Aldosa, Sociedad Anónima, anteriormente denominada Almacenadora de Occidente, Sociedad Anónima, por la cantidad de setenta y cinco mil cuatrocientos quetzales con cincuenta y nueve centavos (Q.75,400.59), y multa por el monto de dieciocho mil novecientos cuarenta y un quetzales con noventa y un centavos (Q.18,941.91), más los intereses de conformidad con lo establecido en los artículos 58 y 59 del Código Tributario, por no haber efectuado las retenciones sobre bonificaciones otorgadas al Ingeniero Carlos Enrique Molina Muñoz, en

proporción a los sueldos, dietas, bonificaciones y demás remuneraciones percibidas por él, durante su relación laboral en el período correspondiente al año mil novecientos noventa y uno. Como fundamento del ajuste la Administración Tributaria aplicó los artículos 65, 85 y 112 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Decreto número 59-87 y 58, 59, 66, 89, 98, 103 y 150 del Código Tributario. Decreto número 6-91, ambos del Congreso de la República. Los argumentos de cada una de las partes que intervinieron en el proceso, quedaron expresadas en los resúmenes que forman parte del encabezado de la sentencia. El Tribunal con base en el expediente administrativo que constituye los antecedentes del presente caso y las pruebas aportadas al proceso por parte de los sujetos procesales, procede a efectuar el análisis jurídico del caso controvertido en la forma siguiente: A) De conformidad con los artículos 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, los impuestos se establecerán conforme a las necesidades del Estado y de acuerdo con la equidad y la justicia tributaria; el sistema tributario debe ser justo y equitativo. De tal manera pues, que las leyes tributarias deben basarse en un principio de razonabilidad. Por consiguiente se establece que los artículos 68 y 69 del Decreto 59-87, Ley del Impuesto Sobre la Renta, transgreden esos principios cuando exige al contribuyente el pago a cuenta calculado sobre su ingreso bruto, cuando de conformidad con la propia ley el crédito fiscal que surge a favor del Estado está determinado por una renta

imponible, consistente en una renta neta (obtenida de una diferencia entre utilidades y gastos necesarios para obtener esas utilidades) menos rentas exentas y deducciones. En igual sentido la Corte de Constitucionalidad en sentencia de fecha once de febrero de mil novecientos noventa y cuatro, dejó asentado la violación a los artículos constitucionales anteriormente citados al declarar con lugar la inconstitucionalidad del artículo 64 del Decreto 26-91 del Congreso de la República, que regula el mismo hecho generador que se resuelve en el presente fallo. Además se puede establecer que a pesar de no tener la obligación de efectuar las retenciones, la entidad demandante, porque dichanormativa como quedó asentado anteriormente contraviene preceptos constitucionales; la entidad sí lo realizó, es procedente analizar lo que para el efecto regula el artículo 68 del Decreto 59-87 del Congreso de la República, y dicha norma a contrario sensu, regula claramente una exención tributaria sobre los montos de los conceptos objeto de las retenciones, para toda persona individual o jurídica que actúe como agente de retención y realice retenciones a otros entes por la prestación de servicios, esto significa que dichos gastos de conformidad con el artículo anteriormente citado, sí son deducibles de la renta bruta. B) El ajuste lo formuló la administración tributaria porque la entidad demandante no efectuó las retenciones al Impuesto Sobre la Renta, al Ingeniero Carlos Enrique Molina Muñoz, por parte de la entidad Almacenadora Aldosa,

Sociedad Anónima, en proporción a los sueldos, dietas, bonificaciones y demás remuneraciones efectuadas. Para el efecto la administración tributaria se fundamentó en el artículo 68 tercer párrafo del Decreto número 59-87 del Congreso de la República, Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado. Esta Sala al efectuar el estudio del presente ajuste considera necesario analizar lo que para el efecto regulan los artículos siguientes: ‘Artículo 68. Retenciones. (…) A los casos en que el agente de retención no realicen las retenciones ni paguen el correspondiente impuesto, no le serán admitidos como gastos deducibles de sus respectivas rentas brutas del ejercicio, los montos de los conceptos objeto de retención. (…)’ y el artículo 69 ‘Retenciones Sobre la Renta Pagada o en Cuenta. Las personas jurídicas y las individuales que sean propietarias de empresas y paguen o acrediten en cuenta rentas a los contribuyentes por concepto de arrendamientos (…) dietas, bonificaciones, (…) retendrán sobre los pagos o acreditamientos a cuenta de rentas que efectúen, el cuatro por ciento (4%) como pago a cuenta del impuesto, cuando los beneficiarios sean contribuyentes domiciliados en Guatemala.’ La Sala para analizar la procedencia o improcedencia del presente ajuste, efectuado por el ente fiscalizador al Impuesto Sobre la Renta, por haber omitido la retención a la cual estaba obligada la entidad demandante de conformidad con el artículo 68 del cuerpo normativo anteriormente citado, concluye que es conveniente establecer la naturaleza del Impuesto Sobre la Renta. Para el efecto es preciso señalar lo que establece el artículo 1º. de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (aplicable al presente caso), el cual dispone que el impuesto es anual y recae sobre las rentas

