540-2018 26022019 Superintendencia de Administracion Tributaria

26/02/2019 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

540-2018

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia dictada el cuatro de octubre de dos mil dieciocho, por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea de la ley No se configura el submotivo invocado, cuando la Sala impugnada al resolver la controversia, le otorga a la norma jurídica que se denuncia infringida, el sentido y alcance que le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 18 inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiséis de febrero de dos mil diecinueve. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de octubre de dos mil dieciocho.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, quien comparece por medio de su mandataria especial judicial con representación Silvia Janeth Marine Guzmán Montufar.

II. Parte contraria: Zona Fértil, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, quien comparece por medio del personero de la

Nación, abogado Juan Alberto Garzona Leal.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria determinó ajustes al impuesto al valor agregado, régimen general, derivado de la solicitud de devolución del crédito fiscal efectuada por la entidad Zona

Nación, abogado Juan Alberto Garzona Leal.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria determinó ajustes al impuesto al valor agregado, régimen general, derivado de la solicitud de devolución del crédito fiscal efectuada por la entidad Zona Fértil, Sociedad Anónima, correspondiente al período impositivo del uno de octubre al treinta y uno de diciembre de dos mil quince, por crédito fiscal improcedente por adquisición de servicios por el monto de ochocientos once mil setecientos cuarenta y tres quetzales con noventa centavos (Q.811,743.90).

II. La contribuyente planteó recurso de revocatoria el cual fue declarado sin lugar por el Tribunal Administrativo Tributario y Aduanero, Tribunal Administrativo Tributario, de la Superintendencia de

Administración Tributaria.

III. Contra lo resuelto, la entidad contribuyente planteó proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… De la explicación del ajuste el Tribunal deduce que la contribuyente sí soportó los servicios o bienes que adquirió con las facturas que respaldan su adquisición, las cuales registradas y declaradas como corresponde lo exige la ley de la materia, entendiendo que estás sí cumplen con los requisitos pertinentes, como lo son que corresponden al periodo motivo de litis, que fueron emitidas al contribuyente y que se consignó su número de

identificación tributaria. La litis se generó porque estos documentos “no especifican concretamente el serviciorecibido de los vehículos y personal que atiende específicamente el proceso de producción o comercialización de exportación de café oro y por ello no se puede establecer su vinculación al proceso de producción o comercialización”, según se indicó en la explicación del ajuste, motivos por los cuales, en el caso particular que se examina, el Tribunal se concretará a determinar si, en efecto, las facturas no especifican detalladamente el servicio recibido por los conceptos mencionados y si con ello se incumple lo que los artículos citados y en los cuales se fundamentó la formulación de ajustes requieren. »En el anexo uno punto uno punto uno, obrante en el folio seiscientos veinticinco y seiscientos veintiséis del expediente administrativo, se individualizan las facturas que se estiman no cumplieron con indicar específicamente el servicio que adquirió el contribuyente, las cuales corresponden a dos proveedores, el primero es el Conjunto Magno, Sociedad Anónima, por servicios de tercerización de personal según contrato, facturas (…) por servicios de vehículos ZF (…) todas por servicios de tercerización de personal, excepto la última que fue por servicios de Vehículos ZF (…) el segundo de los proveedores fue Alimentos Selectos, Sociedad Anónima (…) todas por servicios de tercerización de personal según contrato. La administración tributaria estimo que los conceptos por los que se emitieron cada una de las facturas antes mencionadas fueron generales, pues no especifican concretamente los servicios recibidos, para poder determinar si estaban o no vinculados directamente con la actividad que desarrolla la contribuyente, por lo que no reconoció el crédito fiscal del impuesto al valor agregado para efecto de devolución. Al examinar las

