538-2011 11022013 Superintendencia de Administracion Tributaria

11/02/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

538-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el once de julio de dos mil once. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba No se configura este submotivo si el Tribunal sentenciador no tergiversa el contenido del documento denunciado por la recurrente.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 34 de la Ley del Instituto de Fomento de Hipotecas Aseguradas y 621 numeral 2 del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, once de febrero de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el once de julio de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, (que en lo sucesivo se denominará SAT), quien actúa a través de su mandatario especial judicial con representación Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Aseguradora General, Sociedad Anónima, a través de su presidente del consejo de administración, Enrique Juan Neutze Aycinena.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT, con ocasión de la auditoría de campo efectuada a la entidad Aseguradora General, Sociedad Anónima, formuló ajustes relacionados a la renta imponible del impuesto sobre la renta, respecto al período fiscal del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil.

II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria contra la resolución que confirmó los ajustes relacionados, el cual fue declarado

renta imponible del impuesto sobre la renta, respecto al período fiscal del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil.

II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria contra la resolución que confirmó los ajustes relacionados, el cual fue declarado parcialmente con lugar por el Directorio de la SAT, como consecuencia revocó parcialmente la resolución administrativa y confirmó parcialmente la resolución recurrida en cuanto al ajuste a la renta imponible por rentas gravadas declaradas indebidamente como exentas.

III. Contra esa resolución, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo declaró con lugar parcialmente la demanda y revocó parcialmente la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… B.1 Ajuste a la renta imponible o rentas gravadas declaradas indebidamente como exentas, por Q 1,734.137.31. 1. Tal como se expuso con antelación, la autoridad tributaria impuso el ajuste sobre la base que la entidad mercantil contribuyente declaró como exentos los intereses percibidos por inversiones efectuados con Primer Banco de Ahorro y Préstamo para la Vivienda Familiar (VIVIBANCO), quien las “garantizó” (…) con cédulas hipotecarias aseguradas bajo el régimen F.H.A., “de su propiedad” (…) y VIVICÉDULAS emitidas a su favor. (…) Ponderado lo anterior, el Tribunal aprecia

que el ajuste concerniente a declarar como renta exenta los intereses percibidos por “inversiones” efectuadas con el Primer Banco de Ahorro y Préstamo para la Vivienda Familiar, Sociedad Anónima, puesto “las cédulas hipotecarias aseguradoras,… de su propiedad y Vivicédulas emitidas a su favor”, sustrae la intención y la finalidad del artículo sesenta y cinco del Código Tributario, por las razones que se expondrán adelante (…) »Puntualizados los conceptos y citas legales realizadas supra, es necesario ponderar la aseveración de la autoridad tributaria en cuanto a que el monto ajustado corresponde a intereses provenientes de “inversiones” efectuadas en la entidad VIVIBANCO. Por lo tanto, al revisar la prueba aportada (folios diecisiete al treinta y seis del expediente judicial), se demuestra que la recurrente realizó inversión de compra en créditos garantizados con cédulas hipotecarias, las cuales, al revisarlas, están, según consta en los certificados de custodia y certificados de participación cedularía (sic) que acompaña, en poder de VIVIBANCO, quien emitió a la contribuyente los primeros mencionados sobre la adquisición hecha. Para dilucidar lo anterior, el Tribunal confronta y analiza los documentos señalados en el texto anteriormente trascrito (sic), encontrando que a folio veinticuatro del expediente judicial, se encuentra en fotocopia el certificado de custodia número novecientos noventa mil setecientos quince guión ciento quince, encontrándose en el mismo, al inicio el siguiente texto: “El Primer Banco

