531-2019 17022020 Superintendencia de Administracion Tributaria

17/02/2020 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

531-2019

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el nueve de mayo de dos mil diecinueve. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley El planteamiento de este submotivo es defectuoso, cuando, a pesar que la Sala le otorga a la norma un sentido y alcance que no le corresponde, el casacionista no expone una tesis con elementos suficientes, que orienten al Tribunal para realizar un estudio sobre la incidencia que el yerro podría tener en el resultado del fallo, tomando en consideración que se resuelve en conjunto con otras normas.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 25 inciso 5) de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, diecisiete de febrero de dos mil veinte.

1. Integrada con los suscritos Magistrados, de conformidad con el punto segundo del acta número cuarenta y cinco guion dos mil diecinueve de fecha once de octubre de dos mil diecinueve, correspondiente a sesión extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del Organismo Judicial y la opinión consultiva emitida por la Corte de Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil cuatrocientos

setenta y siete guion dos mil diecinueve. II) Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación, interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el nueve de mayo de dos mil diecinueve.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Aletia Rocío Pérez Rodríguez.

II. Parte contraria: Servicios Internacionales de Bodegas, Sociedad Anónima que actúa a través de su gerente general y representante legal, Jose Felipe Ruiz Ocheita.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación que actúa a través del profesional, Ander Iñaki

Asturias San José.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Servicios Internacionales de Bodegas, Sociedad Anónima, solicitó a la Superintendencia de Administración Tributaria, devolución de crédito fiscal correspondiente al período comprendido de julio a septiembre de dos mil siete. Derivado de ello, la administración tributaria formuló y confirmó ajuste al impuesto al valor agregado, por omisión del pago del mismo.

II. En contra de lo resuelto, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Inconforme con lo anterior, la contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… en el presente caso el derecho al crédito fiscal es una configuración legal porque es un imperativo normativo que se encuentra establecido en el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se complementa

el presente caso el derecho al crédito fiscal es una configuración legal porque es un imperativo normativo que se encuentra establecido en el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que se complementa con el artículo 16 de la misma ley citada, y del cual existen procedimientos establecidos en la propia ley referida en los artículos 23, 23 A, 24 y 25, por lo cual en el presente caso al analizar el expediente administrativo la entidad fiscalizadora indica en la audiencia concedida que la entidad contribuyente (expediente administrativo página 252), en la declaración de julio de dos mil siete reporto un remanente de crédito fiscal para compensar con débitos, y dicho monto ya había sido utilizado en su totalidad por el contribuyente pues lo constituye ajustes formulados en periodos anteriores, solicitudes de devolución efectuados en el régimen especial y solicitudes de devolución por remanentes de crédito fiscal, presentadas ante la entidad fiscalizadora, adicionalmente los remanentes de crédito fiscal de los periodos de abril y mayo de dos mil siete fueron compensados con débitos fiscales del periodo de junio de dos mil siete, por lo que el saldo del crédito fiscal es cero, dicha situación no es del todo cierto ya que si efectivamente existían ajustes estos debieron de discutirse en forma efectiva, tal y como lo demuestra la parte actora al presentar dentro de la fase judicial las resoluciones del Directorio de la Administración Tributaria números un mil cuatrocientos guion dos mil siete (1400-2007) un mil cuatrocientos dos guion dos mil siete (1402-2007) y setecientos treinta

y dos guion dos mil ocho (702-2008) (folios del ochenta y siete al ciento siete del expediente judicial), en donde en la primera se declaró parcialmente con lugar el recurso de revocatoria, la segunda se declaró con lugar el recurso de revocatoria y la tercera con lugar el recurso de revocatoria, por lo que los ajustes si efectivamente la administración tributaria quería que se eliminaran de la declaración jurada, lo cual tanto los débitos como los créditos deben de aparecer en la declaración, ya que la misma tiene que ser lo más objetivo posible y establecido con relación al cumplimiento efectivo de las normas es por ello que el artículo 25 numeral 5 determina: “5) El exportador, en su declaración del período de imposición en que haya recibido la devolución, deberá consignar como débito fiscal, el monto de la devolución que le efectuó el Banco de Guatemala al cual restará el crédito fiscal del período y el de períodos anteriores si los hubiere. Si el débito fiscal resulta mayor que el crédito fiscal, deberá enterar la diferencia como impuesto a pagar. Si persiste saldo a su favor, el exportador podrá solicitar a la Dirección que se lo devuelva, conforme lo establece el artículo 23 de esta ley, al finalizar cada período trimestral o el período de liquidación definitiva anual, del Impuesto sobre la Renta del exportador. Una vez verificada la procedencia de la devolución, la Dirección emitirá la autorización respectiva para que el Banco de Guatemala, cancele dicho saldo con cargo a la cuenta “Fondo IVA, para devoluciones del crédito fiscal a los exportadores”. Dicha norma obliga a que efectivamente

