544-2011 30042013 HCA Sociedad Anonima

30/04/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

544-2011

Recurso de casación interpuesto por la entidad HCA, SOCIEDAD ANÓNIMA contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el quince de abril de dos mil once. DOCTRINA Inconstitucionalidad de ley en caso concreto Los impuestos que gravan los ingresos brutos atentan contra los principios constitucionales de equidad, justicia tributaria y capacidad de pago, consagrados en el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 243 Constitución Política de la República de Guatemala; 7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz; 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 118 de la Ley de Amparo

Constitucionalidad y Exhibición Personal.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, treinta de abril de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el quince de abril de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: HCA, Sociedad Anónima, que actúa por medio de su representante legal, José Carmelo Torrebiarte Bendford.

II. Parte contraria: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló ajustes a la entidad HCA, Sociedad Anónima al impuesto sobre la renta e impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos

judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT formuló ajustes a la entidad HCA, Sociedad Anónima al impuesto sobre la renta e impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz, e impuso multa por los períodos impositivos comprendidos del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil cinco.

II. La SAT confirmó los ajustes efectuados; contra dicha decisión, la contribuyente interpuso recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDALa Sala declaró con lugar parcialmente la demanda, confirmó los ajustes uno punto uno punto uno punto (1.1.1.) y dos (2) y revocó el ajuste uno punto uno punto dos punto (1.1.2.). Para el efecto consideró: «… 2) IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ DE ENERO A DICIEMBRE DEL AÑO DOS MIL CINCO (2005). 2.1) A LA BASE

IMPONIBLE DECLARADA. 2.1.1. POR HABER DETERMINADO

INCORRECTAMENTE LA BASE IMPONIBLE EN CADA UNO DE LOS

TRIMESTRES, CINCO MILLONES SETECIENTOS VEINTISEIS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO QUETZALES CON OCHENTA Y DOS CENTAVOS ( Q. 5,726,258.82 ). BASE LEGAL ARTICULOS 2 literal c), 7 literal

b) 8 literal b) 9 y 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO EXTRAORDINARIO Y TEMPORAL DE APOYO A LOS ACUERDOS DE PAZ (…) con el objeto de determinar si el margen bruto era superior al cuatro por ciento (4%) que establece la ley del informe relacionado y de las consideraciones tanto del expediente Administrativo como del Proceso Contencioso se desprende que el ajuste formulado por la Administración Tributaria, reflejan la realidad de los hechos y fueron elaborados con base legal y técnica, razón por la cual la Empresa HCA, SOCIEDAD ANONIMA (sic), tiene un margen bruto del veinte por ciento ( 20% ), razón por la cual, esta (sic) obligada de conformidad con la ley a pagar el Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, durante el periodo indicado (…) Por tales razones este tribunal no puede sino resolver sin lugar la reclamación de este ajuste y proceder a su confirmación de conformidad con la ley aplicable…». MOTIVOS Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de inconstitucionalidad en caso concreto Estima inconstitucionales los artículos 7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz y denuncia como infringido el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala. Motivo de fondo Submotivo Violación de los artículos 2 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 72 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y 2 inciso c) de la Ley del

Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz. CONSIDERANDO I Inconstitucionalidad en caso concreto Con respecto a este motivo, la recurrente expuso: «… el monto del ajuste y multa confirmados en contra de mi representada, representa un doscientos cincuenta y ocho punto setenta por ciento (258.70%) de la perdida (sic) declarada por mi representada, en el periodo fiscal objeto de los presentes ajustes.»Esta relación evidencia el carácter confiscatorio de los ajustes confirmados por la Administración Tributaria, pues afectan derechos adquiridos del patrimonio de mi representada y consecuentemente deviene de confiscatorio, pues limita las posibilidades de que mi representada produzca nuevas retas (sic) que puedan gravarse en materia impositiva. »Esta limitación es la que demuestra el carácter confiscatorio del presente ajuste, pues más del cien por ciento (100%) del resultado negativo, o sea la perdida (sic) obtenida por mi representada durante este periodo fiscal, lo que evidentemente lo hace de carácter confiscatorio, pues no esta (sic) gravando ingresos reales obtenidos por mi representada (…) »En el presente caso es evidente la inconstitucionalidad intrínseca que por sí misma tienen las bases imponibles del impuesto ajustado en virtud que no cuantifica un patrimonio neto o una renta neta sujeta a tributación y las que establecen el tipo impositivo correspondiente, estiman que en el presente caso la aplicación de los artículos 7 y 8 de la ley reguladora del impuesto últimamente mencionado, es inconstitucional en virtud de que contraría y vulnera el artículo

