541-2013 12092014 Superintendencia de Administracion Tributaria

12/09/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

541-2013

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la sentencia proferida por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintinueve de abril de dos mil once. DOCTRINA Aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación a) Cuando dos normas se contraponen y el precepto que debe prevalecer por su vigencia en el tiempo colisiona con un derecho fundamental, debe privilegiarse aquel derecho y la norma ordinaria que lo respeta. b) Es contrario a principios constitucionales, la norma tributaria que aumenta el monto de la renta imponible por tomar en cuenta costos y gastos que de ordinario deberían ser deducibles.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 39, literales b) y j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta: 621 inciso 1º

del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, doce de septiembre de dos mil catorce.

I. Se integra Cámara con los suscritos; II. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintinueve de abril de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria (que en lo sucesivo se denominará SAT), quien actúa por medio del mandatario especial

judicial con representación, Ricardo Samuel López Chun.

II. Parte contraria: Sistemas de Negocios y Servicios, Sociedad Anónima, quien actúa por medio del gerente general y representante legal, Julio Roberto Morales

Palma.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Negocios de la Riviera, Sociedad Anónima, quien fue absorbida por la entidad Sistema de Negocios y Servicios, Sociedad Anónima, con respecto al período comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco, y le formuló ajustes al impuesto sobre la renta.II. La entidad contribuyente por no estar conforme, interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa. Para el efecto, consideró: “… esta Sala, al verificar cada uno de los argumentos vertidos por las partes, considera necesario hacer un análisis de artículo 39, letra j) del Impuesto Sobre la Renta, el cual establece lo siguiente: “Artículo 39. Costos y gastos no deducibles. Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior no podrán deducir de su renta bruta: … j) A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al de inicio de actividades, el monto de costos y gastos del período que exceda al noventa y siete por ciento (…) del total de los ingresos gravados. Este

monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción. Esta disposición no será aplicable a los contribuyentes que, a partir de la vigencia de esta ley, tuvieren pérdidas durante dos períodos de liquidación definitiva anual consecutivos o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (…) del total de sus ingresos gravados. Para que no les sea aplicable esta disposición en el período impositivo en curso, los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, como mínimo dos meses previo a que venza el plazo para la presentación de la declaración jurada anual y los anexos a que se hace referencia el artículo 53 de la presente ley, informar a la Administración Tributaria, mediante declaración jurada prestada ante notario, de su circunstancia particular. La Administración Tributaria podrá realizar las verificaciones que estime pertinentes. Para los efectos de la aplicación del párrafo anterior, se entiende como margen bruto a la sumatoria del total de los ingresos por servicios prestados más la diferencia entre el total de ventas y su respectivo costo de ventas”. Dicho artículo, que se encontraba vigente en el período auditado, en primer lugar prohíbe deducir como costos y gastos una cantidad superior al noventa y siete por ciento (…) de los mismos, permitiendo trasladar el excedente al período fiscal siguiente para su deducción y libera de tal carga a aquellos contribuyentes que tengan pérdidas en dos períodos consecutivos, o que tengan un margen bruto inferior al cuatro por ciento (…) del total de sus ingresos gravados. El mencionado artículo es contradictorio en todo

su contenido, ya que en contra (sic) de la estructura general del Impuesto Sobre la Renta, el cual se encuentra conformado por la declaración de ingresos totales a los que se les denomina ingresos o renta bruta, a los cuales se les resta los ingresos no afectos, y se deducen los costos y gastos necesarios para producir y para la conservación de la fuente generadora de las rentas gravadas, paradespués proceder al siguiente paso que es obtener la renta imponible, base sobre la cual se aplicará la tarifa del impuesto, que al final es lo que se paga. Cuando se observa este camino para obtener el Impuesto Sobre la Renta por pagar y se confronta con el artículo 39 inciso j), de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la respuesta es que contradice toda la estructura normativa del Impuesto Sobre la Renta, por ello es que, con base en el principio de jerarquía normativa de la Constitución Política, la cual determina en su artículo 204 que los tribunales de justicia en toda resolución o sentencia, observarán obligadamente el principio de que la Constitución de la República prevalece sobre cualquier ley o tratado, esta Sala debe privilegiar a la carta magna sobre toda norma de aplicación general, ya que el artículo 2 del mismo cuerpo fundamental de leyes establece el principio de seguridad jurídica (…) Lo anterior se debe tomar en cuenta en virtud que el artículo 4 del Código Tributario preceptúa que la aplicación, interpretación e integración de las normas tributarias se hará conforme a los principios establecidos en la Constitución Política de la República, en primer orden. En el