de Ahorro y Préstamo para la Vivienda Familiar, Sociedad Anónima (en adelante llamado VIVIBANCO) hace constar que:ASEGURADORA GENERAL (en adelante llamado el inversionista) ha adquirido de esta Institución: CEDULAS (sic) HIPOTECARIAS”, y al final también se lee: “El inversionista Entrega (sic) en custodia dichos valores a VIVIBANCO, el que por medio de su representante legal los recibe de conformidad.” »De lo antes expuesto, derivado de las pruebas relacionadas, se determina que las cédulas hipotecarias y certificados de participación generadores de los intereses son de Aseguradora General, Sociedad Anónima, y no de otra entidad financiera o bancaria, como lo asevera la autoridad tributaria, y, siendo así, altenor de lo establecido en el artículo treinta y cuatro del (sic) la Ley del Instituto de Fomento de Hipotecas Aseguradas, que establece: Los intereses que devenguen los créditos hipotecarios asegurados bajo el régimen que esta ley establece, estarán exentos del pago de toda clase de impuestos, contribuciones o recargos, directos o indirectos, presentes o futuros; tales intereses constituyen renta exenta. Tal tesis se apoya en el artículo sesenta y cinco del Código Tributario, que prevé tal exención en la forma dicha con anterioridad. En adición, por lo dicho por el ente tributario, la inversión realizada por la hoy demandante, por compra o participación, aunque fuere secundaria, cuestión que no distingue, esta calcada

en lo preceptuado al final de primer párrafo del artículo treinta y dos del texto legal en mención (…) »Por consiguiente, en base a los análisis y enjuiciamientos realizados con antelación, pruebas receptadas legalmente y valoradas conforme la ley, prueba documental que no fue atacada por contraparte alguna, y ley citada, el Tribunal llega a la convicción de revocar este ajuste, toda vez, los intereses captados por la entidad mercantil hoy demandante, fueron por inversiones hechas per se en cédulas hipotecarias, adquiriendo la propiedad o copartipación (sic) de las mismas, siendo dichos intereses exentos de toda clase de impuestos, contribuciones o recargos, directos o indirectos “presentes o futuros”…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Error de hecho en la apreciación de la prueba. CONSIDERANDO I La entidad recurrente respecto al presente submotivo argumentó: «… la contribuyente en la Declaración Jurada Anual del Impuesto Sobre la Renta correspondiente al período del 01 de enero al 31 de diciembre de 2000, declaró como renta exenta los intereses percibidos por inversiones efectuadas con “Primer Banco de Ahorro y Préstamo para la Vivienda Familiar, Sociedad Anónima” (VIVIBANCO), quien las garantizó con cédulas hipotecarias aseguradas bajo el régimen F.H.A., de su propiedad y Vivicédulas emitidas a su favor. »… Sin embargo, la Administración Tributaria al revisar los montos declarados

como rentas exentas, (folios 12, 16 y 160 del expediente administrativo), se determinó que la contribuyente tuvo ingresos que denominó ingresos Provenientes de intereses sobre Cédulas Hipotecarias VIVIBANCO, por el monto que se ajustó, porque corresponden a intereses provenientes de inversiones efectuadas en la entidad VIVIBANCO, y no por compraventa y se garantizaron esas inversiones con cédulas hipotecarias aseguradas por el F.H.A. »Es importante indicar que VIVIBANCO emitió a favor de la demandante Certificados de Custodia sobre la inversión realizada y en los mismos no sedescribe cuáles cédulas supuestamente se adquirieron en propiedad, sino solo el monto de la inversión, tasa de interés que por supuesto es distinta a las que devengan las propias cédulas hipotecarias y un plazo también diferente al cual le denominan vencimiento de la inversión. »… Además, en los párrafos transcritos en la sentencia del documento denominado Certificado de Custodia arriba identificado el Tribunal no transcribió las demás condiciones contenidas en el mismo y que son fundamentales para determinar la naturaleza de la operación mercantil como lo son: Que la inversión y no compraventa devengaría una tasa de interés del 14.00% anual fija, que es distinta a la que devengan las cédulas hipotecarias dadas en garantía. Además se estableció un plazo de la inversión de 180 días la cual tenía una fecha de vencimiento al 11 de enero del año 2000. De lo anterior se deduce con claridad