estaban o no vinculados directamente con la actividad que desarrolla la contribuyente, por lo que no reconoció el crédito fiscal del impuesto al valor agregado para efecto de devolución. Al examinar las actuaciones, el Tribunal establece que, en efecto, el contribuyente, adjuntó a su solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, periodo comprendido del uno de octubre al treinta y uno de diciembre de dos mil quince, formulario SAT guion dos mil ciento veintitrés, número cero ciento cuarenta y cuatro mil quinientos veintiuno (…) Lo anterior denota que, no tiene razón la administración en afirmar que no se indicó concreta y claramente el servicio que se recibió y que respaldan esas facturas, pues entendible es que se extendieron por servicios de tercerización de personal permanente y no permanente y servicios de vehículos. Entonces, es evidente que las facturas si cumplieron con lo que exige el artículo 18 literal de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues se indicó que los servicios que se recibieron por los conceptos antes indicados, concretándose en cada una la cantidad y el monto de cada uno de esos servicios; entonces, notorio es que el impuesto al valor agregado que generaron esas facturas se dio por la utilización de servicios que la contribuyente aplicó a actos gravados o a operaciones afectas por esa ley, pues es lógico que la contribuyente dentro de su proceso de producción de café, lo cual no se discute por ninguna de las partes, necesite el capital humano que constituye la mano de obra sin el cual toda empresa no puede operar,

alcanzar sus objetivos y metas, de ahí que se estime que esos gastos constituyen actividades necesarias para la producción de los productos que exporta la contribuyente, hecho que aceptó tácitamente la administración tributaria pues nunca argumentó que el personal que contrataron las entidades mencionadas y que prestaron el servicio a la contribuyente no fuera elemental para desarrollar la actividad a la que se dedica esta, lo mismo surge con el servicio de vehículos, el cual vale la pena mencionar que se adquirió por un vehículo, entendiéndose que este se utilizó para trasladar al personal mencionado. Además, cabe señalar que el contribuyente demostró que los conceptos que respaldan esas facturas él los pagó, hecho que probó con los cheques que emitió para el efecto, como también con estados de cuenta y que ello no fue objetado por la administración tributaria (...) contrato de prestación de servicios de nómina, celebrado entre el contribuyente y el proveedor Conjunto Magno, Sociedad Anónima, el uno de marzo de dos mil once, en el cual se señala que el proveedor se compromete a prestar a favor de la contribuyente servicios de reclutamiento, contratación y administración de personal, lo cual incluye selección, entrevista, contratación y reclutamiento del personal para laborar en el área agrícola de la entidad contratante, como también proporcionar vehículos, contrato que se protocolizó en la ciudad de Guatemala, el veintiocho de diciembre de dos mil doce, por la notaria María Alejandra Hernández Velez, por lo que tiene pleno valor probatorio al no impugnarse su autenticidad. De la misma forma, aportó el contrato de prestación deservicios de nómina que

celebró con la entidad Alimentos Selectos, Sociedad Anónima, celebrado en la escritura pública número treinta y dos, fraccionada en la ciudad de Guatemala, el treinta de septiembre de dos mil catorce, por la notaria Ana Gabriela García Castillo (...) Entonces, es evidente que las facturas motivo de litis sí cumplieron con indicar el servicio que se recibió, las unidades y el monto que se pagó por ese servicio, por lo que de más estaba exigir lo anteriormente indicado. De esa cuenta, se estima que las facturas de litis cumplieron con los requisitos que exige la literal c) del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues el servicio adquirido se respaldó con las mencionadas facturas, las cuales no se impugnaron, teniendo valor probatorio. Si bien es cierto, la norma indicada dispone que en los casos de servicios, debe especificarse “el monto de la remuneración u honorario”, el Tribunal considera que las facturas señaladas sí cumplieron con indicar el monto de la remuneración que se pagó por el servicio adquirido, el cual se entiende comprendido en el apartado donde se indica precio unitario (…) deber acotarse que la administración tributaria, para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, debe aplicar los criterios siguientes: a) que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional; y, b) que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país, condición o naturaleza que no cumplen los bienes y