naturaleza del Impuesto Sobre la Renta. Para el efecto es preciso señalar lo que establece el artículo 1º. de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (aplicable al presente caso), el cual dispone que el impuesto es anual y recae sobre las rentas o utilidades que provengan de las actividades a que específicamente hace referencia tal disposición. Dicho artículo menciona dos características fundamentales del impuesto: que es anual y que recae sobre rentas. El contenido de la ley ilustra ambos conceptos. El artículo 7 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, dispone que: ‘De manera general el período de imposición principio el uno de julio de un año y termina el treinta de junio del año siguiente’. Véase, que la leydice, ‘período de imposición’, refiriéndose claramente a la temporalidad del impuesto, las respuestas pueden ser: desde que se inicia dicho período de imposición, durante el período de imposición o al final del período de imposición. Para establecer la respuesta correcta, necesariamente debemos determinar antes, qué renta es la que grava el impuesto, ya que la ley desarrolla en su contenido tres clases de renta, a saber: a) renta bruta; b) renta neta y c) renta imponible. La primera de conformidad con el artículo 8, ‘es el conjunto de ingresos, utilidades y beneficios de toda naturaleza, habituales o no, devengados o percibidos en el período de imposición’. La segunda, tal y como lo dispone el artículo 38, se determinará deduciendo de la renta bruta las rentas exentas y sólo

los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas; y la última, como lo establece el artículo 45, es la diferencia entre la renta neta y las sumas que corresponda deducir, por concepto de rentas exentas y deducciones a que se refiere el artículo 42 de la misma Ley. Es decir, al final del período fiscal surge el hecho generador, determinada la renta bruta, se establece la renta neta y luego la renta imponible. Congruente con ello, el artículo 57 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, indica que dentro de los noventa días siguientes a la terminación del período de imposición se pagará el impuesto correspondiente. En consecuencia, no es razonable que al contribuyente se le quite de su renta bruta un cuatro por ciento (4%) como pago a cuenta del Impuesto Sobre la Renta, si del contenido de las normas citadas, se establece que el hecho generador (o imponible) del impuesto no lo constituyen los ingresos brutos, sino que en primer lugar debe determinarse la renta neta y luego la renta imponible al final del período fiscal. Esa falta de razonabilidad, sirve de complemento para valorar la falta de equidad y justicia como garantías constitucionales de la tributación. C) En el presente caso, como la entidad demandante cumplió con efectuar las retenciones al Ingeniero Carlos Enrique Molina Muñoz, lo cual se puede establecer con el formulario DRIST guión cero siete número trescientos seis mil doscientos ochenta y tres (DRIST-07306283), en

donde declara los sueldos dietas percibidos durante los meses de julio de mil novecientos noventa a junio de mil novecientos noventa y uno, cumpliendo de esa manera con lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 30 del reglamento de dicha normativa ordinaria, y por consiguiente no están en detrimento los intereses al Estado ya que en su oportunidad el Impuesto Sobre la Renta sí ingresó a las cajas fiscales; por el contrario, si se confirmara la resolución administrativa en el presente caso se estaría agenciándose de fondos que no le corresponden a la administración tributaria, y por consiguiente contradiciendo lo que para el efecto regula el artículo 243 de la Constitución Política de la República. En este concepto es obvio que la multa impuesta a dicha entidad es de igualmente improcedente porque no se produjo infracción alguna alas normas tributarias. Las estimaciones antes hechas son suficientes para declarar con lugar la demanda contenciosa administrativa y revocar la resolución controvertida y así debe hacerse constar en la parte resolutiva del presente fallo…”.