meridiana de que si la operación celebrada hubiese sido de compraventa de cédulas hipotecarias, obviamente no hubiese existido ningún plazo de inversión y mucho menos fecha de vencimiento, pues por el contrato de compraventa mercantil en este caso, que se regula en el artículo 695 del Código de Comercio y la compraventa civil contenida en el artículo 1790 del Código Civil el elemento fundamental del mismo es la transferencia de la propiedad de una cosa por parte del vendedor al comprador que se obliga a pagar el precio en dinero. Si hubiese sido la negociación la compraventa de cédulas hipotecarias, no podría haber existido ni plazo de vencimiento ni fecha de vencimiento pues por ser un contrato consensual se perfecciona con la entrega de la cosa. Lo que realmente existió en el presente caso es una inversión efectuada por el contribuyente en VIVIBANCO, a cambio de la cual esa entidad le dio en garantía Cédulas Hipotecarias las cuales mantuvo en su poder entregándole un Certificado de Custodia como garantía real de la inversión. Dicha inversión fue renovada varias veces pero nunca se celebró un contrato de compraventa. Por consiguiente, lo que percibía Aseguradora General eran los intereses que generaban dicha inversión, garantizados con cédulas hipotecarias, con una tasa de interés diferente a las que generan las mismas cédulas y con un plazo también diferente. (…) »… el Tribunal afirma que al revisar la prueba aportada de los folios 17 al 36 del expediente judicial, se demuestra que la recurrente “realizó inversión de compra en créditos garantizados con cédulas hipotecarias…”. Al hacer tal afirmación el

Tribunal comete error de hecho en la apreciación de las pruebas por tergiversación de los documentos que obran en los folios mencionados, pues en ninguno de los documentos allí contenidos tanto en los certificados de participación cedularia como en los certificados de custodia, en ninguno de ellos dice expresa y claramente que se trate de una “COMPRA EN CRÉDITOS”; lo que sí consta es que realizó varias “INVERSIONES” garantizadascon cédulas hipotecarias y amparadas con los Certificados de Custodia correspondiente. »En los folios del 17 al 22 inclusive se acompaña fotocopias simples de 9 certificados de Participación Cedularia emitidos por VIVIBANCO a favor de diferentes entidades por los valores de participación que allí se indican de los cuales los identificados con los número (sic) 00331; 00302; 00797; 00802; 00803; 01803; 02275 aparecen endosados a favor de Aseguradora General, sin fecha de endoso; y de los Certificados de Participación Cedularia 02274 y 02278 no consta ningún endoso. Es necesario mencionar que los montos de los Certificados de Participación Cedularia no coinciden en nada con los montos que contienen los Certificados de Custodia que se detallarán más adelante. En conclusión los referidos Certificados de Participación Cedularia identificados, no prueban absolutamente en nada respecto a que la demandante hubiese comprado créditos garantizados con cédulas hipotecarias como lo afirma el Tribunal. Por lo anterior respecto a dichos documentos cometió error de hecho en la apreciación de los

mismos por tergiversación. (…) »Se afirma lo anterior, pues los documentos que obran a folios del 17 al 36 del expediente judicial, como ya se dijo, en ningún momento prueban la supuesta compraventa que afirma la demandante que realizó sobre créditos garantizados con cédulas hipotecarias; pues como ya se argumentó por parte de mi representada, lo que la demandante efectuó en la entidad VIVIBANCO fueron inversiones garantizadas con cédulas hipotecarias propiedad de dicho VIVIBANCO por los plazos y montos de interés establecidos en cada uno de los Certificados de Custodia que se acompañaron al memorial de demanda y que se detallan a continuación: Certificados de Custodia números: novecientos noventa mil setecientos quince guión ciento quince (990715-115); novecientos noventa mil novecientos trece guión ciento veintisiete (990913-127); novecientos noventa mil novecientos trece guión ciento veintiocho (990913-128); novecientos noventa mil novecientos veintiuno guión ciento treinta y tres (990921-133); novecientos noventa mil novecientos veintitrés guión ciento treinta y cuatro (990923-134); novecientos noventa y un mil ciento nueve guión ciento ochenta y uno (991109181); veinte millones ciento doce guión dieciocho (20000112-18); veinte millones trescientos once guión noventa y cuatro (2000311-94); veinte millones trescientos