aquellos débitos o créditos devueltos deben de establecerse efectivamente dentro de la declaración jurada correspondiente porque de no hacerse se estaría contrariando la norma que implica el reconocimiento al crédito fiscal como un derecho de configuración legal efectivamente establecido dentro del ordenamiento jurídico guatemalteco. Así mismo la entidad fiscalizadora indica que la parte actora no presento la declaración jurada del periodo impositivo de agosto de dos mil siete, sin embargo la parte actora presenta una copia en el folio ciento cuarenta y dos del expediente judicial y que la misma fuera presentada el veintiocho de septiembre de dos mil siete, por lo que era del conocimiento de la entidad fiscalizadora ya que es información que tiene dentro de su base de datos y no es necesario pedirla al contribuyente, porque la entidad fiscalizadora podría pedir aquella información que este en poder del contribuyente, sin embargo al analizar la prueba era una declaración que efectivamente fue presentada con fecha veintiocho de septiembre de dos mil siete a la entidad fiscalizadora por lo que tenía dicho documento a su alcance, por lo que no se puede ponderar dicho argumento de la Superintendencia de Administración Tributaria, con dichos elementos probatorios, se desvanecen los argumentos que propuso la entidad fiscalizadora (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 25 inciso 5) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. CONSIDERANDO I La Superintendencia de Administración Tributaria argumentó: «… Al efectuarse la lectura de la sentencia que se recurre, se advierte como la Sala al realizar el análisis del artículo 25 numeral 5) de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado, le da un alcance o sentido distinto a la citada norma que se denuncia, es así que concretamente en las páginas 25 y 26 se lee: » “(…) es por ello que el artículo 25 numeral 5 determina: “5) El exportador, en su declaración del período de imposición en que haya recibido devolución, deberá consignar como débito fiscal, el monto de la devolución que le efectuó el Banco de Guatemala al cual restará el crédito fiscal del período y de los períodos anteriores si los hubiere. Si el débito fiscal resulta mayor que el crédito fiscal, deberá enterar la diferencia como impuesto a pagar. Si persiste saldo a su favor el exportador podrá solicitar que se devuelva, conforme el artículo 23 de esta ley. Al finalizar cada período trimestral o el período de liquidación definitiva anual, del Impuesto sobre la Renta del exportador. Una vez verificada la procedencia de la devolución, la Dirección emitirá la autorización respectiva para que el Banco de Guatemala, cancele dicho saldo a cargo de la cuenta “Fondo IVA, para devoluciones de crédito fiscal a los exportadores”. Dicha norma obliga a que efectivamente aquellos débitos o créditos devueltos deben de establecerse efectivamente dentro de la declaración juradaporque de no hacerse se estaría contrariando la norma que implica el reconocimiento al crédito fiscal como un derecho de configuración legal efectivamente establecido dentro del ordenamiento jurídico guatemalteco. »De la lectura del artículo denunciado como infringido el cual fue fundamento utilizado por la Sala sentenciadora para desvanecer el ajuste, se puede advertir la clara interpretación errónea en la que incurre al estimar que: “Dicha norma obliga a que efectivamente aquellos débitos o créditos devueltos deben de establecerse efectivamente dentro de la declaración jurada porque de no hacerse se estaría contrariando la