caso que nos ocupa, queda totalmente claro que el contenido del inciso j), artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es contradictorio con lo preceptuado en el Código Tributario y con la Ley del Impuesto al Valor Agregado, creando con ello confusión o dudas en su aplicación, razón por la cual este Tribunal, debe privilegiar, como quedó apuntado anteriormente, el principio de seguridad jurídica, debido al análisis integral efectuado sobre la aplicación de la norma cuestionada. En ese orden de ideas, es necesario analizar también el principio de no confiscatoriedad, el cual se base en la no afectación del capital por los impuestos. (…) esta Sala es del criterio de que cuando los impuestos alcanzan el patrimonio o capital del contribuyente en forma desmedida, superando las tasas impositivas, el mismo se convierte en confiscatorio, ya que en ese sentido la tasa del Impuesto Sobre la Renta, como régimen optativo de conformidad con el artículo 72 de la ley de la materia, es del treinta y uno por ciento (…) y con la aplicación del contenido de la letra j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, se incrementa al no reconocer el tres por ciento (…) de los costos y gastos del período, ya que sólo permite deducir el noventa y siete por ciento (…) convirtiéndose el impuesto en esa porción en confiscatorio, contraviniendo por lo tanto los artículos 41 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, por lo que se debe resolver en esa forma atendiendo a las normas aplicables al caso concreto. Por otro lado, podría suponerse que el artículo 39,

inciso j), párrafo primero, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no contraría la carta magna en virtud que dicho párrafo, en su parte final, prevé que el monto excedente del noventa y siete por ciento (…) o sea el tres por ciento (…) podrá ser trasladado al periodo (sic) fiscal siguiente para efecto de su deducción; sin embargo, esta Sala considera que dicho artículo se encuentra en contradiccióncon los principios generales de contabilidad generalmente aceptados, que prohíben trasladar gastos y costos de un período a otro, ya que existe el principio de unidad de período que considera que los gastos y costos de un período deben ser deducidos en ese mismo período, pues como regla general, no podrán deducirse en otro en virtud que se estaría lesionando la fidelidad de los estados financieros de un período castigado por los costos y gastos de otro. Adicionalmente, se debe tener claro que el citado artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta regula en la letra b), que los contribuyentes no podrán deducir de su renta bruta costos y gastos que no estén respaldados por la documentación legal respectiva, o que no corresponda al período de imposición que se liquida. Este inciso, en análisis, es congruente con los principios de contabilidad generalmente aceptados, es congruente con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que son normas de aplicación directa de conformidad con el artículo 368 del Código de Comercio, pero presenta una manifiesta antinomia con la letra j) del mismo artículo, y ante dicha situación se violenta el principio de seguridad jurídica comentado y, por ende, las normas contentivas de la carta magna, razón por la cual esta Sala no tiene más que declarar que el mencionado inciso j) del artículo 39 señalado, es contrario no sólo

violenta el principio de seguridad jurídica comentado y, por ende, las normas contentivas de la carta magna, razón por la cual esta Sala no tiene más que declarar que el mencionado inciso j) del artículo 39 señalado, es contrario no sólo a normas constitucionales como anteriormente se indicó, sino que también al inciso b) del mismo precepto de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y ante tal contradicción, este Tribunal opta por la aplicación del segundo de los incisos mencionados, en donde se prohíbe que los costos y gastos que no corresponden al período anual de imposición que se liquida, por ser la norma menos gravosa, debiéndose revocar consiguientemente el ajuste formulado a la entidad Negocios de la Riviera, Sociedad Anónima, y así debe resolverse mediante la declaración que en derecho corresponde, pues de lo contrario el criterio sostenido por la Superintendencia (…) estaría lesionando principios constitucionales, los que constituyen una protección obligatoria por parte de los tribunales de la República de Guatemala”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida del artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. b) Violación del artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. CONSIDERANDO I En virtud de que los submotivos planteados son técnicamente complementarios y tiene relación entre sí, se analizaran en forma conjunta. I.a Aplicación indebida de la LeyCon respecto al submotivo, la recurrente expuso: “… La Sala sentenciadora en la sentencia recurrida, a través de unos razonamientos jurídicos muy peculiares que carecen de conclusiones, aplica de oficio, sin que ninguna de las partes se lo hubiere pedido durante todo el proceso administrativo y judicial el artículo 39