once guión noventa y cinco (20000311-95); veinte millones trescientos dieciocho guión ciento once (2000318-111); veinte millones trescientos dieciocho guión ciento doce (2000318-112); veinte millones quinientos siete guión ciento sesenta y siete (2000507-167); y, veinte millones setecientos diez guión doscientos cuarenta y ocho (2000710-248). »Si la operación mercantil celebrada entre Aseguradora General y VIVIBANCO hubiera sido un contrato de compraventa el documento mercantil en que sehubiera plasmado tendría que haberlo dicho expresamente y si la supuesta compradora hubiese querido dejarlo en custodia en VIVIBANCO, los respectivos certificados habrían dicho precisamente eso pero jamás mencionar como se hizo, lo siguiente: “valor total de la inversión”, pues tendría que haber dicho “valor total de la compraventa”; asimismo, no hubiere existido tasa de interés, plazo, fecha de vencimiento y fecha de pago de intereses. Simplemente como lo dice el párrafo pertinente, en los Certificados de Custodia detallados, es que Aseguradora General hizo una inversión por una suma de dinero diferente en cada caso tal como consta en los Certificados de Custodia analizados que devengaba una tasa de interés por el plazo allí determinado, su fecha de vencimiento y la forma de pago de los intereses de la inversión, los cuales difieren de los contenidos en las cédulas hipotecarias con garantía F.H.A. propiedad de VIVIBANCO. »Por todo lo anteriormente afirmado, mí (sic) representada estima como ya se

dijo, que la negociación mercantil celebrada entre la demandante y VIVIBANCO consistió en varias inversiones las cuales fueron garantizadas con cédulas hipotecarias las que nunca pasaron a propiedad de Aseguradora General por lo que lo intereses devengados por ésta son afectos al pago del Impuesto Sobre la Renta pues son producto de una inversión y no de una compraventa de cédulas hipotecarias. Al afirmar el Tribunal en la sentencia recurrida que: “… toda vez, los intereses captados por la entidad mercantil hoy demandante, fueron por inversiones hechas per se en cédulas hipotecarias, adquiriendo la propiedad o coparticipación de las mismas, siendo dichos intereses exentos de toda clase de impuestos, contribuciones o recargos, directos o indirectos “presentes o futuros”, cometió error de hecho en la apreciación de la prueba documental especificada, por tergiversación pues los Certificados de Custodia referidos, no demuestran que la demandante haya adquirido la propiedad o coparticipación de cédula hipotecaria alguna sino lo que prueban es que Aseguradora General hizo varias inversiones en VIVIBANCO bajo los plazos y condiciones que constan en cada uno de los Certificados de Custodia y cuyos intereses devengados se encuentran afectos al pago del Impuesto Sobre la Renta». Alegaciones La entidad Aseguradora General, Sociedad Anónima manifestó que: «… En consecuencia, no puede existir error en la apreciación de la prueba, cuando el tribunal (sic) le otorga al documento el sentido del contrato o acuerdo entre las partes, estableciendo lo que en él dice. Insistimos que el