servicios bajo examen, ya que no forman parte de los productos ni de las actividades necesarias para su comercialización (…) Por lo que la demanda debe ser declarada con lugar y revocarse la resolución que se impugnó, debiendo hacer las de más declaraciones que en derecho corresponde, especialmente a lo atinente a la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOSMotivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 18 inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado. CONSIDERANDO I Interpretación errónea de la ley Con respecto a este submotivo, la Superintendencia de Administración Tributaria expuso: «… Inicialmente vemos como la sala sentenciadora, señala equivocadamente que lo descrito por la entidad actora, en las facturas que presenta como documentación de respaldo para la devolución de crédito fiscal, cumplen efectivamente con señalar de manera concreta el servicio recibido cuando es evidente que el concepto por el cual se emitieron las facturas, no se acerca en lo mínimo a dicho cumplimiento, ya que no existe un concepto exacto del servicio prestado, para establecer si efectivamente se vincula con el proceso productivo que se desarrolla. »Se hace mucho más evidente el yerro en el que incurre la Sala sentenciadora, al momento de realizar la interpretación de la norma que se denuncia como infringida, pues le da un alcance a la norma que no posee, al manifestar que las facturas cumplen con lo que exige el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, con el simple hecho de haber colocado de manera tan general el servicio recibido, cuando la ley

claramente establece que debe ESPECIFICARSE CONCRETAMENTE el servicio recibido, es así que para cumplir con el requisito la entidad actora debió indicar que clase de servicio recibió en el proceso de producción para establecer efectivamente su vinculación con el proceso productivo pero al ser muy general el concepto no se establece que los SERVICIOS DE TERCERIZACIÓN DE PERSONAL, cumplan con el presupuesto establecido en la Ley, ya que son conceptos muy generales, la pregunta lógica sería ¿Qué servicio se prestó?, ¿Qué contrato?, así también por el concepto de SERVICIOS DE VEHÍCULOS ZF, no se específica a qué vehículos se realizaron los servicios, con lo cual a todas luces se muestra la generalidad de los conceptos. No existe en ninguno de los dos conceptos ese aspecto de ESPECÍFICO y CONCRETO, para que se estimara que efectivamente se cumple con el requisito, de ahí pues devine el hecho de que se estime que la interpretación de la norma no es acorde, al estimar que el concepto general hace que se cumpla el requisito señalado en la norma denunciada como infringida (…) »De la lectura de la porción de la sentencia, puede advertirse de manera aún más clara el vicio en que incurre, la sala sentenciadora, puesto que al estimar que con el detalle las unidades y el monto pagado de la factura se cumple con el requisitos regulado en la norma que se denuncia como infringida específicamente el detallado en la literal c), sin embargo, dicha literal señala dos supuestos claramente establecidos, indicado la norma que en el caso de la compra de bienes el documento debe detallar el concepto, unidades y valores, y

para el caso de SERVICIOS que es el caso que nos ocupa, debe especificarse concretamente la clase de servicio recibido y monto de remuneración u honorario, es decir la sala, al dar un alcance, sentido y efectos distintos a la norma denunciada, estima que los requisitos que señala la norma para la compra de bienes, hacen que en efecto se cumpla con los requisitos en cuanto a los SERVICIOS ADQUIRIDOS, cuando la norma señala para cada caso en concreto la forma en que la factura debe hacerse, para cumplir a cabalidad con lo señalado en ley, y así poder respaldar el crédito fiscal, sin embargo evidente se ha hecho, la circunstancia de que las facturas presentadas, no especifican de manera concreta el servicio recibido, toda vez que el concepto se detalla de manera muy general. »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO: La incidencia del fallo recurrido radica en que si la Sala Sentenciadora hubiera interpretado correctamente la norma, no hubiese revocado la resolución del Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria, pues se habría percatado que efectivamente las facturas presentadas por la entidad contribuyente, no cumplen con el requisito de especificar concretamente el servicio recibido, pero haciendo una interpretación extensiva de la ley, concluye en que se cumple con el cometido, situación que a todas luces se aleja de lo realmente regulado en la norma que se denuncia como infringida. Derivado de lo expuesto es evidente que el submotivo invocado y cuya tesis se expuso es consistente por lo que esa