estimar que: “Dicha norma obliga a que efectivamente aquellos débitos o créditos devueltos deben de establecerse efectivamente dentro de la declaración jurada porque de no hacerse se estaría contrariando la norma que implica el reconocimiento al crédito fiscal como un derecho de configuración legal efectivamente establecido dentro del ordenamiento jurídico guatemalteco”. Cuando la ley no establece tal deber, la norma lo que establece es la obligación del exportador de consignar en su declaración como débito fiscal el monto de la devolución que le efectuó el Banco de Guatemala, es por por ello que al considerar que deben consignarse los créditos fiscales devueltos, tergiversa por completo su contenido. »INCIDENCIA EN EL ERROR: »La interpretación realizada por la Sala sentenciadora incide de manera fatal en el fallo, toda vez que si hubiese interpretado correctamente la norma denunciada como infringida no hubiere determinado que en la declaración jurada deben aparecer tanto los débitos como los créditos devueltos, ya que la norma en ningún momento establece la situación que determina la Sala en el fallo recurrido, ya que la ley únicamente regula la obligación del exportador de consignar como débito fiscal, el monto de la devolución que le efectuó el Banco de Guatemala (sic)…». Alegaciones La entidad Servicios Internacionales de Bodegas, Sociedad Anónima, al evacuar la vista argumentó: «… la norma que se denuncia como interpretada erróneamente es procedimental, o sea es la que utiliza el contribuyente para hacer la liquidación del débito con el crédito, luego de haberse obtenido un

pronunciamiento de declaración parcial de crédito fiscal en fase administrativa, lo anterior se evidencia cuando en el párrafo se lee que los contribuyentes “procederán” y al leer el contenido del numeral 5 de la citada ley se determina que se están dando lineamientos que debe seguir el exportador cuando ha recibido devolución de crédito fiscal (…) »… es fácil evidenciar el error de planteamiento de la Superintendencia de Administración Tributaria, cuando afirma que la Sala “tergiversa” el contenido de la norma denunciada, concepto que se debe utilizar para evidenciar la violación de ley por contravención, pero no, para fundamentar el submotivo de interpretación errónea de la ley, como equivocadamente lo hizo la Superintendencia de Administración Tributaria; por consiguiente, el ente fiscal utiliza argumentos que no son propios del submotivo que invoca (…) »… no explica de manera abundante los presupuestos del pronunciamiento utilizados por la Sala sentenciadora, ni expresó en qué ha consistido la supuesta violación por parte de aquélla y cuál es la incidencia en el fallo ni propuso o expuso el cómo y porqué la sentencia debe variar, sino que únicamente se limitó en indicar que: “la norma en ningún momento establece la situación que determina la Sala” sin expresar tal situación ni proponer la interpretación que se le debió dar a la norma denunciada (sic)…». La Procuraduría General de la Nación expuso: «… la Honorable Sala Cuarta le dio un alcance a la norma del que por sí mismo no se puede extraer de su contenido, no obstante aplico el numeral 5) del artículo 25 de la

Ley del Impuesto al Valor Agregado el cual es la norma atinente al caso concreto y preceptúa (…) »… no le dio el sentido y el alcance jurídico correspondiente, ya que comete el yerro denunciado al establecer que en la declaración jurada deben de aparecer tanto los débitos como los créditos devueltos (…) el artículo considerado como infringido contempla taxativamente como única obligación que se debe de consignar el monto de la devolución que efectuó el Banco de Guatemala, en ese sentido el contribuyente debía de consignar en su declaración jurada solo el monto de la devolución que efectuó el Banco de Guatemala y no como lo interpretó erróneamente la Sala (sic)…». Análisis de la Cámara La interpretación errónea de la ley, se configura cuando el juzgador al emitir su fallo, utiliza como fundamento legal la norma pertinente, pero le da a esta un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria, argumentó que la Sala cometió este yerro de hermenéutica, específicamente del artículo 25 numeral 5) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al considerar en su sentencia, que los débitos o créditos devueltos deben de establecerse efectivamente, dentro de la declaración jurada correspondiente; indicando que si hubiese interpretado correctamente la norma denunciada como infringida, no habría determinado que en la declaración jurada deben aparecer tanto los débitos como los créditos devueltos, ya que la norma en ningún momento establece tal situación, puesto