submotivo alegado por la Superintendencia de Administración Tributaria es improcedente, ya que claramente el Tribunal le asigna el carácter de la negociación existente en los Certificados de Custodia, donde se aprecia sin lugar a dudas que mi representada ADQUIRIO (sic) cédulas hipotecarias yque el uso de su facultad de propiedad y disposición los da en custodia, para que la entidad Bancaria emisora pueda seguir realizando los cobros correspondientes. »… Aunado a que no existe error de ningún tipo en la apreciación de la prueba, debemos enfatizar, lo cual no fue contradicho por la Superintendencia de Administración Tributaria, que aunque fuere secundaria la operación de mi representada, igualmente queda exenta de cualquier pago. Al respecto, se transcribe la siguiente parte considerativa de la sentencia impugnada: “En adición, por lo dicho por el ente tributario, la inversión realizada por la hoy demandante, por compra o participación, aunque fuere secundaria, cuestión que no distingue, esta (sic) calcada en lo preceptuado al final del primer párrafo del artículo treinta y dos del texto legal en mención, al decir: “… Quedan exentos de los mismos tributos las operaciones de traspaso, venta o cesión de los documentos de crédito representativos de hipotecas aseguradoras por el FHA y los certificados o títulos de los fondos de inversión constituidos por las entidades aprobadas para operar hipotecas aseguradas”». Análisis de la Cámara Se configura el error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación,

cuando el Tribunal sentenciador le da a un documento o acto auténtico una interpretación contraria a su contenido, o realiza un juicio equivocado de los hechos representados en aquéllos. En el presente caso, la SAT argumentó que la Sala incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación de los certificados de participación cedularia y certificados de custodia que fueron acompañados en la demanda, puesto que afirmó que: «… las cédulas hipotecarias y certificados de participación generadores de los intereses son de Aseguradora General, Sociedad Anónima, y no de otra entidad financiera o bancaria, como lo asevera la autoridad tributaria…». Asimismo, la recurrente expuso que la Sala debe saber que: «… la negociación mercantil celebrada entre la demandante y VIVIBANCO consistió en varias inversiones las cuales fueron garantizadas con cédulas hipotecarias las que nunca pasaron a propiedad de Aseguradora General por lo que los intereses devengados por ésta son afectos al pago del Impuesto Sobre la Renta pues son producto de una inversión y no de una compraventa de cédulas hipotecarias (…) cometió error de hecho en la apreciación de la prueba documental especificada, por tergiversación pues los Certificados de Custodia referidos, no demuestran que la demandante haya adquirido la propiedad o coparticipación de cédulas hipotecaria alguna sino lo que prueban es que Aseguradora General hizo varias inversiones en VIVIBANCO bajo los plazos y condiciones que constan en cada uno de los Certificados de Custodia y cuyos intereses devengados se encuentran

afectos al pago del Impuesto Sobre la Renta».Al hacer el estudio de los argumentos expuesto con lo resuelto por la Sala impugnada, este Tribunal de Casación llega a la conclusión que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo no incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba específicamente de las cédulas hipotecarias y certificados de custodia que amparan a las primeras ya relacionados, puesto que la Sala en su sentencia únicamente afirma que las cédulas hipotecarias generadoras de intereses pertenecen a la entidad Aseguradora General, Sociedad Anónima, esto de conformidad con lo analizado del contenido de los propios certificados aportados al proceso. La Sala tampoco afirma que se haya realizado una compraventa de cédulas hipotecarias ni que la compraventa haya sido renovada cada cierto tiempo. La parte medular de esta controversia era dilucidar si la entidad contribuyente era la propietaria de las cédulas hipotecarias relacionadas en el ajuste, y como consecuencia de ello, si tenía derecho a incluir los intereses generados por ellas en la declaración jurada anual del impuesto sobre la renta, como costos y gastos de rentas exentas, circunstancia que se determina al confrontar los referidos títulos de crédito, en los que consta que efectivamente la entidad Aseguradora General, Sociedad Anónima adquirió la propiedad de éstas, las cuales se encuentran exentas de toda clase de impuestos, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 34 de la Ley del Instituto de Fomento de Hipotecas Aseguradas; por lo que, resulta improcedente

el submotivo de error de hecho en la apreciación de la prueba alegado. En consecuencia, el recurso de casación que se examina por el submotivo invocado debe desestimarse. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas y multa a la Superintendencia de Administración Tributaria, al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 147 y 149 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE:

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Exime al recurrente al pago de las costas y la multa por las razones consideradas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.