RECURSO DE CASACIÓN: El Ministerio de Finanzas Públicas, a través de su representante legal, interpuso recurso de casación por motivo de fondo contra la sentencia relacionada, e invocó como subcaso de procedencia error de hecho en la apreciación de la prueba, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 621, numeral 2º del Código Procesal

Civil y Mercantil. CONSIDERANDO I La entidad recurrente invocó como único submotivo de casación de fondo

ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA, el argumento que presenta, lo hace consistir en que: “... el tribunal omite el análisis de la prueba de declaración de parte presentada bajo juramento mediante la absolución de posiciones, diligencia que se encuentra documentada en el acta levantada en la sede del tribunal con fecha diez de septiembre de mil novecientos noventa y ocho a las diez horas, documento público que indico fue el omitido en la sentencia que hoy impugno. En la prueba de declaración de parte, la entidad demandante declaró bajo juramento a través de su representante legal, su aceptación a las posiciones números uno, dos, tres, cuatro y cinco (1, 2, 3, 4 y 5) con lo cual quedó probado que estaba obligada a efectuar retenciones del Impuesto Sobre la Renta exigidas por la ley, que omitió efectuar dicha retención derivada de bonificaciones pagadas al Ingeniero Carlos Enrique Molina Muñoz, que esperaba que el profesional referido hiciera su declaración jurada anual y que tenía conocimiento que la omisión de retenciones lo hacía solidariamente responsable con la obligación tributaria ...” ANÁLISIS Al estudiar los antecedentes judiciales del caso que se examina, esta Corte estima que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, no omitió analizar ni valorar las pruebas aportadas al juicio, pues consta en el texto de la sentencia misma –folio noventa y nueve, línea diez de la pieza de dicho tribunalque la Sala tuvo en cuenta el medio de prueba y que lo apreció en su

conjunto: es decir, que no omitió el enjuiciamiento estimativo de los mismos, aunque no lo hizo en la forma y en el sentido que la parte recurrente pretende. Efectivamente, entre las hojas noventa y nueve a la ciento dos de la sentencia impugnada, la Sala examinó abundante y puntualizó el expediente administrativo que constituye los antecedentes del presente caso y las pruebas aportadas al proceso por parte de los sujetos procesales. Con base en ellos, estableció que, laentidad demandante cumplió con efectuar las retenciones al Ingeniero Carlos Enrique Molina Muñoz, lo cual se puede establecer con el formulario DRIST guión cero siete número trescientos seis mil doscientos ochenta y tres (DRIST07306283), en donde declara los sueldos dietas percibidos durante los meses de julio de mil novecientos noventa a junio de mil novecientos noventa y uno, cumpliendo de esa manera con lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 30 del reglamento de dicha normativa ordinaria. Esto lleva a concluir que la Sala no omitió valorar el medio de prueba aludidos y que, aunque así hubiese sido, éstos no resultaba relevante para el fallo, dada la forma en que éste se fundamentó. Por las razones anteriores, el recurso resulta improcedente y así debe declararse. CONSIDERANDO II Que el Código Procesal Civil y Mercantil, establece que el Juez en la sentencia que termina el proceso, debe condenar a la parte vencida al pago de las costas procesales, pero que igualmente el Juez puede eximir al vencido al pago de las

costas total o parcialmente, cuando haya litigado con evidente buena fe. En el presente caso, debe de eximírsele al pago de las costas por estimarse haber litigado con evidente buena fe.

LEYES APLICABLES: Artículos citados y: 12, 28, 29, 203 y 214 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 44, 51, 66, 67, 71, 79, 573, 619, 620, 621 inciso 1º, 626, 627, 628, 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 10, 16, 51, 52, 57, 74, 75, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO: LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver, DECLARA: I) DESESTIMA el recurso de casación de mérito. II) No hay condena en costas, por las razones consideradas.

NOTIFÍQUESE y con certificación de lo resuelto devuélvase los antecedentes a donde corresponda.

Víctor Manuel Rivera Woltke, Magistrado Vocal Octavo de la Corte Suprema de Justicia; Augusto Eleazar López Rodríguez, Magistrado Vocal Tercero; Edgar Raúl Pacay Yaliblat, Magistrado Vocal Sexto; Carlos Enrique de León Córdova, Magistrado Vocal Undécimo. Jorge Guillermo Aráuz Aguilar, Secretario Corte Suprema de Justicia.