534-2018 20022019 Superintendencia de Administracion Tributaria

20/02/2019 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

534-2018

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria, en contra de la sentencia emitida el uno de octubre de dos mil dieciocho, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Aplicación indebida y violación de ley por inaplicación Se configuran estos submotivos, cuando el juzgador al momento de decidir sobre la ley que es aplicable a los hechos controvertidos, selecciona una norma que no es pertinente, cuya hipótesis jurídica no encuadra en los supuestos sometidos a su conocimiento y, como consecuencia de ello, no aplica los preceptos que establecen los supuestos jurídicos que resuelven la controversia.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil; 2 inciso 8) y 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto

de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veinte de febrero de dos mil diecinueve. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el uno de octubre de dos mil dieciocho.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Credieegsa, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personero, Víctor Ataulfo

Taracena Girón.

CUESTIONES DE HECHO

II. Parte contraria: Credieegsa, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa a través de su personero, Víctor Ataulfo

Taracena Girón.

CUESTIONES DE HECHO

I. La administración tributaria, como consecuencia de la verificación de las obligaciones tributarias de la entidad Credieegsa, Sociedad Anónima, formuló y confirmó el ajuste por omisión de pago del impuesto de timbres fiscales y de papel sellado especial para protocolos, por dividendos o utilidades pagados mediante cupones otorgados a accionistas, en el período de junio de dos mil diez.

II. Por no estar de acuerdo, la entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Contra lo resuelto, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa. Para arribar a tal decisión consideró: «… efectivamente la Superintendencia de Administración Tributaria ha formulado ajustes por la cantidad de ocho millones doscientos cincuenta y ocho mil ochocientos quetzales (Q 8,258,800.00), correspondientes al mes de junio de dos mil diez, por la supuesta omisión del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, por dividendos pagados mediante cupones de acciones, sin

haber pagado el tres por ciento (3%) del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos correspondiente. Dicho ajuste pormenorizado representa el criterio de la Superintendencia de Administración Tributaria (…) el Tribunal al efectuar la ponderación debida colige, que el numeral 8 delartículo 2 en mención, adicionado por el Decreto 80-2000 del Congreso de la República, desnaturaliza el objeto del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, al establecer una forma distinta para que se cause el impuesto, cuando el hecho generador del mismo debería limitarse a los documentos que contienen actos y contratos debidamente delimitados en la ley, y no a pagos o acreditamientos mediante operaciones contables o electrónicas, como se indica en dicho numeral, confrontando su aplicación con la Constitución Política de la República y violentando con ello el principio de seguridad jurídica anteriormente referido (…) En ese mismo orden de ideas, la norma contenida en el artículo 11, numeral 6, enerva el nacimiento del hecho imponible que afecta el Impuesto de Timbres Papel Sellado Especial para Protocolos, por lo que al establecer dicha exención, el legislador la posicionó en un lugar en donde no se da el supuesto contenido en el hecho generador, razón por la cual su aplicación es específica y directa en lo que se relaciona con el impuesto mencionado, impidiendo con ello que cualquier interpretación dé lugar a gravar las acciones o sus cupones cuando el mismo derivara del pago de dividendos, de acuerdo con el contenido del artículo 2, numeral 8, antes citado. Sin embargo, se argumenta confrontación de dicha

norma con el artículo 11, numeral 6, de la ley relacionada, lo que origina una antinomia dentro del mismo cuerpo legal (…) Efectivamente, entre tales normas existe una oposición o contradicción, motivo por el que esta Sala sostiene el criterio que se debe aplicar la norma que enerva el surgimiento del hecho imponible por no darse el nacimiento del mismo, el cual es sometido por el mismo legislador sin haber previsto la discrecionalidad de la entidad fiscalizadora al crear una norma por medio de la cual se exime del nacimiento del hecho imponible (…) Esta Sala analiza que la norma que incluyó el numeral 8) del artículo 2 de la ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, se originó con la emisión del decreto número 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala en el año dos mil (2000), y el artículo 11 de la misma ley, reformado por medio del Decreto número 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala, se aprobó en el año dos mil dos (2002), adicionando el numeral 20 del mismo artículo por medio del Decreto número 88-2002 del Congreso de la República de Guatemala. Por lo tanto, se puede concluir que el artículo 11 es la norma posterior, siendo ésta la que determina los actos y contratos exentos, que reitera y configura el no nacimiento del hecho imponible de los distintos supuestos en el artículo referido. Y por último, no se puede obviar dentro de la naturaleza del derecho tributario que la materia de especialidad tiene una aplicación debidamente razonada como en el presente caso, que se refiere a los cupones de las acciones,

