526-2008 17042009 Ministerio de Finanzas Publicas

17/04/2009 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

526-2008

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por Juan Alberto Fuentes Knight, en su calidad de Ministro de Finanzas Públicas, contra la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el cuatro de septiembre de dos mil ocho. DOCTRINA VIOLACIÓN DE LEY POR OMISIÓN No se incurre en violación de ley por inaplicación de la ley cuando el Tribunal en la sentencia hace aplicación de la norma que se cita como infringida por omisión. LEYES ANALIZADAS Artículo 621 numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, diecisiete de abril de dos mil nueve. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS, a través del Ministro, Juan Alberto Fuentes Knight, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha cuatro de septiembre de dos mil ocho, dentro del proceso contencioso administrativo promovido por la entidad ColgatePalmolive (Centro América), Sociedad Anónima.

ANTECEDENTES

DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO

I. Se originó con la fiscalización efectuada por la Dirección General de Rentas Internas a la entidad Colgate-Palmolive (Centro América), Sociedad Anónima mediante la determinación de oficio por incumplimiento de las obligaciones tributarias del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al periodo

impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos; confiriéndole audiencia a la entidad contribuyente, quien la evacuó el trece de junio de mil novecientos noventa y siete.

II. A través del Departamento de Análisis y Liquidación, la Dirección General de Rentas Internas emitió la resolución número ocho mil ciento cuarenta y tres (8143), por medio de la cual se le cobró a la contribuyente las cantidades de quinientos diecinueve mil quinientos cuarenta y tres quetzales con tres centavos

(Q519,543.03) en concepto de Impuesto Sobre la Renta, multa del cien por ciento, más intereses sobre la misma cantidad, en concepto de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al periodo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos.III. Con fecha veintidós de agosto de mil novecientos noventa y siete, la entidad Colgate-Palmolive (Centro América), Sociedad Anónima, contra la resolución referida, interpuso recurso de revocatoria, que fue resuelto sin lugar mediante la resolución ministerial número trescientos seis guión dos mil (3062000) de fecha catorce de marzo de dos mil.

DEL EXPEDIENTE CONTENCIOSO

I. Con fecha ocho de junio de dos mil, la entidad Colgate-Palmolive (Centro América), Sociedad Anónima, promovió proceso contencioso administrativo contra la resolución ministerial número trescientos seis guión dos mil (306-2000).

II. Con fecha cuatro de septiembre de dos mil ocho, la Sala Segunda del

Tribunal de lo Contencioso Administrativo, dictó sentencia en la que resolvió con lugar la demanda planteada, revocó la resolución trescientos seis guión dos mil (306-2000).

III. El Ministerio de Finanzas Públicas, interpuso recurso de casación que ahora se conoce.

DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, al resolver declaró: “I) con lugar la demanda planteada en la Vía Contencioso Administrativa por la entidad COLGATE-PALMOLIVE (CENTRO AMERICA), SOCIEDAD ANONIMA, en contra del MINISTERIO DE FINANZAS PUBLICAS, institución que emitió la resolución número trescientos seis guión dos mil (306-2000), el catorce de marzo de dos mil; II) Como consecuencia del pronunciamiento anterior, REVOCA la resolución impugnada e identificada anteriormente, así como la que constituye su antecedente número ocho mil ciento cuarenta y tres (8143), de fecha catorce de agosto de mil novecientos noventa y siete, emitida por la Dirección General de Rentas Internas de dicho Ministerio, las cuales quedan sin ningún valor y efectos legales.” Para llegar a la anterior conclusión, la Sala consideró: “...En la resolución que se impugna, se confirmó un ajuste correspondiente al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos, ‘...toda vez que de conformidad con lo estipulado por el artículo 7 numeral 5 del Decreto

6-91 del Congreso de la República, Código Tributario, ‘La aplicación de las leyes tributarias dictadas en diferentes épocas, se decidirá conforme a las disposiciones siguientes: ...5) Las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de las actuaciones ante la Administración Tributaria, prevalecen sobre las anteriores, desde el momento en que deben de empezar a regir; pero los plazos que hubieren principiado a correr y las diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación,’ en el presente caso, el período ajustado es del año 1992, y el Decreto número 26-92 del Congreso de la República entró en vigencia el 1 de julio de 1992, por lo que procedía aplicar elDecreto número 59-87 del Congreso de la República, vigente en ese tiempo; en consecuencia, la Resolución (sic) recurrida se confirma por estar dictada conforme a derecho,...’. En vista que con este único argumento el Ministerio de Finanzas Públicas, confirma la resolución recurrida por estar dictada conforme a derecho, se considera necesario analizar esta última resolución, a efecto de determinar si efectivamente, la misma satisface el requisito de estar dictada conforme a derecho y si, en consecuencia, lo dispuesto en ella se ajusta a las disposiciones constitucionales y legales aplicables. En la resolución ocho mil ciento cuarenta y tres (8143) de fecha catorce de agosto de mil novecientos noventa y siete, se (sic) ‘...concluye que es procedente confirmar el ajuste