sentencia recurrida, a través de unos razonamientos jurídicos muy peculiares que carecen de conclusiones, aplica de oficio, sin que ninguna de las partes se lo hubiere pedido durante todo el proceso administrativo y judicial el artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, derogado, cuyo contenido no tiene absolutamente nada que ver con la pretensión que ejercita la demandante en el Proceso Contencioso Administrativo relacionado. En efecto, desde que se realizaron los ajustes, la Administración Tributaria señaló los fundamentos y razonamientos jurídicos que creyó pertinentes para fundamentar dicho ajuste en el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. La contribuyente, se opuso en el trámite administrativo e interpuso el Proceso Contencioso Administrativo fundando sus argumentaciones en contra de la aplicación del artículo 39 literal j) de la Ley mencionada que sirvió de base a la Administración Tributaria para efectuar los ajustes. En ningún momento ninguna de las partes en el proceso mencionó de ninguna manera la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. (…). “Lo considerado por el Tribunal (…) en el que afirma que opta por la aplicación del artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta no tiene absolutamente nada que ver con la pretensión hecha valer por la parte actora en el Proceso Contencioso Administrativo que subyace al presente Recurso de Casación ni con la contestación del mismo por parte de la Procuraduría General de la Nación y de mí representada. Además, la afirmación de que se debe aplicar el inciso b) de

dicha norma por ser la “menos gravosa” y porque “el criterio sostenido por la Superintendencia (…) estaría lesionando principios constitucionales” también resulta ser otra conclusión ilógica porque no se trata de aplicar una norma menos gravosa y mucho menos afirmar que el criterio de mí representada estaría lesionando principios constitucionales, pues lo único que hizo en el ajuste correspondiente fue aplicar la Ley como le ordena la Constitución Política de la República de Guatemala, el Código Tributario y su Ley Orgánica. “Como la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil podrá estimar, los razonamientos y conclusiones que le sirven de fundamento al Tribunal para haber aplicado la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en vez de la literal j) de dicho artículo, carecen de fundamento lógico jurídico; es decir, no existe ninguna razón legal de peso para haber aplicado la literal b) del artículo 39 relacionado como fundamento de la sentencia para revocar los ajustes formulados. “Por todo lo anterior, mí representada estima que el Tribunal en la sentencia recurrida cometió aplicación indebida de la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado, ya que la normajurídica aplicable al caso concreto es la literal j) del mismo artículo 39 de la mencionada Ley...”. Alegaciones Con respecto al submotivo, Sistemas de Negocios y Servicios, Sociedad Anónima expuso: “… en el supuesto, que lo expuesto por la Superintendencia (…) fuera

cierto; la SAT debió haber interpuesto una casación de FORMA y no de Fondo, conforme el artículo 622 inciso 6º del Código Procesal Civil y Mercantil, porque a su criterio el fallo otorga más de lo pedido o por incongruencia del fallo con las acciones (pretensiones) que fueron objeto del proceso, pero nunca invocar el motivo de fondo, la aplicación indebida de la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El error en la designación del submotivo es insubsanable. En el presente caso, la SAT señaló un motivo de Fondo, cuando por lo expuesto es notorio que debió haber invocado un motivo de FORMA. (…). “… también se evidencia en el presente caso concreto, que la SAT omitió elaborar una tesis clara sobre la supuesta aplicación indebida de la ley del artículo 39 literal b) del Impuesto Sobre la Renta. La SAT se limitó a transcribir fragmentos del Considerando II de la sentencia impugnada, concluyendo en lo transcrito en el numeral 1.6 anterior, del presente memorial. “… el presente recurso de casación, fue interpuesto con evidente frivolidad, olvidando que este es un recurso eminentemente técnico y formalista y no puede ni debe interponerse, como si se tratara de una nulidad o un remedio procesal, invocando una supuesta aplicación indebida del artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, sin exponer su tesis que contenga las razones por las cuales estima que, a su criterio, existe una aplicación indebida de la ley.