que de conformidad con el artículo 121 del Código de Comercio se determina: “Las acciones podrá llevar adheridos cupones que se desprenderán del título y se entregarán a la sociedad contra el pago de dividendos. Los cupones podrán ser al portador, aun cuando el titulo sea nominativo”. Es por dicha conceptualización que se establece que uno de los fines del cupón de las acciones, sea el pago de dividendos; dichos pagos correrán la misma suerte de los cupones, ya que éstos tienen entre uno de sus fines principales el pago de dividendos (sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

Motivo de Fondo Submotivos a) Aplicación indebida del artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. b) Violación de ley por inaplicación del artículo 2 inciso 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos. c) Aplicación indebida de doctrina legal. CONSIDERANDO I I.1 Aplicación indebida de la ley Con respecto a este submotivo, la casacionista arguyó: «… el asunto que se discute es el Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, al cual se encuentra afecto EL PAGO DE DIVIDENDOS y la norma específica de aplicación es el artículo 2 numeral 8) de la citada ley, lo que evidencia la aplicación indebida de la ley, por parte de la Sala Sentenciadora, que para resolver el presente caso, aplicó el artículo 11 numeral 6) del cuerpo legal referido, sin considerar que se estaba discutiendo el pago de

dividendos, no así actos relacionados con las aportaciones, suscripciones, emisión, circulación, amortización, transferencia, pago o cancelación de acciones, lo cual en ningún sentido es lo mismo que el pago de dividendos o utilidades que regula el artículo aplicable al caso. »Es evidente la aplicación indebida del artículo 11, numeral 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, toda vez que debe distinguirse que el ajuste que se formuló fue por la omisión de pago del impuesto referido, en virtud del PAGO DE DIVIDENDOS, en este caso MEDIANTE CUPONES ADHERIDOS A LAS ACCIONES, es decir que el objeto del ajuste es el pago de la distribución entre los accionistas, de las utilidades obtenidas por la entidad CREDIEEGSA, SOCIEDAD ANÓNIMA, lo cual constituye el hecho generador del impuesto de conformidad con lo que establece el artículo 2 numeral 8) de la ley de la materia, conforme al principio de legalidad constitucionalmente regulado, caso contrario ocurre con lo establecido en el artículo 11 numeral 6) de la misma ley, en la cual se fundamentó la Sala Sentenciadora, en el cual se regulan los ACTOS Y CONTRATOS EXENTOS, entre loscuales están las aportaciones de capital de sociedades, la suscripción, la emisión, la circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación de acciones de todo tipo de sociedades y asociaciones accionadas, así como sus cupones, como se denota en este artículo la exención se refiere propiamente al TRÁFICO MERCANTIL de las acciones, desde su suscripción, emisión, circulación,

amortización, transferencia, pago y cancelación (amortización) de acciones y sus cupones, los cuales son ACTOS MERCANTILES PRIVADOS que tienen que ver con los derechos particulares que incorpora la acción en el ámbito mercantil, regido por el derecho privado; en el cual sí se encuentra exenta del impuesto (sic)…». Alegaciones La entidad Credieegsa, Sociedad Anónima, pese a estar notificada, no compareció. La Procuraduría General de la Nación, al evacuar la audiencia conferida, adujo: «… mi representado considera procedente que la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil al dictar sentencia case la sentencia de fecha uno de octubre de dos mil dieciocho, emitida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo (…) y dicte la resolución que enderecho corresponde, confirmando la resolución quinientos cuarenta y uno guión dos mil trece, emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el 11 de julio de 2013 y la que le dio origen (sic)…». I.2 Violación de ley por inaplicación En cuanto a este submotivo, la casacionista manifestó: «… el artículo 2 numeral 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado para Protocolos, fue citado en la sentencia, y también analizado, pero NO APLICADO EN EL FALLO, porque derivado de una aplicación indebida de la ley, la Sala sentenciadora omitió su aplicación, al considerarlo derogado tácitamente por la norma que aplicó indebidamente y por ello, la obvió al momento de motivar el fallo (…)