formulado a las retenciones del Impuesto Sobre la Renta, deducidas del primero, segundo y tercer pago a cuenta de Q.518,654.29, correspondiente al periodo del 1 de enero al 31 de diciembre de 1992, con las mismas bases legales con las que fue formulado, en virtud que el artículo 67 del Decreto No. 59-87 (Reformado por el artículo 16 del Decreto Número 95-87) ambos del Congreso de la República en el tercer párrafo establece De (sic) cada cuota se descontará el monto total de las retenciones que se le hubieren efectuado al contribuyente en el mismo período, y el artículo 24 del Acuerdo Gubernativo Número 450-88, claramente establece que: Los contribuyentes deducirán de la cuota trimestral del pago a cuenta, el total de las retenciones del impuesto que les hubieren efectuado en el mismo trimestre al cual corresponde dicha cuota. La diferencia excedente de la cuota constituirá el importe neto a enterar a las cajas fiscales. Si las retenciones excedieren el importe de la cuota, el saldo a su favor podrá aplicarlo al pago del impuesto anual de la cuota inmediata siguiente.’. Agrega dicha resolución: ‘Así mismo el contribuyente debió deducir las Retenciones (sic) del período 1991 en los pagos a cuenta del mismo período y no en los pagos a cuenta de 1992; El (sic) ajuste a las Retenciones (sic) no documentadas en el primer pago a cuenta de Q.890.42, se confirma con las mismas bases legales con las que fue formulado en vista que el contribuyente no aportó ningún tipo de prueba documental de descargo admisible, que desvirtúe el ajuste.’. Como puede observarse, al contribuyente se le están formulando ajustes con fundamento en el

formulado en vista que el contribuyente no aportó ningún tipo de prueba documental de descargo admisible, que desvirtúe el ajuste.’. Como puede observarse, al contribuyente se le están formulando ajustes con fundamento en el Decreto 59-87 del Congreso de la República, sin tomar en cuenta que el período que se está ajustando comprende del uno de enero de mil novecientos noventa y dos al treinta y uno de diciembre del mismo año, período en el cual estuvieron vigentes dos leyes distintas que regulaban esta materia, el Decreto 59-87 del Congreso de la República durante el primer semestre del año mil novecientos noventa y dos y el Decreto 26-92 también del Congreso de la República durante el segundo semestre. Tampoco se tomó en cuenta que la segunda parte del artículo 77 transitorio de este último decreto, establecía que las disposiciones del mismo ‘...correspondientes a retenciones y pagos trimestrales del impuesto, ... seaplicarán a partir del mes inmediato siguiente a aquel en que entre en vigor esta ley...’. En consecuencia este último decreto debió ser aplicado al tercer trimestre del período ajustado, para el que no podían aplicarse, consecuentemente, los artículos 41 inciso b) y 67 del Decreto número 59-87 del Congreso de la República. Esto es así, porque el fundamento jurídico de un ajuste es una materia de derecho sustantivo y no adjetivo y el artículo en que fundamenta el ajuste la administración tributaria corresponde a un precepto de naturaleza adjetiva, pues como claramente lo dispone, esta norma se refiere ‘a la

sustanciación y ritualidad de las actuaciones ante la administración tributaria’ y, para el efecto, dispone que los plazos que hubieren comenzado a correr y las diligencias que ya estuvieren iniciadas, es decir las que la administración tributaria realiza mediante cualquiera de los procedimientos establecidos en el Código Tributario, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación; pero no se refiere a los plazos establecidos para el contribuyente cumpla sus obligaciones sustantivas, cuyas normas reguladoras deben aplicarse de acuerdo con lo dispuesto en el inciso 1 del artículo 7 del Código Tributario, el cual dispone que las leyes tributarias regirán desde la fecha en ellas establecidas o, en su caso, después de ocho días de su publicación en el Diario Oficial. El haberse ignorado lo dispuesto en este último precepto, dio lugar a que no se aplicara en absoluto el Decreto Número 26-92 del Congreso de la República; a pesar que de acuerdo con lo considerado y el artículo transitorio citado, la fundamentación del ajuste correspondiente al tercer trimestre del año mil novecientos noventa y dos, debió fundamentarse en las normas de este último decreto. Por otra parte, este Tribunal observa que el ajuste se fundamenta también en un artículo perteneciente al reglamento de la ley, fundamento éste que no puede justificar la formulación de un ajuste, en virtud de lo establecido por el último párrafo del artículo 239 de la Constitución Política de la República, que veda al reglamento

