538-2008 17042009 Superintendencia de Administracion Tributaria

17/04/2009 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

538-2008

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a través de su mandataria especial judicial con representación Silvia Gabriela Juárez Ruiz, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha veinticinco de septiembre de dos mil ocho.

DOCTRINA

INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY Y VIOLACIÓN DE LEY.

I. El recurso de casación es eminentemente técnico, por lo que es imposible para el juzgador entrar a conocer del mismo cuando la casacionista transcribe argumentos que no son parte de la sentencia recurrida y señala jurisprudencia equivocada.

II. Cuando se señalan como infringidos los mismos artículos para dos submotivos diferentes, se incurre en error técnico de planteamiento que impide el análisis comparativo en casación.

LEYES ANALIZADAS: Artículo 121 inciso 1º del Código Procesal Civil y

Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL; Guatemala, diecisiete de abril de dos mil nueve. Se tiene a la vista para dictar sentencia el recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, a través de su mandataria especial judicial con representación Silvia Gabriela Juárez Ruiz, contra la sentencia proferida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo de fecha veinticinco de septiembre de dos mil ocho, dentro del proceso de la misma naturaleza promovido por Seguros G&T, Sociedad Anónima.

ANTECEDENTES

DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO

I. Con el nombramiento número dos mil dos guión quince guión doscientos

proceso de la misma naturaleza promovido por Seguros G&T, Sociedad Anónima.

ANTECEDENTES

DEL EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO

I. Con el nombramiento número dos mil dos guión quince guión doscientos ochenta y seis guión doscientos cincuenta y cuatro guión cero ciento cuatro guión uno guión ciento dieciocho guión cero doscientos treinta y uno tres guión uno guión cero doscientos treinta y uno (2002-15-286-254-0104-1-118-0231 3-10231), para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias relacionadas con el Impuesto Sobre la Renta en lo referente a rentas exentas, el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, durante los períodos impositivos trimestrales y anual, comprendidos entre el uno de enero y el treinta y uno dediciembre de dos mil, de la entidad denominada en ese entonces como Compañía

de Seguros Generales GYT, Sociedad Anónima.

II. Mediante la resolución número CCE guión cero cero cuatrocientos setenta y dos guión dos mil dos (CCE-00472-2002) de fecha siete de octubre de dos mil dos, la Superintendencia de Administración Tributaria resolvió confirmar los ajustes formulados a la entidad contribuyente en concepto de Impuesto Sobre la Renta y multa del cien por ciento, y lo relacionado al Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias y multa del cien por ciento, por los períodos impositivos del uno de enero al treinta uno de diciembre de dos mil.

III. Contra la resolución antes relacionada, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria el veinticuatro de octubre de dos mil dos.

IV. El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha

III. Contra la resolución antes relacionada, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria el veinticuatro de octubre de dos mil dos.

IV. El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria con fecha veinte de marzo de dos mil tres, en resolución número doscientos cuarenta y nueve guión dos mil tres (249-2003), resolvió declarar sin lugar parcialmente el recurso de revocatoria referido.

DEL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

I. Contra la resolución número doscientos cuarenta y nueve guión dos mil tres (249-2003) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, Seguros G&T, Sociedad Anónima, con fecha treinta de julio de dos mil tres promovió proceso contencioso administrativo.

II. En fechas veinticinco de febrero de dos mil cuatro, la Procuraduría General de la Nación; y la Superintendencia de Administración Tributaria el cinco de marzo de dos mil cuatro, contestaron la demanda en sentido negativo.

III. La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veinticinco de septiembre de dos mil ocho, dictó sentencia resolviendo con lugar la demanda promovida.

DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala, con base en lo considerado y leyes citadas, al resolver declaró: “I) CON LUGAR la demanda promovida en la vía Contenciosa Administrativa por la entidad SEGUROS G & T, SOCIEDAD ANÓNIMA, en (sic) contra de (sic) la

SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA; II) En consecuencia REVOCA la resolución número doscientos cuarenta y nueve guión dos mil tres (249-2003) de fecha veinte de marzo de dos mil tres, dictada por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, así como la que constituye su antecedente número CCE guión cero cero cuatrocientos setenta y dos guión dos mil dos (CCE-00472-2002), de fecha siete de octubre de dos mil dos, dictada por la Superintendencia de Administración Tributaria, quedando ambas sin ningún valor y efectos legales...” Para llegar a la anterior conclusión, la Sala consideró: “... III. Este tribunal al analizar las constancias procesales así como también los documentos que formanparte tanto de (sic) del proceso que se resuelve como los incorporados en la fase administrativa en el expediente administrativo, mismos que a juicio de esta Sala tienen suficiente valor probatorio por no haber sido redargüidos de nulidad o falsedad par (sic) parte de los sujetos procesales estima que: 1) En cuanto al