Honorable Cámara, deberá resolver casar la Sentencia recurrida y confirmar la resolución emitida por el Directorio de mi representada la Superintendencia de Administración Tributaria. »EN CONCLUSIÓN: Por lo expuesto, se evidencian los vicios en que incurrió la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, por lo que señores Magistrados, es procedente que se acoja la tesis de mi representada y como consecuencia, se case la sentencia impugnada y resolviendo conforme a derecho, se confirme la resolución emitida por el Tribunal Administrativo Tributario de la Superintendencia de Administración Tributaria de fecha treinta de octubre de dos mil diecisiete, identificada con el número R guión TRIBUTA guión TAT guión VEINTISIETE guión DOS MIL DIECIOCHO (R-TRIBUTA-TAT-035-2017) de fecha veintitrés de enero de dos mil dieciocho (sic)…». AlegacionesLa entidad Zona Fértil, Sociedad Anónima, por medio de su representante legal, quien a pesar de haber sido legalmente notificada, no compareció a presentar alegatos. La Procuraduría General de la Nación manifestó: «… De acuerdo a los argumentos presentados por la casacioncita y a lo considerado en ocasiones previas por la Honorable Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, se puede observar que la Honorable Sala Sentenciadora interpreto de manera errónea el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, puesto que dicho artículo establece en su literal c) que: “(…) cuando se trate de servicios, debe especificarse concretamente la clase de servicio recibido y el monto de la remuneración u honorario; (…)” (el resaltado no es parte del texto original), que al efectuar una interpretación literal de dicha norma, se concluye que en las facturas que consignen la prestación de servicios, es necesario

remuneración u honorario; (…)” (el resaltado no es parte del texto original), que al efectuar una interpretación literal de dicha norma, se concluye que en las facturas que consignen la prestación de servicios, es necesario que los mismo se especifiquen de manera concreta. Los conceptos de “especificar” y “concretamente” no son definidos por dicha ley, por lo que es necesario acudir a las definiciones otorgadas por el Diccionario de la Lengua Española: “Especificar. a) Explicar, declarar con individualidad algo. b. Fijar o determinar de modo preciso” y “Concreto. Dicho de un objeto: considerado en sí mismo, particularmente en oposición a lo abstracto y general, con exclusión de cuanto pueda serle extraño o accesorio.”; dichas definiciones permiten interpretar la norma jurídica citada al tenor de lo argumentado por la casacionista, lo cual evidencia que la Sala Sentenciadora interpreto y aplicó de manera errónea el artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. »… Como consecuencia de lo considerado, se concluye que el interponente del recurso, planteó y argumento de manera correcta el recurso extraordinario de casación, por lo que para el efecto debe declararse PROCEDENTE el recurso de CASACION, revocando la sentencia de fecha veintiocho de febrero de dos mil dieciocho (sic)…». Análisis de la Cámara El submotivo de interpretación errónea de la ley, se configura cuando la Sala sentenciadora ha elegido la norma aplicable al caso, pero le atribuye un sentido y alcance que no le corresponde.