regular cualquiera de los elementos fundamentales del impuesto, sujetos al principio de reserva de ley, y cuya vulneración legal es la única que puede fundamentar la formulación de un ajuste que respecte a la obligación de dar o prestación del tributo, como sucede en este caso. En tal virtud, se estima que el ajuste formulado carece de fundamento legal y, por consiguiente, debe ser declarado improcedente, lo que así se hará constar en la parte respectiva de este fallo. No obstante lo anterior, la resolución impugnada adolece de otras anomalías que, este Tribunal, en ejercicio de su función de control de la juridicidad de las actuaciones de la administración tributaria, no puede pasar desapercibidas, como lo es lo concerniente a la imposición de una multa del cien por ciento del impuesto omitido. En efecto, la resolución ocho mil ciento cuarenta y tres, arriba identificada y confirmada por la que se impugna, impone una multa ‘...equivalente al 100% del Impuesto omitido, de conformidad con lo estipulado enel artículo 86 del Decreto No. 6-91, del Congreso de la República’. En el Código Tributario vigente durante el período ajustado, este precepto establecía la multa correspondiente a la defraudación tributaria; pero la infracción estaba regulada en los artículos 84 y 85 de dicho Código; por lo que la administración tributaria debió fundamentar la imposición de la sanción, en estos últimos artículos y no sólo en el artículo 86, ya que según los artículos 147 y 150 del mismo cuerpo legal, la

resolución que impone multas debe contener los fundamentos de hecho y de derecho de las mismas; por lo que, en el presente caso, la administración tributaria entre sus fundamentos de hecho debió referirse a los actos que habían dado lugar a que el contribuyente tipificara la defraudación tributaria genérica o específica a que se refieren los artículos 84 y 85, respectivamente, del Código tributario (sic) y, así mismo, dentro de sus fundamentos de derecho, debió referirse a lo dispuesto en dichos artículos y a la adecuación de los actos ilícitos a las figuras legales respectivas, sin concretarse únicamente a fundamentar la multa sólo en el precepto que establecía la sanción, ya que al no imponer la multa de acuerdo con lo dispuesto en la ley, estaba dando lugar a la imposición de una multa confiscatoria, prohibida por el artículo 41 de la Constitución Política de la República y, por lo tanto, nula ipso-jure. En virtud de lo considerado, debe revocarse la resolución impugnada, lo que así se hará constar en la parte resolutoria de esta sentencia.” DEL RECURSO DE CASACIÓN El Ministerio de Finanzas Públicas, a través del Ministro Juan Alberto Fuentes Knight, interpuso recurso de casación por motivo de fondo e invoca el submotivo de violación de ley por omisión, fundamentándose en el artículo 621 numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil. El casacionista estima infringido el artículo 77 transitorio del Decreto 26-92 del Congreso de la República.

CONSIDERANDO I VIOLACIÓN DE LEY POR OMISIÓN En cuanto al submotivo invocado por el recurrente, éste argumentó: “...El Tribunal no aplicó el contenido del artículo 77 del Decreto número 26-92 del Congreso de la República, cuya literal a) dice: ‘Las disposiciones de esta ley respecto a las tarifas del impuesto se aplicarán a partir del primer período anual de imposición que inicien los contribuyentes, desde la fecha de entrada en vigencia de la misma, excepto las correspondientes a retenciones y pagos trimestrales del impuesto, las cuales se aplicarán a partir del mes inmediato siguiente a aquel en que entre en vigor esta ley;’. En el presente caso se determinó que el ejercicio fiscal de la entidad contribuyente comprende del uno de enero al treinta y uno de diciembre de cada año, por lo que le es aplicable el artículo 7 del Decreto número 59-87 Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en la fecha del ajuste, el cual decía: ‘...el períodode imposición principia el uno de julio de un año y finaliza el treinta de junio del año siguiente...’ y agrega que en casos debidamente justificados la Dirección a solicitud del contribuyente, podrá autorizar períodos de imposición coincidentes con el año calendario. Y finaliza señalando que para los efectos de pago del Impuesto, se considerará por trimestres vencidos, sin perjuicio de la liquidación definitiva por el período anual que corresponda. Por tratarse de retenciones de los pagos a cuenta trimestrales del Impuesto Sobre