»… Sin embargo, dicha derogatoria tácita sólo se configura en el supuesto que la nueva ley REGULE LA MISMA SITUACIÓN DE LA LEY ANTERIOR, y siendo que este supuesto no se configuró en el presente caso, porque el numeral 8) del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, regula que está afecto EL PAGO DE DIVIDENDOS, lo cual está vigente y es derecho positivo en el ordenamiento jurídico guatemalteco. Al NO haberse aplicado, infringió el citado artículo de la referida ley, pues desconoció su característica de imperativa, y su vigencia al homologar la situación regulada en esta ley con otra norma, en el caso que nos ocupa el artículo 11 numeral 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, por considerarlas que regulan la misma materia, lo cual es equivocado, y por ello, su conclusión fue equivocada también, pues dejó de aplicar la norma pertinente al caso, y aplicó indebidamente una norma que no tiene relación alguna con el caso sometido a su conocimiento (sic)…». Alegaciones La entidad Credieegsa, Sociedad Anónima, pese a estar notificada, no compareció a la audiencia conferida. La Procuraduría General de la Nación, al haber proferido sus alegatos de manera generalizada, esgrimió los mismos argumentos que en el submotivo ut supra. Análisis de la Cámara Derivado de la forma en que han sido planteados los submotivos de aplicación indebida y violación de ley por

inaplicación y, que de acuerdo a la doctrina son complementarios, esta Cámara considera que es procedente efectuar su análisis de manera conjunta. La aplicación indebida de la ley se configura cuando a la situación de hecho que se analiza, se aplica una norma no pertinente, la cual fue creada y diseñada por el legislador para un supuesto fáctico distinto y, de esa cuenta, se omite aplicar la norma adecuada al caso, lo cual es consecuencia de que el hecho específico que contiene la hipótesis de la norma, no coincide con el caso concreto jurídicamente calificado. Por su parte, la violación de ley por inaplicación acaece cuando el juzgador, al momento de discernir sobre las leyes aplicables al caso sometido a su consideración, omite la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos y adopta equivocadamente otra disposición jurídica como fundamento. En el presente caso, la casacionista arguye que la Sala aplicó indebidamente el artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, al utilizarlo como fundamento para eximir del pago del referido tributo a la emisión de cupones cuando son utilizados para pagar dividendos. Asimismo, manifiesta que el privilegio fiscal que esta norma contiene, está destinado únicamente para actos y contratos referentes al tráfico mercantil de las acciones, desde su suscripción, emisión, circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación, así como sus cupones. Al respecto, es importante acotar que, en casos análogos como al que ahora se resuelve, esta Cámara

sustentaba un criterio; no obstante, con base en las diversas acciones de amparo promovidas, en las que laCorte de Constitucionalidad ha otorgado la protección constitucional oportunamente requerida -sentencias del veintitrés de noviembre de dos mil quince, dictada en el expediente número sesenta y cinco guion dos mil catorce (65-2014); tres de noviembre de dos mil dieciséis, proferida dentro del expediente número dos mil seiscientos veintiocho guion dos mil dieciséis (2628-2016); veintisiete de junio de dos mil diecisiete, emitida en el expediente número cinco mil quinientos veintitrés guion dos mil dieciséis (5523-2016); y, del seis de julio de dos mil diecisiete, dentro del expediente número dos mil diez guion dos mil diecisiete (2010-2017)- se procederá a resolver la casación, tomando en consideración lo dispuesto en el artículo 43 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad, así como las estimaciones efectuadas por el referido Tribunal Constitucional. Sobre tales bases y, resolviendo conforme a la doctrina legal antes citada, esta Cámara establece que el quid iuris en el presente asunto radica en establecer la norma jurídica aplicable a la controversia; es decir que, el punto esencial del presente recurso tiene como objeto determinar si la Sala, al dictar sentencia, aplicó indebidamente la ley que le sirvió de base para resolver el caso concreto que se le expuso en el planteamiento de la demanda contencioso administrativa y, si derivado de ello, dejó de aplicar la norma

pertinente. Para verificar lo anterior, es preciso traer a contexto las consideraciones esgrimidas por la Sala en la sentencia recurrida, órgano jurisdiccional que estimó: «… es necesario establecer que la antinomia producida, en primer lugar, se resolvería con la interpretación del órgano juzgador, que la manifiesta de la forma señalada; en segundo lugar, es necesario acudir al orden cronológico de las normas en confrontación, y en ese sentido es claro determinar que una norma posterior que regule la misma situación debe ser aplicada conforme a la vigencia de las leyes en el tiempo, de acuerdo con lo preceptuado en la Ley del Organismo Judicial, específicamente en su artículo 8. Esta Sala analiza que la norma que incluyó el numeral 8) del artículo 2 de la ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, se originó con la emisión del decreto número 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala en el año dos mil (2000), y el artículo 11 de la misma ley, reformado por medio del Decreto número 34-2002 del Congreso de la República de Guatemala, se aprobó en el año dos mil dos (2002), adicionando el numeral 20 del mismo artículo por medio del Decreto número 88-2002 del Congreso de la República de Guatemala. Por lo tanto, se puede concluir que el artículo 11 es la norma posterior, siendo ésta la que determina los actos y contratos exentos, que reitera y configura el no nacimiento del hecho imponible de los distintos supuestos en