243 de la Constitución Política de la República (sic), por lo que debe declararse su inaplicabilidad en este caso concreto. »Para que cualquier precepto de cualquier ley tributaria no vulnere el artículo 243 de la Constitución Política de la República (sic), el precepto correspondiente debe evitar el gravamen de rentas presuntas y gravar solo materia real; ya que en caso contrario; como sucede en el presente se atenta contra la capacidad de pago del contribuyente, apropiándose el estado (sic) de los bienes del mismo sin ninguna compensación (…) »De lo anteriormente expuesto puede concluirse que una vez el tributo abstrae una porción aplicable de la renta, que si se mantuviera en poder del contribuyente generará más rentas sujetas a impuestos, conlleva su naturaleza confiscatoria, la cual es prohibida expresamente por el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, de lo anterior ese órgano jurisdiccional, deberá considerar que mi representada en el presente caso obtuvo perdida (sic) fiscal de tal forma que es mas que evidente la naturaleza confiscatoria del impuesto confirmado en virtud que mi representada no tenía la capacidad de pago para efectuar dicho impuesto. »Esta norma nada menos que elevada a nivel de jerarquía de norma constitucional, prohíbe en forma expresa los tributos confiscatorios. »De lo anterior deviene en forma indubitable y así será considerado en todas las instancias, la violación del artículo 243 de la Constitución referido por la aplicación que hace la administración tributaria de los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto

Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, Decreto Número 1904 del Congreso de la República de Guatemala.»De lo anterior, al haberse confirmado el ajuste impugnado deriva un claro vicio de inconstitucionalidad, por lo que el ajuste debe ser resuelto improcedente en su totalidad, así como la multa e intereses correspondientes (…) »De acuerdo con el artículo 243 de la Constitución Política de la República (sic), están prohibidos los impuestos de carácter confiscatorios y que generen múltiple tributación interna. »En el presente caso, podrá ser consideración de esa Honorable Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, que la administración tributaria aplicó de forma inconstitucional en el caso específico de mí (sic) representada los artículos 7 y 9 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, debido a que no fue considerado en el caso específico de mi representada, su real capacidad de pago, en el presente caso refiriéndose al periodo ya relacionado, obtuvo perdidas (sic) en su ejercicio anual, menospreciando así lo dispuesto en el artículo 243 de la la (sic) Constitución Política de la República de Guatemala (…) »Con los fallos citados se demuestra fehacientemente que a la presente fecha se ha sentado doctrina legal, en el sentido que los artículos 7, 8 y 9 del Decreto 9998 del Congreso de la República, son violatorias del artículo 243 de nuestra Constitución Política de la República, una vez violan los principios de equidad

tributaria y de no confiscatoriedad (…) »Los artículos 7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, previenen la determinación de una carga tributaria, aún cuando ocurran pérdidas de operación para los contribuyentes, limitando de esta manera la depuración de una base imponible y la abstracción de una porción imponible del contribuyente degenera en confiscatoriedad violando así la norma constitucional que lo prohíbe. »Derivado de lo anterior, una vez la administración tributaria pretende la extracción de rentas y réditos, que los contribuyentes sujetos al régimen aún no han obtenido o que las mismas a su vez generarían nuevas rentas sujetas a impuestos, la carga tributaria deviene de confiscatoria e inconstitucional; y por ende es indudable la inaplicabilidad de las normas ordinarias citadas en el caso concreto y específico de mi representada…». Alegaciones Con respecto a este motivo, la SAT manifestó que: «… Es necesario indicar que la entidad recurrente incluyó dentro de su memorial un apartado en el que señala de inconstitucionalidad el artículo 7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, pero no lo hace bajo la forma de un submotivo de casación, lo cual hace improcedentes dichos argumentos pues el Recurso de Casación procede por motivos de forma y fondo, bajo los submotivos que la ley procesal establece (…)»Además, de conformidad con el artículo 118 de la Ley de Amparo, Exhibición

Personal y de Constitucionalidad, en materia administrativa, la inconstitucionalidad debe señalarse desde las actuaciones administrativas, cuestión que no cumple la entidad recurrente, pues no había esgrimido dicho argumento en la fase administrativa. La Cámara Civil debe desestimar estos argumentos por dos razones: 1) Por no haberse señalado en la fase administrativa, 2) Por no señalarlo bajo el submotivo de inconstitucionalidad, pues al revisar las peticiones del memorial de interposición del Recurso de Casación, se puede dilucidar que el único submotivo invocado es el de Violación de Ley…». Análisis de la Cámara Para que proceda el motivo de inconstitucionalidad de ley en caso concreto dentro del recurso de casación debe examinarse la norma jurídica denunciada como inconstitucional con el precepto constitucional que se estima vulnerado, y de existir transgresión a este último, se debe determinar la supremacía de la norma constitucional sobre la norma ordinaria, para el solo efecto que, previo a la resolución del caso, se pueda declarar su inaplicabilidad y la efectiva protección de los derechos y garantías constitucionales para lograr la debida defensa del ordenamiento jurídico constitucional existente. Esta Cámara al hacer el estudio correspondiente como órgano facultado para ejercer el control constitucional, sobre los preceptos ordinarios que se señalan como opuestos a la norma fundamental, establece que el artículo 7 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, al tomar