‘AJUSTE POR COSTOS Y GASTOS NO DEDUCIBLES DERIVADOS DEL

COSTO DE RENTAS EXENTAS, POR DOS MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS VEINTICUATRO QITZALES (sic) CON SESENTA Y DOS CENTAVOS (Q.2,867,624.62)’ El cual tiene su fundamento en los artículos 38 primer párrafo y 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. La Sala para

establecer la procedencia o improcedencia de los ajustes efectuados a la entidad demandante considera necesario hacer algunos (sic) consideraciones de hecho y de derecho procediendo de la siguiente manera; a) Al respecto es importante señalar que en las constancias procesales consta entre todos los medios de prueba aportados al proceso, la resolución número CCE guión cero cero cero setenta y tres guión dos mil cuatro, de fecha veinticinco de febrero de dos mil cuatro. El Tribunal considera que es necesario estudiarla en el presente caso con observancia de los principios y garantías establecidas en la Constitución. EL (sic) Tribunal actuando en observancia del principio de juridicidad estima oportuno señalar que de conformidad con el artículo 239 de la Constitución Política de la República los reglamentos no pueden regular las bases de recaudación del tributo, entre ellas la (sic) deducciones, sino deben concretarse a establecer procedimientos administrativos que faciliten la recaudación de los mismos y que, la consideración anterior obedece a que en el presente caso, la administración tributaria está aplicando los artículos 38 primer párrafo y 39 literal a) del Decreto 26-92 del Congreso de la República y el artículo 14 del Reglamento del mismo Decreto, para efectuar el ajusto (sic) por gastos no deducibles a la entidad contribuyente, por lo anterior se considera que no es posible ni válido que una norma reglamentaria como lo es el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sirva de base para determinar la procedencia o improcedencia de deducciones, imputando unas a las rentas gravadas y otras a las exentas, lo cual no está establecido en la ley. Sin embargo, las deducciones están sujetas al principio de legalidad o reserva de ley, en ese sentido sólo

improcedencia de deducciones, imputando unas a las rentas gravadas y otras a las exentas, lo cual no está establecido en la ley. Sin embargo, las deducciones están sujetas al principio de legalidad o reserva de ley, en ese sentido sólo pueden ser reguladas en todos sus aspectos por una ley ordinaria emanada del Congreso de la República; por el contrario si una disposición reglamentaria pretendiere regular todos los gastos deducibles de la renta bruta para establecer que (sic) gastos son necesarios para producir y conservar la fuente productora de rentas gravadas, la misma resultaría nula ipso jure, al pretender regular una materia que constitucionalmente es competencia exclusiva del Congreso de la República, por ello produce que el ajuste resulte improcedente, lo que así se haráconstar en la parte resolutiva del presente fallo; 2) AJUSTES AL IMPUESTO A LAS EMPRESAS MERCANTILES Y AGROPECUARIAS: POR EL MONTO DE TRES MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS TRES QUETZALES CON VEINTE CENTAVOS (Q.3,499,603.20). El ajuste tiene su base legal en los artículos 6 y 7 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias. Argumenta la administración tributaria que el mismo se deriva de que el contribuyente tomó erróneamente la base imponible para el cálculo del impuesto, tomando el ingreso neto pero que la ley establece que deben ser los ingresos brutos. El Tribunal al examinar los antecedentes en los cuales se fundamenta este ajuste advierte que, por su parte, la entidad