En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria señala como infringido el inciso c) del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, para el efecto manifestó: «… Inicialmente vemos como la sala sentenciadora, señala equivocadamente que lo descrito por la entidad actora, en las facturas que presenta como documentación de respaldo para la devolución de crédito fiscal, cumplen efectivamente con señalar de manera concreta el servicio recibido cuando es evidente que el concepto por el cual se emitieron las facturas, no se acerca en lo mínimo a dicho cumplimiento, ya que no existe un concepto exacto del servicio prestado, para establecer si efectivamente se vincula con el proceso productivo que se desarrolla (sic)…». La Sala sentenciadora, en relación al artículo denunciado como infringido, consideró que: «… De esa cuenta, se estima que las facturas de litis cumplieron con los requisitos que exige la literal c) del artículo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues el servicio adquirido se respaldó con las mencionadas facturas, las cuales no se impugnaron, teniendo valor probatorio. Si bien es cierto, la norma indicada dispone que en los casos de servicios, debe especificarse “el monto de la remuneración u honorario”, el Tribunal considera que las facturas señaladas sí cumplieron con indicar el monto de la remuneración que se pagó por el servicio adquirido, el cual se entiende comprendido en el apartado donde se indica precio unitario (…) deber acotarse

que la administración tributaria, para establecer qué bienes o servicios se consideran vinculados con el proceso de producción o de comercialización de bienes y servicios del contribuyente, debe aplicar los criterios siguientes: a) que los bienes o servicios formen parte de los productos o de las actividades necesarias para su comercialización nacional o internacional; y, b) que los bienes o servicios se incorporen al servicio o a las actividades necesarias para su prestación dentro o fuera del país, condición o naturaleza que no cumplen los bienes y servicios bajo examen, ya que no forman parte de los productos ni de las actividades necesarias para su comercialización (…) Por lo que la demanda debe ser declarada con lugar y revocarse la resolución que se impugnó, debiendo hacer las de más declaraciones que en derecho corresponde, especialmente a lo atinente a la solicitud de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado (sic)…». Previo a efectuar el examen correspondiente, se considera necesario transcribir el contenido del precepto legal denunciado, el cual establece lo siguiente: «… ARTICULO 18. Documentación del crédito fiscal. Se reconocerá crédito fiscal cuando se cumpla con los requisitos siguientes: (…) »c) Que el documento indique en forma detallada el concepto, unidades y valores de la compra de los bienes, y cuando se trate de servicios, debe especificarse concretamente la clase de servicio recibido y el monto de la remuneración u honorario…». Esta Cámara, de los argumentos de la casacionista y las demás partes, lo considerado por la Sala sentenciadora y el contenido del precepto legal denunciado, considera que para el gasto: «… por servicios de

tercerización de personal…», la misma le otorgó el sentido y alcance que le corresponde al artículo denunciado, ya que en las constancias procesales obran los documentos que demuestran la contratación del servicio prestado, y en cada una de las facturas se consignó el monto por el cual fueron emitidas en el apartado de descripción de la misma, refiere al contrato suscrito entre la contribuyente y la persona queprestó el servicio, por lo que con dichos documentos queda establecido el cumplimiento del requisito contenido en la norma e inciso denunciados. De igual manera, en cuanto al gasto: «… por servicios de Vehículos ZF…», el Tribunal de casación considera que se le otorgó al precepto legal denunciado, el sentido y alcance que le corresponde, ya que en la factura se describe el monto pagado y el servicio prestado, además, en el concepto de la misma, hace referencia al contrato que en su oportunidad suscribió la contribuyente y quien prestó el servicio, documento que al concatenarlos demuestran que se cumple con el requisito contemplado en la norma e inciso denunciad0s como infringidos. De las consideraciones precedentes, se concluye que la Sala Sentenciadora no incurrió en la infracción denunciada, ya que en el presente caso la contribuyente cumplió con el requisito contenido en el artículo 18 inciso c) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente en el período auditado, en consecuencia el submotivo invocado deviene improcedente y el recurso instado debe desestimarse. CONSIDERANDO II Se exime de costas procesales a la interponente por defender los intereses del Estado y tener la obligación

de agotar todos los recursos legales correspondientes. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación interpuesto. II. Se exime de las costas del mismo a la casacionista y no se impone multa con base en lo considerado. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda, Presidenta de la Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájera Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.