el artículo referido (sic)…». De lo anterior, se advierte que la Sala, para resolver el asunto sometido a su conocimiento y, fundamentándose en el artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial, aplicó el artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos -disposición jurídica que regula los supuestos exentos del aludido impuestopor estimar que esta norma, por ser posterior, derogó tácitamente lo establecido en el artículo 2 inciso 8) de la ley en cuestión. En tal sentido, Cámara Civil advierte que la Sala, al proferir la sentencia cuestionada, en efecto, incurrió en el yerro denunciado, toda vez que consideró aplicable al caso en concreto el artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos y, al efectuar el estudio del mismo, se deduce que dentro de las exenciones que contiene, no se contempla el pago de dividendos en ninguno de los supuestos regulados, siendo los siguientes: las aportaciones al capital de sociedades, la suscripción, la emisión, la circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación de acciones de todo tipo de sociedades y asociaciones accionadas, así como sus cupones. Por otra parte, esta Cámara no puede inadvertir los razonamientos esgrimidos por la Sala, referentes a que el artículo 11, inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, haya derogado tácitamente lo contenido en el artículo 2 inciso 8) de la citada ley, ya que del análisis

confrontativo entre ambas normas jurídicas, es evidente que estas se refieren a situaciones totalmente diferentes, siendo que esta última disposición legal contiene los hechos generadores del impuesto de timbres fiscales y de papel sellado especial para protocolos, tales como el pago de dividendos, independientemente de que exista o no documento alguno; en tanto que la otra norma -artículo 11 inciso 6)- enumera los actos y contratos exentos de la aplicación del impuesto de marras, como lo son las acciones que se utilizan en el tráfico comercial propio de las sociedades mercantiles; de ahí que la aplicación del artículo 8 de la Ley del Organismo Judicial, por parte de la Sala, devenía también inadecuada. Como consecuencia de lo anterior, se concluye que la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en el fallo impugnado, efectivamente incurrió en las infracciones que se denuncian, puesto que al aplicar un precepto legal equivocado en la solución de la controversia, determinó que este acto se encontraba exento, y dado que la norma aplicada en la sentencia recurrida regula supuestos diferentes al caso que se discute, se estima que dicha Sala, al aplicar una norma no adecuada para la solución de la litis, incurrió en la violación por inaplicación de la ley, específicamente del artículo 2 inciso 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, que era el aplicable a los hechos controvertidos. En ese contexto, los submotivos invocados se configuran, por lo que el recurso incoado debe declararse procedente y, en consecuencia se debe casar la sentencia impugnada, así como efectuar los

pronunciamientos correspondientes, de conformidad con el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, en el sentido que los dividendos no se encuentran regulados en los casos exentos, sino más bien, se encuentran sujetos al pago del impuesto que regula la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de PapelSellado Especial para Protocolos, según lo preceptuado en el artículo 2 inciso 8) de la citada ley, ya que estos se documentan, en la mayoría de casos, a través de los cupones que se encuentran adheridos a las acciones respectivas, tal y como establece el artículo 121 del Código de Comercio. Por los efectos que produce el pronunciamiento anterior, se estima innecesario conocer el submotivo de aplicación indebida de doctrina legal. CONSIDERANDO II De conformidad con lo dispuesto en el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, es obligatoria la condena en costas a la parte vencida, por lo que se hará el pronunciamiento respectivo. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria. II.

CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el uno de octubre de dos mil dieciocho y, al resolver conforme a derecho, declara: a) SIN LUGAR la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Credieegsa, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria. b) CONFIRMA la resolución número quinientos cuarenta y uno guion dos mil trece (541-2013) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria el once de julio de dos mil trece, así como la que constituye su antecedente. c) Se condena a la entidad Credieegsa, Sociedad Anónima, al pago de las costas del proceso contencioso administrativo. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde. María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Presidenta de la Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.