la Renta del período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y dos, el Decreto número 59-87 del Congreso de la República fue derogado a partir del uno de julio de mil novecientos noventa y dos, por disposición expresa de los artículos 82 y 83 del Decreto número 26-92 del Congreso de la República, fecha en que entró en vigencia este último decreto, y en consecuencia el ejercicio fiscal estaba sujeto a dos regímenes legales, siendo el primer semestre bajo el Decreto 26-92, cuyo artículo 77 transitorio indica la forma de proceder en los párrafos trimestrales pendientes, sin perjuicio de practicar la liquidación definitiva del período. Para los efectos legales correspondientes, indico que la omisión del artículo 77 transitorio del Decreto número 26-92 del Congreso de la República, en la sentencia de este caso, llevó a la revocación de la resolución impugnada en el proceso y a la declaratoria de declarar (sic) con lugar la demanda planteada por la entidad contribuyente, siendo que de haberse conocido y aplicado por el Tribunal el artículo precitado, la sentencia hubiese sido en sentido contrario, es decir la confirmación de la resolución ministerial y la declaración de sin lugar en cuento (sic) a la demanda.” ANÁLISIS Al hacer el análisis del submotivo invocado, se establece que el recurrente basa fundamentalmente su argumento en que la Sala sentenciadora en el considerando tercero romano afirma: “Como puede observarse, al contribuyente se le están formulando ajustes con fundamento en el Decreto 59-87 del Congreso

de la República, sin tomar en cuenta que el período que se está ajustando comprende del uno de enero de mil novecientos noventa y dos al treinta y uno de diciembre del mismo año, período en el cual estuvieron vigentes dos leyes distintas que regulaban esta materia, el Decreto 59-87 del Congreso de la República durante el primer semestre del año mil novecientos noventa y dos y el Decreto 26-92 también del Congreso de la República durante el segundo semestre. Tampoco se tomó en cuenta que la segunda parte del artículo 77 transitorio de este último decreto, establecía que las disposiciones del mismo ‘...correspondientes a retenciones y pagos trimestrales del impuesto...se aplicarían a partir del mes inmediato siguiente a aquel en que entre en vigor esta ley...’.’El Tribunal no aplicó el contenido del artículo 77 transitorio del Decreto número 26-92 del Congreso de la República [...]. Para los efectos legales correspondientes, indico que la omisión del artículo 77 transitorio del Decreto número 26-92 del Congreso de la República, en la sentencia de este caso, llevó a la revocación de la resolución impugnada en este proceso y a la declaratoria de declarar (sic) con lugar la demanda planteada por la entidad contribuyente, siendo que de haberse conocido y aplicado por el Tribunal el artículo precitado, la sentencia hubiese sido en sentido contrario, es decir la confirmación de la resolución ministerial y la declaración de sin lugar en cuento (sic) a la demanda...”. En virtud de lo anterior, esta Cámara arriba a la conclusión de que existe error en

el planteamiento, ya que la norma que se denuncia como infringida por omisión, si fue tomada en cuenta por la Sala al realizar el análisis jurídico del asunto sometido a su conocimiento; error de planteamiento que debido al carácter técnico y extraordinario del recurso de casación, imposibilita el análisis comparativo entre la tesis expuesta por el recurrente y el contenido de la sentencia impugnada. Para sustentar el criterio jurisprudencial emitidos en reiterados fallos por ésta Cámara se señalan los contenidos en las sentencias de fecha: veintisiete de noviembre de dos mil, Contencioso Administrativo, expediente número ciento veintinueve guión dos mil, del recurso de casación interpuesto por la entidad Citibank, Sociedad Anónima; doce de octubre de dos mil siete, Contencioso Administrativo, expediente número ciento setenta y siete guión dos mil, del recurso de casación interpuesto por el Ministerio de Finanzas Públicas; y trece de abril de mil novecientos ochenta y nueve, Contencioso Administrativo, del recurso de casación interpuesto por el Banco de Guatemala. Por las razones antes expuestas no puede prosperar el submotivo de violación de ley invocado, siendo procedente que se declare la desestimación del recurso de casación, debiendo efectuar los demás pronunciamientos que en derecho corresponden. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas y la imposición de la multa, al ser declarado sin lugar el recurso de casación, pero en el presente caso se exonera al postulante, en virtud que actúa en representación del Estado, y su obligación es agotar todos los recursos ordinarios y por tanto su actuación se considera de buena fe.

LEYES APLICABLES

lugar el recurso de casación, pero en el presente caso se exonera al postulante, en virtud que actúa en representación del Estado, y su obligación es agotar todos los recursos ordinarios y por tanto su actuación se considera de buena fe. LEYES APLICABLES Artículos citados y 66, 67, 71, 619, 621 inciso 1º, 630 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 7º inciso a), 141, 143 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTOLA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, con fundamento en lo considerado y leyes citadas, al resolver DECLARA: I) DESESTIMA el recurso de casación relacionado; II) No hay condena en costas, ni de multa de acuerdo a lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, vuelvan los antecedentes a donde corresponda.

Victor Manuel Rivera Woltke, Magistrado Vocal Octavo; Augusto Eleazar López Rodríguez, Magistrado Vocal Tercero; Edgar Raúl Pacay Yalibat, Magistrado Vocal Sexto; Carlos Enrique de León Córdova, Magistrado Vocal Décimo Primero. Jorge Guillermo Arauz Aguilar, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.