demandante al manifestar su inconformidad al mismo, argumentó que: ‘...para tomar la base imponible y el hecho generador del impuesto efectuó los ajustes que el mismo Manual de Instrucciones Contables de la Superintendencia de Bancos establece, para fijar en definitiva los ‘ingresos brutos reales’ los cuales se derivan de las deducciones de las cuentas que contiene el Manual de Instrucciones Contables de la Superintendencia de Bancos’, las que por su propia naturaleza no constituyen hecho generador del impuesto, entre esas cuentas a deducir están las primas que hayan sido devueltas por la entidad demandante, primas que se derivan de contratos de seguros cancelados, o no pagadas por los asegurados; reembolsos recibidos de las compañías reaseguradoras para cubrir su participación en los siniestros y gastos relacionados y operaciones puramente nominales o que consistan en simples reversiones contables, con ello se obtiene el total de ingresos reales, es decir ingresos afectos al impuesto. Sobre la aplicación del manual referido, este Tribunal reitera que el mismo no es fuente de Derecho Tributario, y que tampoco lo es el Reglamento en lo que respecta a los elementos fundamentales del Tributo, en mayor razón en relación con los mismos es improcedente aplicar dicho Manual. El Tribunal concluye que las pruebas aportadas por la entidad contribuyente efectivamente se demostró que pagó el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias de acuerdo a los procedimientos establecidos por el propio ente encargado de la fiscalización. Por

otra parte se establece que el ajuste formulado por el ente fiscalizador tiene fundamento en los artículos 6 y 7 de la Ley de Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, disposición legal que fue declarada inconstitucional. En todo caso, este Tribunal ha hecho las consideraciones anteriores, en ejercicio de su función de contralor de la juridicidad de los actos de la administración tributaria y para hacer constar la improcedencia del ajuste, en la forma en que fue formulado; ya que esta (sic) Sala, en relación con la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias se permite señalar, una vez más, que esta (sic) ley desde el momento de su promulgación adoleció de vicios de inconstitucionalidad, pues contrariaba los artículos 41 y 243 de la ConstituciónPolítica de la República. En efecto, la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, al haber sido declarada inconstitucional fue nula ipso – jure, desde sus inicios y durante todo el tiempo transcurrido hasta antes de haber sido expulsada del ordenamiento jurídico guatemalteco, tal y como lo establece el artículo 44, segundo párrafo de la Constitución Política de la República y, por lo tanto, nunca dio lugar al surgimiento de obligaciones tributarias, al amparo de sus preceptos. Ahora bien, este Tribunal estima, además, que cuando una ley ha sido declarada inconstitucional, ningún órgano administrativo, y con mayor razón un tribunal, puede hacer aplicación ultra activa de la misma en fecha posterior a la declaratoria, confirmando ajustes con base en

dicha ley; por lo que, en el presente caso, sus preceptos no pueden ser aplicados en decisiones posteriores a la publicación de la sentencia que las declaró inconstitucionales, ya que este (sic) Tribunal, en su calidad de órgano jurisdiccional, está obligado a cumplir lo previsto en el artículo 204 de la Constitución Política de la República y debe respetar el mandato de que dicha constitución prevalece sobre cualquier ley o tratado; de manera que, si bien es procedente por lo considerado anteriormente desvanecer el ajuste formulado, ello se hace para restaurar el marco de seguridad jurídica en el que deben desarrollarse las relaciones tributarias entre el contribuyente y la administración tributaria; lo que no implica darle validez jurídica a los preceptos de la ley en que los ajustes pretenden fundamentarse, ya que ello significaría reconocerle validez a sus preceptos, en contravención a la resolución que, con efectos erga omnes, declaró su inconstitucionalidad y que, por lo tanto, debe ser acatada, según lo establece el artículo 185 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de Constitucionalidad. En la forma considerada, este (sic) Tribunal estima que el ajuste es improcedente, lo que así se hará constar en la parte resolutiva de esta (sic) sentencia.” DEL RECURSO DE CASACIÓN Silvia Gabriela Juárez Ruiz, en representación de la Superintendencia de Administración Tributaria, interpuso recurso de casación por motivo de fondo y como submotivos los de interpretación errónea de la ley y violación de ley, contemplados en el artículo 621 numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil. La casacionista estima infringidos los artículos 10 de la Ley del Organismo Judicial, 4 del Código Tributario y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

contemplados en el artículo 621 numeral 1º del Código Procesal Civil y Mercantil. La casacionista estima infringidos los artículos 10 de la Ley del Organismo Judicial, 4 del Código Tributario y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

CONSIDERANDO I

INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY A. “INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 38 LITERAL a) y ÚLTIMO PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (sic), DECRETO 2692 DEL CONGRESO DE LA REPÚBLICA (aplicable al presente caso).Se efectuaron varios ajustes por las Declaraciones Anuales del Impuesto Sobre la Renta de la entidad SEGUROS G&T, SOCIEDAD ANÓNIMA correspondiente al período de uno de enero al treinta y uno (31) de diciembre de dos mil (2000). Los ajustes confirmados se formularon 1) por haber tomado como deducibles costos y gastos que corresponden a rentas exentas por la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS VEINTICUATRO QUETZALES CON SESENTA Y DOS CENTAVOS y 2) por utilizar erróneamente la base imponible para el cálculo del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, en virtud que tomó como base de cálculo los ingresos netos, cuando la ley establece que deben ser los ingresos brutos.