(…) “1.12. Por lo anterior, es procedente que la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, desestime el recurso de Casación interpuesto por la SAT; toda vez que el mismo fue interpuesto en forma temeraria, al señalar el sub-motivo, lo confunde pues habla de la aplicación indebida de la ley; y de la lectura del memorial pareciera que debió interponer algún sub-motivo de forma; además carece de una tesis clara y concreta, en la que indique cómo a su criterio la Honorable Sala incurre en el supuesto sub-motivo invocado...”. I.b Violación de la Ley Con respecto al submotivo, la recurrente expuso: “… El artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, contenido en el Decreto 26-92 del Congreso de la República vigente en el período auditado (…) Esta norma jurídica fue la que sirvió de base a la Administración Tributaria para efectuar el ajuste y al Directorio de la Superintendencia (…) para rechazar la revocatoria interpuesta por la entidad contribuyente. Sin embargo, la Sala sentenciadora en la sentencia recurrida noanalizó ni aplicó el referido inciso j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado. “La sentencia recurrida en el Considerando II cuando se refiere a los ajustes al Impuesto Sobre la Renta en los períodos de enero a diciembre de 2005, por costos y gastos que exceden del noventa y siete por ciento (…) del total de ingresos gravados (...). “… el Tribunal afirma que el referido artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; “… es contradictorio en todo su contenido, ya que va en contra de la estructura general del Impuesto Sobre la Renta,…” e indica cómo se encuentra

ingresos gravados (...). “… el Tribunal afirma que el referido artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; “… es contradictorio en todo su contenido, ya que va en contra de la estructura general del Impuesto Sobre la Renta,…” e indica cómo se encuentra conformada dicha estructura y concluye diciendo que contradice tal estructura normativa; y como consecuencia de dicha contradicción, con base en el artículo 204 de la Constitución Política de la República de Guatemala, la Sala sentenciadora debe de privilegiar a la Carta Magna sobre toda norma de aplicación general, y transcribe lo que la Corte de Constitucionalidad ha dicho sobre el artículo 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que se refiere al principio de seguridad jurídica. “En el segundo párrafo transcrito dice el Tribunal que el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta es contradictorio y crea confusión y el tribunal debe privilegiar el principio de seguridad jurídica. “Sin embargo, se deduce que el Tribunal en los párrafos transcritos afirma que por contradecir, según su criterio el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado “la estructura general del Impuesto Sobre la Renta”, debe privilegiar el artículo 2º de la Constitución Política de la República de Guatemala conforme lo prescrito en el artículo 204 de la misma norma suprema pero no dice cómo deben aplicarse dichos artículos constitucionales. (…) “Ante lo considerado por el Tribunal (…) en el que afirma que opta por la aplicación del artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente

en el período auditado que no tiene absolutamente nada que ver con la pretensión hecha valer por la parte actora en el Proceso Contencioso Administrativo que subyace al presente Recurso de Casación ni con la contestación del mismo por parte de la Procuraduría General de la Nación y de mí representada. Además, la afirmación de que se debe aplicar el inciso b) de dicha norma por “ser la norma que es menos gravosa” y porque “el criterio sostenido por la Superintendencia (…) estaría lesionando principios constitucionales” también resulta ser otra conclusión ilógica porque no se trata de aplicar una norma menos gravosa y mucho menos afirmar que el criterio de mí representada estaría lesionando principios constitucionales, pues lo único que hizo en el ajuste correspondiente fue aplicar la Ley como lo ordena la Constitución Política de la República de Guatemala, el Código de Tributario y su Ley Orgánica.“Por todo lo anterior, mí representada estima que al haber inaplicado el Tribunal en la sentencia recurrida por las razones que ya se han expuesto el artículo 39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, cometió violación de ley por inaplicación del referido artículo. “INCIDENCIA: Si el Tribunal se hubiera concretado a analizar el ajuste a la luz del artículo39 literal j) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el período auditado y haber razonado jurídicamente y formulando el silogismo correspondiente para determinar si es aplicable o no dicho artículo, hubiera tenido que concluir que al aplicar necesariamente la norma jurídica indicada, el ajustes