que la ley, únicamente regula la obligación del exportador de consignar como débito fiscal, el monto de la devolución que le efectuó el Banco de Guatemala. Para determinar si se configura el vicio denunciado, es preciso traer a contexto lo que la Sala recurrida analizó con respecto a la norma denunciada: «… el artículo 25 numeral 5 determina (…) aquellos débitos o créditos devueltos deben de establecerse efectivamente dentro de la declaración jurada correspondienteporque de no hacerse se estaría contrariando la norma que implica el reconocimiento al crédito fiscal como derecho de configuración legal efectivamente establecido dentro del ordenamiento jurídico guatemalteco…». Ahora bien, teniendo claro lo considerado por la Sala, es preciso transcribir la norma correspondiente, la cual regula: «… ARTICULO 25. Régimen especial de devolución de crédito fiscal a los exportadores (…) »5. El exportador, en su declaración del período de imposición en que haya recibido la devolución, deberá consignar como débito fiscal, el monto de la devolución que le efectuó el Banco de Guatemala al cual restará el crédito fiscal del período y el de períodos anteriores si los hubiere. Si el débito fiscal resulta mayor que el crédito fiscal, deberá enterar la diferencia como impuesto a pagar. Si persiste saldo a su favor, el exportador podrá solicitar a la Dirección que se lo devuelva, conforme lo establece el artículo 23 de esta ley, al finalizar cada período trimestral o el período de liquidación definitiva anual, del Impuesto sobre la Renta del

exportador. Una vez verificada la procedencia de la devolución, la Dirección emitirá la autorización respectiva para que el Banco de Guatemala, cancele dicho saldo con cargo a la cuenta “Fondo IVA, para devoluciones del crédito fiscal a los exportadores…». Con base en la tesis presentada por la casacionista y, de la confrontación de la norma denunciada con el contenido de la sentencia, se determina que, al concluir la Sala que en la declaración jurada correspondiente, se deben consignar los débitos y créditos devueltos, interpreta erróneamente el artículo en cuestión, dado que este, lo único que regula es que, en la declaración jurada aludida, se deberá consignar como débito fiscal, el monto de la devolución que le hubiese efectuado el Banco de Guatemala, lo cual se procedería a compensar con el crédito fiscal de que se trate. Acotado lo anterior, esta Cámara considera pertinente indicar que, el vicio de interpretación errónea, se configura cuando se le otorga a la norma un sentido y alcance que a esta no le corresponde y, que tal situación, es de tal trascendencia, que puede cambiar el sentido del fallo emitido por la Sala, es decir, el error interpretativo incide en el resultado de lo resuelto. En atención a lo anterior, se denota que la tesis de la casacionista es incompleta, dado que no expone cuál es la incidencia que la interpretación concedida por la Sala, tiene en el resultado del fallo, es decir, a pesar que evidencia que la Sala le adiciona a la norma un supuesto que no es correcto, omite indicar cómo tal

situación hubiese redundado en cambiar el sentido del fallo, por lo cual, se imposibilita realizar tal análisis por parte de esta Cámara, dado que de oficio, no se puede inferir cuál era el cambio en el sentido del fallo, si se hubiese interpretado adecuadamente la norma. Aunado a lo anterior se evidencia también, que la Sala no solo se fundamentó en el artículo denunciado, sino que, también lo concatenó con otras normas que estimó eran las pertinentes para resolver el fondo de la controversia, como lo son los artículos 15, 16, 23, 23 “A” y 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; además de ello, la Sala para resolver como lo hizo, se fundamentó también en la plataforma fáctica presentada en el proceso, principalmente la declaración jurada del período impositivo de agosto de dos mil siete, que indicó, consta en el folio ciento cuarenta y dos del expediente judicial, la que fue presentada a la Superintendencia de Administración Tributaria, el veintiocho de septiembre de dos mil siete, por la entidad contribuyente. Por las razones anteriormente indicadas, esta Cámara concluye que el submotivo invocado es improcedente y el recurso de casación debe ser desestimado. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, si se desestimare el recurso de casación, es obligatoria la condena en costas y la imposición de la multa correspondiente; no obstante ello, por tratarse de la Superintendencia de Administración Tributaria, quien actúa en favor de los intereses del Estado, deviene procedente eximirla del pago de las costas del recurso y de la multa, por lo que deberá

hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 621 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 76, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso interpuesto. II. No se condena en costas ni se impone multa, por lo considerado.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a su lugar de origen.Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.