La sentencia recurrida indica: ‘En cuanto al ‘AJUSTE POR COSTOS Y

GASTOS NO DEDUCIBLES DERIVADOS DEL COSTO DE RENTAS EXENTAS,

POR DOS MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL SEISCIENTOS

VEINTICUATRO QITZALES (sic) CON SESENTA Y DOS CENTAVOS

(Q.2,867,624.62)’... la administración tributaria está aplicando los artículos 38 primer párrafo y 39 literal a) del Decreto 26-92 del Congreso de la República y el artículo 14 del Reglamento del mismo Decreto, para efectuar el ajusto (sic) por gastos no deducibles a la entidad contribuyente, por lo anterior se considera que no es posible ni válido que una norma reglamentaria como lo es el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sirva de base para determinar la procedencia o improcedencia de deducciones... por ello produce que el ajuste resulte improcedente ...’ Interpreta erróneamente el tribunal dicho artículo 38 pues si bien es cierto el mismo tiene como premisa normar lo relativo a la deducción de los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, también lo es que esa premisa se refiere a que tal deducción debe hacerse de la renta bruta pero además, a contrario sensu, aquellos gastos y costos que no cumplan con la condición de ser necesarios para generar y conservar la fuente productora de rentas gravadas NO SON DEDUCIBLES. Es decir, las normas jurídicas deben interpretarse en forma integral en el sentido de que si el artículo mencionado prescribe expresamente que los costos y gastos

necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas se deben deducir de la renta bruta, es lógico pensar que aquellos costos y gastos que NO son necesarios para generar y conservar la fuente productora de dichas rentas gravadas, no pueden bajo ningún concepto ser considerados como

DEDUCIBLES DE LA RENTA BRUTA.

Pero si ese criterio de interpretación no fuese suficiente, conforme al artículo 10 de la Ley del Organismo Judicial ... se debe acudir también a lo que prescribía el artículo 39 inciso a) de la misma Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en ese entonces, el cual decía: ‘Costos y Gastos No Deducibles. Laspersonas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo, no podrán deducir de su renta bruta: a) los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que da lugar a rentas gravadas’ (El subrayado no aparece en el texto original). Consecuentemente con lo anterior, es correcto afirmar como lo hizo mi representada en el ajuste confirmado, que toda renta que se obtuviera fuere renta gravada o renta exenta, implicaba un costo o gasto necesario para su obtención, los cuales incidirían en el impuesto sobre la renta a pagar, dependiendo por supuesto de la naturaleza de la renta obtenida: por lo tanto, cuando se generaban rentas gravadas, los costos y gastos serían no deducibles. En el presente caso, la entidad contribuyente al haber obtenido rentas exentas durante el período fiscal

auditado, estas generaron costos y gastos no deducibles, los cuales debieron ser declarados como tales en la Declaración Jurada Definitiva Anual del Impuesto, con la finalidad de que dichos costos y gastos no deducibles se sumaran a la renta neta obtenida, para la determinación del impuesto a pagar, pues al no declarar dichos costos y gastos no deducibles, pagó menos impuestos del que estaba legalmente obligada, procedimiento expresamente establecido en el último párrafo del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que decía: ‘La renta imponible de las personas, patrimonios y entes a que se refiere este artículo, será equivalente a su renta neta, más costos y gastos no deducibles, menos sus rentas exentas.’ (El subrayado no aparece en el original). Es importante resaltar aquí que éste último párrafo es el que DESARROLLABA el artículo 14 del Reglamento de la Ley cuyo texto también equivocó erróneamente la Sala como se verá más adelante. Considerando que las normas legales antes expuestas, debe entenderse que toda renta que se obtuviera fuere renta gravada o renta exenta, implicaba un costo o gasto necesario para su obtención, los cuales incidirían en el impuesto sobre la renta a pagar, dependiendo por supuesto de la naturaleza de la renta obtenida; por lo tanto, cuando se generan rentas gravadas, los costos y gastos serían deducibles de la renta bruta, porque dichas rentas están afectas al pago