es procedente...”. Alegaciones Con respecto al submotivo, Sistema de Negocios y Servicios, Sociedad Anónima expuso: “… en el supuesto que lo expuesto por la Superintendencia (…) fuera cierto, la SAT debió haber planteado una casación de FORMA y no de Fondo, conforme el artículo 622 inciso 6º del Código Procesal Civil y Mercantil, porque a su criterio existen incongruencia del fallo con las acciones (pretensiones) que fueron objeto del proceso, toda vez que ninguna de las partes había mencionado la literal b) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. El error del motivo, constituye un error insubsanable, por lo que el presente recurso de casación es insostenible. “2.5. En el presente caso, la Honorable Sala (…) en el ejercicio de su función constitucional, “Contralor de la Juridicidad” consideró y resolvió en la sentencia impugnada, los argumentos constitucionales y de derecho aplicándolos correctamente al fundamento fáctico del proceso. El Tribunal impugnado, dictó una sentencia magistral, fundamentada en principios constitucionales, aplicando la ley desde un punto de vista constitucional al elemento fáctico; utilizando principios constitucionales y principios de contabilidad generalmente aceptados, y con fundamento en ellos y teniendo todos los elementos, tomó la decisión correcta, al dictar la sentencia de mérito. “… En el presente caso, la SAT expuso algunas ideas después de las transcripciones parciales del CONSIDERNADO II de la sentencia impugnada,

aduciendo que el Tribunal no aplicó el artículo 39 j) (sic) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pero omitió exponer con claridad y precisión los motivos por los cuales, en su singular criterio considera que la Sala supuestamente incurrió en el supuesto vicio invocado, pues simplemente se limitó a transcribir las partes conducentes de la sentencia que consideró oportunas haciendo un breve comentario, indicando que la Sala después de sus consideraciones no concluyó. La SAT omitió elaborar una tesis, en la que manifestará en forma clara por qué en su singular criterio se había violentado la ley por inaplicación...”. Análisis de la CámaraPor la intrínseca relación existente de los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación de ley por inaplicación, en este caso, los mismos se analizarán en forma conjunta, pues son complementarios técnica y lógicamente por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. La Administración Tributaria argumentó que la Sala sentenciadora incurrió en aplicación indebida del artículo 39 literal b) de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, al considerar que por el principio contable de unidad no era aplicable la literal j) del citado artículo; sostiene que la literal j) era la aplicable. Además, se encuentra en desacuerdo con el hecho de que el tribunal sentenciador haya indicado que existía una evidente antinomia entre ambas literales, ya que a su parecer, no se

atenta contra la seguridad jurídica, porque se le permite al contribuyente recuperar lo que no pudo deducir en un período determinado, al poderlo hacer en un período posterior, situación que fue establecida en la ley, razón por la cual no se contraviene ningún precepto constitucional. Aduce que la literal b) no tiene relación con la controversia y que ninguna de las partes la invocó en el procedimiento administrativo ni en el judicial. La norma que genera la controversia es el artículo 39 ibídem, el cual establece cuales costos y gastos no son deducibles del impuesto sobre la renta. En el inciso b) se determina que no lo son aquellos que no correspondan al periodo anual de imposición que se liquida, lo que significa que todos los costos y gastos de cada ejercicio fiscal, es decir el cien por ciento, son deducibles del impuesto. El inciso j) que se adicionó a través del Decreto 18-2004 del Congreso de la República, que entró en vigencia el uno de julio de dos mil cuatro, establecía: “… Las personas, entes y patrimonios a que se refiere el artículo anterior, no podrán deducir de su renta bruta (…) j) A partir del primer período de imposición ordinario inmediato siguiente al inicio de actividades, el monto de costos y gastos del periodo que exceda al noventa y siete por ciento (97%) del total de ingresos gravados. Este monto excedente podrá ser trasladado exclusivamente al período fiscal siguiente, para efectos de su deducción”. Al realizar el estudio correspondiente, la Cámara advierte que la consecuencia de