como elementos para determinar la base imponible del tributo en cuestión, la cuarta parte del monto del activo neto total o el total de ingresos brutos, no toma en cuenta la real capacidad de pago del contribuyente, pues no le permite deducir del total de sus ingresos, todos aquellos gastos en los que haya incurrido para preservar la fuente productora de rentas gravadas y así determinar fehacientemente cuál es su aptitud efectiva para el pago de un tributo, cuyo gravamen esté determinado precisamente por su nivel de ingresos reales, lo cual no ocurre cuando el gravamen recae sobre ingresos brutos de los cuales no existe posibilidad de deducción. Es incuestionable que grabar los ingresos brutos atenta contra los principios constitucionales de equidad y justicia tributaria, pues queda inmerso en la base imponible el costo de producción. Una política tributaria justa y ecuánime debe medir la capacidad y aptitud de pago, con base en las ganancias reales del contribuyente y no con base en los ingresos brutos. Asimismo, con cierta base de razonabilidad, debe entenderse que el tributo, como costo para el funcionamiento del poder público por razones de necesidad social, debe partir de que quien paga, previamente debió haber percibido un ingreso,beneficio o ganancia, que es lo que en esencia le permitirá responder a una carga tributaria, es decir, lo que representa su real capacidad de pago. Obviamente al gravar los ingresos brutos sin tomar en consideración que tuvo pérdida fiscal, no se respeta el principio de razonabilidad, pues de lo que menos se preocupa la norma es de la aptitud para pagar.

Bajo tales circunstancias, se estima que el artículo 7 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, contraviene en el caso concreto los principios de equidad, justicia tributaria y capacidad de pago, consagrados en el artículo 243 Constitucional. En cuanto a los artículos 8 y 9 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, se establece que al contener dichas normas el porcentaje que sirve como tipo impositivo del tributo y la forma en que se debe determinar el impuesto respectivo, si la base imponible es inconstitucional en el caso concreto, por lógica la misma suerte corren aquellas normas que establecen el porcentaje con el cual debe calcularse ese impuesto y su forma de determinación. Por lo expuesto, se concluye que siendo dichas normas las fundamentales para sustentar el ajuste a la entidad HCA, Sociedad Anónima, estas al ser contrarias a la Constitución Política de la República de Guatemala, se deben declarar inaplicables al caso concreto, lo que produce como consecuencia, que el ajuste se desvanece al no tener soporte jurídico. Con relación a lo alegado por la autoridad tributaria, en el sentido de que la entidad contribuyente no señaló la inconstitucionalidad en la fase administrativa, no es correcta tal afirmación toda vez que claramente consta en el expediente administrativo que la contribuyente realizó tal señalamiento, el cual obra en el folio trescientos sesenta y cinco (365) en la resolución que resolvió sin lugar el

recurso de revocatoria, la misma autoridad tributaria manifestó que la contribuyente había alegado la inconstitucionalidad y posteriormente consideró que no existía la misma y confirmó la resolución impugnada, por lo que es evidente que la contribuyente sí señaló dicha inconstitucionalidad en la fase administrativa y no es cierto lo alegado por la autoridad tributaria. En cuanto al otro argumento de la autoridad tributaria que se opone a la procedencia de la inconstitucionalidad debido a que la recurrente no la señala bajo la forma de un submotivo de casación, esta Cámara considera que si bien es cierto la recurrente no menciona la inconstitucionalidad en un apartado dentro de los casos de procedencia, también lo es que en el cuerpo del recurso sí menciona de forma independiente la existencia de dicha inconstitucionalidad y realiza la confrontación respectiva de las normas ordinarias con la norma constitucional, por consiguiente esta Cámara considera que era procedente entrar a conocer y analizar la inconstitucionalidad hecha valer.En virtud de lo expuesto, al declararse inaplicables los artículos 7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de Paz, es procedente declarar con lugar la demanda contencioso administrativa y revocarse las resoluciones administrativas correspondientes. Por la forma en que se resuelve, no se entra a analizar el otro submotivo invocado por la entidad recurrente. CONSIDERANDO II Se exime del pago de costas a la Superintendencia de Administración Tributaria,

al estimarse que actuó en defensa de los intereses del fisco, y presumirse que lo hizo de buena fe. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base a lo considerado y las leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación en cuanto al motivo de inconstitucionalidad en caso concreto.

II. CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el quince de abril de dos mil once, y en consecuencia declara: a) Con lugar parcialmente la demanda contenciosa administrativa promovida por la entidad HCA, Sociedad Anónima, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria. b) Se revoca la resolución número trescientos treinta y uno guión dos mil nueve (331-2009) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, en cuanto al ajuste relacionado al impuesto extraordinario y temporal de apoyo a los acuerdos de paz. c) Queda incólume el pronunciamiento efectuado por la Sala sentenciadora, con respecto a los demás ajustes.

III. Por las razones consideradas, no hay condena en costas.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara

Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández,Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.