del Impuesto Sobre la Renta; en cambio, cuando se generan rentas exentas, los costos y gastos serían no deducibles, porque las rentas exentas, no pagan Impuesto Sobre la Renta, porque están exentas por ley, por lo tanto los costos y gastos que sirvieron para generar las rentas exentas tampoco son deducibles de la renta bruta. Por todo lo anterior, Honorables Magistrados, queda demostrado plenamente la INTERPRETACIÓN ERRÓNEA que del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta hizo la Sala en la sentencia recurrida pues únicamente consideró la primera parte del texto del artículo pero no tomó en cuenta el ni el contenido del último párrafo de dicho artículo 38 ni tampoco lo prescrito en laliteral a) del artículo 39 de dicha Ley que complementaba el razonamiento en el sentido de que si bien es cierto los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas eran deducibles de la renta bruta, no consideró que los costos y gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, o sea que no hayan sido necesarios para producir para producir o conservar dicha fuente productora NO SON DEDUCIBLES...” B. “INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DEL ARTÍCULO 14 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CONTENIDO EN EL ACUERDO

GUBERNATIVO NÚMERO 596-1997 EMITIDO POR EL PRESIDENTE DE LA

REPÚBLICA, (aplicable a la época del ajuste). La Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en la sentencia impugnada a través del presente Recurso de Casación, también interpreta erróneamente el contenido del artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, aplicable en esa época y contenido en el Acuerdo Gubernativo 596-1997, pues dicho artículo por su propia naturaleza se circunscribe a DESARROLLAR la forma en que debe aplicarse el artículo 38 de la Ley, básicamente en lo prescrito en el último párrafo de ese artículo que establecía: ‘La renta imponible de las personas, patrimonios y entes a que se refiere éste artículo, será equivalente a su renta neta, más costos y gastos no deducibles, menos sus rentas exentas’. Para argumentar respecto a la procedencia del submotivo de INTERPRETACIÓN ERRÓNEA DE LA LEY, en este caso el artículo 14 del Reglamento, se transcribe la parte pertinente del Considerando III de la sentencia recurrida que dice: ‘El Tribunal actuando en observancia del principio de juridicidad estima oportuno señalar que de conformidad con el artículo 239 de la Constitución Política de la República los reglamentos no pueden regular las bases de recaudación del tributo, entre ellas las deducciones, sino deben concretarse a establecer procedimientos administrativos que faciliten la recaudación de los mismos y que, la consideración anterior obedece a que en el presente caso, la administración tributaria está aplicando los artículos 38 primer párrafo y 39 literal a) del Decreto

26-92 del Congreso de la República y el artículo 14 del Reglamento del mismo Decreto, para efectuar el ajusto (sic) por gastos no deducibles a la entidad contribuyente, por lo anterior se considera que no es posible ni válido que una norma reglamentaria como lo es el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sirva de base para determinar la procedencia o improcedencia de deducciones, imputando unas a las rentas gravadas y otras a las exentas, lo cual no está establecido en la ley. Sin embargo, las deducciones están sujetas al principio de legalidad o reserva de ley (sic). Sin embargo, las deducciones están sujetas al principio de legalidad o reserva de ley en ese sentido sólo pueden ser reguladas en todos sus aspectos por una ley ordinariaemanada del Congreso de la República; por el contrario si una disposición reglamentaria pretendiere regular todos los gastos deducibles de la renta bruta para establecer que gastos son necesarios para producir y conservar la fuente productora de rentas gravadas, la misma resultaría nula ipso jure, al pretender regular una materia que constitucionalmente es competencia exclusiva del Congreso de la República, por ello produce que el ajuste resulte improcedente, lo que así se hará constar en la parte resolutiva del presente fallo;’ Esta afirmación hecha por el tribunal evidencia la INTERPRETACIÓN ERRÓNEA del artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en esa época, pues dicha norma regula lo mismo que dispone el artículo 38 de la Ley

del Impuesto Sobre la Renta en su último párrafo, vigente en los períodos auditados, al referirse que la renta imponible de las personas, patrimonios y entes a que se refiere este artículo, será equivalente a su renta neta, más costos y gastos no deducibles, menos sus rentas exentas. Este último párrafo del artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, deberá interpretarse, que para la determinación de la renta imponible, a la renta neta determinada en la declaración correspondiente, hay que sumarle los costos y gastos no deducibles, que ya habían sido deducidos de la renta bruta, porque los costos y gastos de las rentas exentas en este caso, constituyen costos y gastos no deducibles, porque se relacionan con las rentas exentas, y restarle las rentas exentas obtenidas en el período correspondiente, apoyado en lo que para el efecto regula el primer párrafo del artículo 38 de la mencionada Ley, en el sentido que para determinar la renta neta, se deberá deducir de la renta bruta, los costos y gastos necesarios para producir o conservar la fuente productora de las rentas gravadas, y por ende es lógico afirmar que los costos y gastos para producir renta exenta no son deducibles. Por lo que en forma armoniosa, el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, expone como proceder en cuanto a costos y gastos procedentes de renta gravada y renta exenta. Asimismo, el inciso a) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta decía que no se pueden deducir de la renta bruta los costos y gatos (sic) que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que de lugar a rentas gravadas. De manera que

artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta decía que no se pueden deducir de la renta bruta los costos y gatos (sic) que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que de lugar a rentas gravadas. De manera que los costos y gastos derivados de rentas exentas no se pueden deducir de la renta bruta. ... el artículo 38 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta regula que los costos y gastos de renta gravada se pueden deducir de su renta bruta, pero no menciona taxativamente a los costos y gastos de renta exenta, por lo que indubitablemente los costos y gastos necesarios para producir renta exenta NO SON DEDUCIBLES DE LA RENTA BRUTA, lo cual coincide con lo regulado en el literal a) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta ... al analizar la normativa aplicable en el presente caso, se puede determinar entonces que la ley considera queúnicamente son deducibles los costos y gastos producidos por actividades que generan renta gravada, y no incluyen los costos y gastos producidos por actividades que generan renta exenta. Ahora bien, el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Acuerdo Gubernativo 596-97 del Presidente de la República –vigente en el período auditadosolamente se concreta a desarrollar el aspecto adjetivo de la ley. Establece el procedimiento a utilizar para deducir los costos y gastos y cómo deben excluirse los gastos no deducibles de conformidad con el artículo 39 de la Ley. Y a continuación regula que para establecer la parte deducible deben distribuirse los costos y gastos en forma proporcional. Es importante señalar que un reglamento por definición es ‘toda

Ley. Y a continuación regula que para establecer la parte deducible deben distribuirse los costos y gastos en forma proporcional. Es importante señalar que un reglamento por definición es ‘toda instrucción escrita destinada a regir una institución o a organizar un servicio o actividad. La disposición metódica y de cierta amplitud que, sobre una materia; y a falta de ley o para completarla dicta un Poder administrativo.’ (Osorio, Manuel, Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales). En el caso particular del derecho tributario Guatemalteco, el Principio de Legalidad se refiere a que ningún reglamento o cualquier otra disposición no pueden contrariar u oponerse a las disposiciones de la ley ordinaria. Bajo este contexto, el Artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta esta (sic) acorde a las disposiciones establecidas en el artículo 38 y 39 literal a) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no lo contraria ni se opone. La disposición reglamentaria o contraria ni tergiversa la norma ordinaria sino que la complementa. El derecho debe interpretarse en su contexto e integrando las normas jurídicas aplicables al caso, y en este caso en particular la Sala sentenciadora obvió el contexto bajo el cual se debe interpretar la norma reglamentaria, y afirma que ‘en consecuencias (sic) todas las disposiciones fundamentadas en él son nulas ipso jure, por ser jerárquicamente inferiores a la ley ...’ lo cual es erróneo, pues como ya se explicó anteriormente, este precepto

legal se limita a desarrollar, y regular el procedimiento a seguir para calcular cuáles son costos y gastos derivados de renta gravada y cuáles son costos y gastos derivados de renta exenta para los efectos de deducir solamente aquellos que se deriven de renta gravada y no de renta exenta. En este caso en particular, la Sala sentenciadora debió interpretar el artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, Acuerdo 59697 del Presidente de la República de Guatemala –vigente en el período auditadocomo el propio precepto reglamentario lo señala: ‘Artículo 14. Deducción de costos y gastos a rentas gravadas. A los efectos de la deducción de los costos y gastos, éstos deben entenderse netos, en el sentido de que excluyen los gastos no deducibles a que se refiere el artículo