derecho que produce la aplicación de la literal j) del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, es incrementar la renta imponible, lo que aumenta el impuesto sobre la renta que debe pagar el contribuyente; efectivamente, al establecer un límite y permitirle declarar como deducibles únicamente un monto que no exceda del noventa y siete por ciento del total de ingresos gravados, los costos y gastos que superen ese porcentaje aumentarán la renta imponible, lo que inevitablemente incrementa el impuesto que debe pagar el contribuyente, y en ese ejercicio fiscal resultarían gravados una parte de los costos y gastos, conlo cual se desnaturaliza la esencia del impuesto que es grabar las rentas. Y la supuesta recuperación que menciona la SAT, es incierta, pues ese impuesto ya se materializó y el contribuyente tuvo que pagarlo, y no es una regla exacta que en el siguiente período lo vaya a recuperar, ya que pudiera suceder que en el siguiente ejercicio fiscal el contribuyente vuelva a tener un rubro de costos y gastos superiores al noventa y siete por ciento del total de ingresos gravados, por lo que nuevamente deberá trasladar el excedente que no es deducible; de esa cuenta, es evidente que la modificación contenida en dicha norma convierte el tributo en confiscatorio, ya que el excedente podría resultar irrecuperable; esa circunstancia no estaba contemplada dentro de la estructura original del impuesto, pues era posible la deducción del cien por ciento de los costos y gastos, lo cual tiene una

explicación razonable sustentada en la naturaleza misma del tributo que grava las rentas como las ganancias que obtiene el contribuyente; entonces, la utilidad obtenida en cada ejercicio fiscal, es la que determinará la base imponible que será la afecta al impuesto. Los costos y gastos son deducibles en virtud de que los ingresos brutos incluyen una parte que representa la recuperación de la inversión que realiza la contribuyente, que bajo ningún punto de vista puede considerarse ganancia afecta al impuesto. De esa cuenta, se advierte que nos encontramos frente a una situación en la que, por una parte, el inciso b) prohíbe declarar deducibles costos y gastos que no correspondan al ejercicio fiscal que se liquida; y por la otra, el inciso j) que permite que un porcentaje pueda trasladarse al siguiente ejercicio fiscal; evidentemente dichas disposiciones se contraponen, por lo que es necesario aplicar valores y principios del ordenamiento jurídico para determinar cuál es la norma que debe aplicarse. En ese orden de ideas, por una parte tenemos el principio relativo a la aplicación de las leyes en el tiempo, el cual, según la Ley del Organismo Judicial, una ley posterior prevalece sobre una ley anterior. No obstante ello, en el análisis realizado en el párrafo precedente, se determinó que la aplicación del inciso j), atenta contra los principios constitucionales de equidad y justicia tributaria y de no confiscatoriedad tributaria. Ante ese escenario, es incuestionable que el principio de jerarquía constitucional debe prevalecer. En tal virtud, se estima que no obstante el inciso j) del artículo 39

ibídem, es posterior en el tiempo, al producir la colisión con un derecho fundamental, debe privilegiarse ese derecho, por lo que la norma que resulta aplicable es el inciso b) del citado precepto que no establece límites a la deducibilidad de los costos y gastos de cada ejercicio fiscal, lo que se traduce en que el contribuyente debe pagar como impuesto sobre la renta, estrictamente el treinta y uno por ciento de su real renta imponible, habiendo deducido todos los costos y gast0s que permiten conservar la fuente productora de renta gravadas.Con base en el anterior análisis, se concluye que la Sala aplicó correctamente el inciso b), en lugar del j), ambos del artículo 39 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, lo que permite afirmar que no incurrió en los vicios denunciados. Consecuentemente, los submotivos invocados no pueden prosperar. CONSIDERANDO II Al apreciarse que la SAT actúa en defensa de los intereses estatales, y que tiene la obligación de agotar todos los recursos legales que la ley permite, se estima procedente eximirle del pago de costas y de multa. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 27 de la Ley de lo Contencioso Administrativo; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 627 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso