545-2011 20022013 Superintendencia de Administracion Tributaria

20/02/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

545-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el catorce de marzo de dos mil once. DOCTRINA Violación de ley El submotivo de violación de ley por inaplicación, se configura cuando el juzgador omite tomar en cuenta la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. Las cooperativas como sujetos pasivos del impuesto sobre productos financieros Las cooperativas al obtener ingresos en concepto de intereses, por los préstamos efectuados, adquieren la calidad de sujetos pasivos de la obligación tributaria; de esa cuenta, deben efectuar el pago directo de dicho tributo, sin que incida que los beneficiarios de los créditos concedidos carezcan de la calidad de agentes de retención.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 2 y 3 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros; 621 inciso 1º

del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veinte de febrero de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el catorce de marzo de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo

sucesivo se denominará SAT, que actúa por medio de su mandatario especial judicial con representación, Carlos Enrique Reynoso Gil.

II. Parte contraria: Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Magisterial Joyabateca, Responsabilidad Limitada, que actúa por medio de su presidente de consejo de administración y representante legal, Jose Teodoro Morales

Hidalgo. CUESTIONES DE HECHOI. El tres de febrero del año dos mil nueve, la SAT verificó el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Magisterial Joyabateca Responsabilidad Limitada, correspondientes al período impositivo del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil seis. Formuló ajustes en concepto del impuesto sobre la renta e impuesto sobre productos financieros.

II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria ante el Directorio de la SAT, quien lo declaró sin lugar y confirmó la resolución administrativa.

III. Contra esa resolución se promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas.

Para el efecto consideró: «… La Superintendencia de administración tributaria señala que el ajuste al impuesto sobre productos financieros del uno (1) de enero al treinta y uno (31) de diciembre del año dos mil seis (2006) a la base imponible por doscientos ochenta y un mil cuatrocientos cincuenta quetzales con ochenta y cinco centavos (Q.281,450.85) se determino (sic) que según las declaraciones

juradas de retenciones del impuesto sobre la renta e impuesto sobre productos financieros, los registros contables y las integraciones mensuales en el rubro de intereses cobrados, sobre prestamos (sic) reportados en los estados financieros, estableciendo que obtuvo ingresos por intereses cobrados por prestamos (sic) otorgados a sus asociados, certificadas y proporcionadas por la contribuyente, en lo que se estableció que obtuvo ingresos por el cobro de intereses, sobre los cuales no pagó el impuesto sobre productos financieros. (…) Con relación al argumento anterior, en que se fundamenta la resolución, este tribunal estima que existe una interpretación errónea de las normas jurídicas que regulan lo relativo al sujeto pasivo de la obligación tributaria. En efecto, de manera general e indeterminada, el Código Tributario en el artículo 18, dispone que: “Sujeto pasivo es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable.” Más adelante, el mismo cuerpo legal, en el artículo 28, establece: “Agentes de retención o de percepción. Son responsables en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley, que intervengan en actos, contratos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente. Agentes de retención, son sujetos que al pagar o acreditar a los contribuyentes cantidades gravadas, están obligadas legalmente a retener de las mismas, una parte de éstas como pago a cuenta de tributos a cargo de dichos contribuyentes…”. Por otra parte, el artículo 1 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros señalado anteriormente dispone, en el párrafo primero, lo siguiente: “Artículo 1.

éstas como pago a cuenta de tributos a cargo de dichos contribuyentes…”. Por otra parte, el artículo 1 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros señalado anteriormente dispone, en el párrafo primero, lo siguiente: “Artículo 1. Del Impuesto. Se crea un impuesto específico que grava los ingresos porintereses de cualquier naturaleza, incluyendo los provenientes de títulos-valores, públicos o privados, que se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas, domiciliadas en Guatemala, no sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, conforme a la presente ley.” La disposición anterior se complementa con lo preceptuado por el artículo 8 de la ley anteriormente indicada, que se refiere a la normativa de los agentes de retención del impuesto que regula, en los términos siguientes: “De la retención y del plazo para enterar el impuesto. Las personas individuales o jurídicas que paguen o acrediten en cuenta interés de cualquier naturaleza, incluyendo los provenientes de títulos valores públicos y privado, a personas individuales o jurídicas, domiciliadas en Guatemala, que no estén sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, retendrán el diez por cientos (10%) con carácter definitivo del impuesto.” (…) “ Por todo lo anterior se puede establecer que la ley define el hecho generador del impuesto y dispone que éste ocurre en el momento del pago o acreditamiento de intereses a que se refiere la misma ley y de igual forma define al sujeto pasivo de la obligación tributaria. Por consiguiente este tribunal considera que la

Cooperativa solamente tiene la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuando paga intereses provenientes de las operaciones con sus asociados, como se pudo constatar en el expediente administrativo correspondiente; y no al momento de recibir el pago de intereses que realicen sus asociados (deudores), como se pretende atribuir por la Superintendencia de Administración Tributaria, ya que la Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Magisterial, Joyabateca, Responsabilidad Limitada, en este caso, es únicamente beneficiaria del pago del capital e intereses, calidad que no encuadra con la figura de sujeto pasivo, ni como agente de retención y por lo tanto, la ley no la obliga. La parte actora, conforme el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, asume la calidad de agente de retención, cuando paga intereses a sus asociados o cuentahabiente, en vista de que, conforme el artículo 1 de la ley respectiva, el impuesto a que ésta se refiere, grava los intereses que se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala y que no están sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, ni están contemplados como hecho generador; y en este concepto deberán retener el diez por ciento (10%) con carácter definitivo del impuesto; contrario sensu si a la Cooperativa le hacen pago de intereses por préstamos concedidos a personas individuales o jurídicas, es a éstas a quienes corresponde retener el impuesto en

los términos ya indicados. Que en el presente caso, el ajuste realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria, se basa en los préstamos que se otorgan a las personas individuales prestatarias de la Cooperativa quienes no reúnen las características que requiere la ley para constituirse como agente deretención, por lo cual considera esta (Superintendencia de Administración Tributaria) que es la Cooperativa la obligada a retener dicho impuesto. Sin embargo, si se pretende que la Cooperativa retenga el impuesto que correspondería conforme a la ley a los asociados (deudores) se configuraría una autorretención, que debería realizar la Cooperativa; figura jurídica que no contempla la legislación aplicable, por lo que al pretender la Administración Tributaria cobrar el impuesto en mención a la Cooperativa, quien no es la obligada, se incurriría en una contradicción notoria y como consecuencia se incurriría en violación a garantías de carácter constitucional, en virtud que se estaría convirtiendo a ésta en sujeto pasivo de la obligación tributaria, sin tener la Administración Tributaria las facultades para la designación de los sujetos pasivos, y siendo que la ley especifica establece quienes son dichos sujetos pasivos. (…) “ De esa cuenta la norma prevista en la Ley de Productos Financieros, establece que la persona que pague los intereses que son objeto de la generación del tributo, retendrán un diez por ciento con carácter de pago definitivo (artículo 8 de la Ley de Productos Financieros), esta norma establece la obligación de retener el

diez por ciento (10%) del monto de los intereses generados los cuales se enteraran (sic) posteriormente por el ente retenedor a la Superintendencia de Administración Tributaria, sin embargo en el presente caso la Cooperativa lo que hace es recibir el pago del adeudo o capital y el monto del interés respectivo que genera el monto total del crédito, por lo que la obligación de retener le correspondería al agricultor o socio que accede al crédito que es quien al final paga el mismo y los intereses correspondientes, sin embargo la figura del pagador directo que señala la Superintendencia de Administración Tributaria como una obligación de la Cooperativa indicada, no es una figura típicamente definida en la Ley de la materia (Ley de Productos Financieros), y al no estar contemplada la misma no se puede exigir su cumplimiento al tenor del artículo 3 del Código Tributaria (sic), que establece que se requiere de la emisión de una ley para: (numeral 1), Decretar tributos ordinarios y extraordinarios, reformarlos y suprimirlos, definir el hecho generador de la obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo como contribuyente o responsable y la responsabilidad solidaria (…), la base imponible y la tarifa o tipo impositivo. Lo anterior lleva a establecer que la Administración Tributaria pretende exigir a un sujeto pasivo o responsable de una obligación que la ley no previó o estableció en forma clara y precisa como objetivo de la norma tributaria. Que con base en las consideraciones jurídicas anteriores, este tribunal estima que es procedente

revocar la resolución impugnada». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondoSubmotivo Violación de ley por inaplicación de los artículos 2 y 3 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros. CONSIDERANDO I Con respecto a este submotivo de violación de ley por inaplicación del artículo 2 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, la recurrente expuso: «… En efecto, el Impuesto Sobre Productos Financieros grava los ingresos que se paguen o acrediten en cuenta por concepto de intereses de cualquier naturaleza a personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala no sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, como lo ordena el artículo 1º. de la Ley. El impuesto se genera (hecho generador) en el momento del pago o acreditamiento de intereses regulado en el artículo 1º, según lo ordena el artículo 2º de la misma ley. “La demandante Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Magisterial Joyabateca, Responsabilidad Limitada, es una persona jurídica a quien le pagan intereses los prestatarios y/o cooperativas a quienes les otorga créditos (…) » Efectivamente, el Hecho Generador del impuesto se perfecciona cuando dicha Cooperativa recibe en pago de sus deudores las sumas de dinero en concepto de intereses y conforme el artículo 7 de la Ley referida debe aplicar el tipo impositivo del 10% de lo pagado a la base imponible que la constituye la totalidad de los ingresos por concepto de intereses recibidos. La Cooperativa al recibir el pago de

sumas de dinero en concepto de intereses está obligada a declarar dichos ingresos y a hacer el pago del 10% al fisco en caso no lo hubieren retenido sus deudores por no reunir las condiciones legales para considerarlos como sujetos de retención (…)”. Con respecto a este submotivo de violación de ley por inaplicación del artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, la recurrente expuso: «… La Autoridad Tributaria efectuó a la demandante un ajuste a la base imponible el Impuesto Sobre Productos Financieros del 01 de enero al 31 de diciembre de 2006 por Q. 281,450.85 pues según las Declaraciones Juradas de retenciones del Impuesto Sobre la Renta e Impuesto Sobre Productos Financieros, los registros contables y la integración mensual del rubro de intereses sobre préstamos reportados en los estados financieros, se estableció que obtuvo ingresos por concepto de intereses cobrados por préstamos concedidos a sus asociados, sobre los cuales no pagó el Impuesto Sobre Productos Financieros; y siendo la Cooperativa quien recibió y obtuvo dichos ingresos como sujeto pasivo, es la obligada a pagar el impuesto sobre los intereses de préstamos , que como prestamista concedió a sus asociados y por supuesto, en virtud de ser quien recibe y obtiene esos ingresos. (…)“ Con claridad meridiana, la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, determina al sujeto pasivo plenamente y es aquella persona individual o jurídica, domiciliada en el país que obtenga ingresos por concepto de intereses, de

cualquier naturaleza como lo afirma el artículo 1º de la misma ley. La demandante como Cooperativa, percibe ingresos en concepto de intereses de los préstamos que como prestamista concede a sus asociados. “ Consecuentemente, se tipifica plenamente su calidad de sujeto pasivo de la obligación jurídico-tributario (…) “ Como podrá observar la Honorable Cámara, el Tribunal en el párrafo anterior del Considerando II de la sentencia recurrida, hace una afirmación totalmente equivocada al concepto que la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros en su artículo 3 da del sujeto pasivo de la obligación tributaria, pues no analizó ni aplicó el mismo (…)”. Alegaciones Con respecto a este submotivo, la entidad Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Magisterial Joyabateca, Responsabilidad Limitada manifestó que: «2.2.1.

SOBRE LA DENUNCIA DE VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL

ARTÍCULO 2 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS FINANCIEROS Y SU IMPROCEDENCIA. (…) la Superintendencia de Administración Tributaria en forma incongruente y antitécnica plantea la violación de ley por inaplicación del artículo 2 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, no obstante que la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al dictar la sentencia impugnada en casación, hizo efectivamente aplicación de dicha norma, al invocarla expresamente y analizarla en forma detallada. (…)

“Para arribar a tal conclusión, la Sala efectuó en la sentencia recurrida un detallado análisis previo en el que efectuó su propia interpretación sobre el hecho generador del impuesto. Por ello, la casacionista no debió invocar el submotivo de violación de ley por inaplicación, sino el de interpretación errónea o el de aplicación indebida, lo que convierte a su planteamiento en incongruente y antitécnico como bien lo ha asentado la Cámara Civil en su jurisprudencia. Como consecuencia, su recurso deberá ser desestimado. (...) 2.2.3. SOBRE LA DENUNCIA DE VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN DEL ARTÍCULO 3 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE PRODUCTOS FINANCIEROS Y SU IMPROCEDENCIA. (…) Como puede advertirse, la casacionista incurre en el mismo error de planteamiento que en el anterior submotivo. Al respecto resulta oportuno señalar que los tribunales de justicia están obligadas a interpretar las leyes en forma integral, al final de cuentas el derecho es un todo, si existen algunas divisiones, (como los artículos, por ejemplo) es por motivos de sistematización, de orden práctico y didáctico, pero elderecho es un todo y aislar las normas solo conlleva a la confusión y el desorden. La Ley del Organismo Judicial, expresa en su artículo 10 “El conjunto de una ley servirá para ilustrar el contenido de cada una de sus partes”. Es por eso que la Sala, al analizar si mi representada está obligada o no al pago del impuesto que

origino la demanda contencioso administrativa, con toda autoridad y propiedad, analizó si el solo hecho de ser sujeto pasivo (artículo 3) era suficiente para alcanzar la obligación o, como en la realidad sucede, que para llegar a ese punto es necesario cumplir con otros requerimientos, tales como hacer una “retención” y tener la “calidad de agente retenedor”, porque solo el artículo 3 NO RESUELVE el problema planteado. Se ha hecho entonces una interpretación integral de la ley, se ha examinado el precepto en su CONTEXTO y no solo en su texto, y eso hace que la denuncia de inaplicación de la norma resuelte (sic) absolutamente improcedente. “ La Sala efectuó su propia interpretación sobre esa institución tributaria, manifestando con claridad que en el caso concreto existía una errónea interpretación del sujeto pasivo. Para ello, el tribunal realizó no sólo un análisis jurídico, sino también fáctico (…). “ Del breve argumento que proporcionó la casacionista se desprende que su inconformidad versa más bien en la interpretación que la Sala hizo de la figura del sujeto pasivo, institución jurídica que no sólo está regulada en el artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, sino también en sus artículo 1 y 8. De tal modo que la casacionista está en desacuerdo con la interpretación que la Sala impugnada hizo de lo que a su juicio significa sujeto pasivo del impuesto y, de ahí que el planteamiento es antitécnico, porque debió invocar el submotivo de interpretación errónea o el de aplicación indebida y no el de violación de ley por

inaplicación (…)”. Análisis de la Cámara El submotivo de violación de ley por inaplicación, se configura cuando el juzgador omite tomar en cuenta la norma que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. En el caso de mérito, la casacionista argumenta que la Sala sentenciadora al emitir su sentencia inaplicó los artículos 2 y 3 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, los cuales regulan respectivamente: «… DEL HECHO GENERADOR: El impuesto se genera en el momento de pago o acreditamiento de intereses a que se refiere el artículo anterior», y «DEL SUJETO PASIVO. Están obligadas al pago del impuesto que establece esta ley, las personas individuales o jurídicas, domiciliadas en el país, que obtengan ingresos por concepto de intereses a que se refiere el artículo 1º. de la presente ley. Se exceptúan, las personas que están sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos».Para verificar si efectivamente la Sala incurrió en el vicio denunciado, resulta pertinente analizar lo expuesto por ésta; es así como en la parte considerativa de la misma se indicó: «… la ley define el hecho generador del impuesto y dispone que éste ocurre en el momento del pago o acreditamiento de intereses a que se refiere la misma ley y de igual forma define al sujeto pasivo de la obligación tributaria» (el resaltado es propio). De la transcripción anterior se determina que la Sala sentenciadora para emitir su fallo sí aplicó el artículo 2 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, aunque no haya efectuado

referencia al mismo, pero de las argumentaciones transcritas se verifica que estas son acordes al contenido de la norma denunciada como inaplicada, lo que demuestra que la misma fue empleada para fundamentar su fallo, por lo que el submotivo invocado para dicho artículo debe desestimarse. Ahora bien, en lo relacionado con el artículo 3 de la Ley citada, que regula el sujeto pasivo de dicho tributo, la Sala sentenciadora indicó: «… Por consiguiente este tribunal considera que la Cooperativa solamente tiene la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuando paga intereses provenientes de las operaciones con sus asociados, como se pudo constatar en el expediente administrativo correspondiente; y no al momento de recibir el pago de intereses que realicen sus asociados (deudores)» (el resaltado es propio). De la lectura de los razonamientos de la sentencia impugnada, se establece que para la Sala la calidad de sujeto pasivo acontece cuando la contribuyente paga intereses, aspecto que no tiene relación con lo preceptuado por el artículo 3 de la ley relacionada, pues este regula expresamente que tendrá dicha calidad quien obtenga ingresos por concepto de intereses. De lo anterior se arriba a la conclusión, que en esa sentencia se violó por inapliación dicho artículo, ya que si hubiera sido tomado en consideración para resolver la controversia, el Tribunal la habría resuelto en un sentido diferente, por lo que tal yerro incidió de forma decisiva en la resolución de la litis, por lo que es procedente casar la sentencia impugnada y resolver el asunto con la norma

aplicable. En efecto, el artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros es claro al regular quiénes son los sujetos pasivos de la obligación tributaria, al ser estos las personas individuales o jurídicas que obtienen ingresos por concepto de intereses. En el presente caso, la Cooperativa al otorgar préstamos a sus beneficiarios, recibe como contraprestación el pago del capital, así como intereses derivados del mutuo, por lo que adquiere la calidad de sujeto pasivo; por ende, está obligada a pagar el tributo de mérito, pese a que sus beneficiarios no tengan la calidad de agentes retenedores (por no cumplir con los requisitos para adquirir dicha calidad), pues esta circunstancia no la exime de su obligacióntributaria, por lo que debió efectuar el pago directo de ese impuesto. En consecuencia, el ajuste formulado por la SAT debe confirmarse. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, en la sentencia que termina el proceso, debe condenarse a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte, por lo que en acatamiento de tal disposición, debe hacerse la declaración correspondiente. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 239 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º, 630, 633 y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 147 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base a lo considerado y las leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación.

Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base a lo considerado y las leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación.

II. CASA la sentencia dictada por la Sala Cuarta del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el catorce de marzo de dos mil once, y en consecuencia declara: a) Sin lugar la demanda contenciosa administrativa promovida por la Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Magisterial Joyabateca, Responsabilidad Limitada, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria. b) Confirma la resolución número doscientos setenta y dos - dos mil diez (272-2010) emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, así como la que le sirve de antecedente.

III. Se condena en costas a la entidad Cooperativa Integral de Ahorro y

Crédito Magisterial Joyabateca, Responsabilidad Limitada. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero (VOTO RAZONADO); Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia en Funciones.

VOTO RAZONADO DISIDENTE DEL MAGISTRADO ERICK ALFONSO

ÁLVAREZ MANCILLA, MAGISTRADO VOCAL PRIMERO, EN LA CASACIÓNNo. 01002-2011-00545 PROMOVIDA POR LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA CONTRA LA SENTENCIA DE FECHA CATORCE DE MARZO DE DOS MIL ONCE, DICTADA POR LA SALA CUARTA

DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

El suscrito no comparte el criterio sostenido por los demás miembros de la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, al casar el recurso de casación por el submotivo de Violación de ley por inaplicación del artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, en virtud de lo siguiente: A) En la sentencia se afirma que la Sala sentenciadora violó por inaplicación el artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, ya que si hubiera sido tomado en consideración para resolver la controversia, habría resuelto en un sentido diferente, y tal yerro incidió de forma decisiva en la resolución de la litis. En efecto, en la sentencia se considera que: «el artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Productos Financieros es claro al regular quiénes son los sujetos pasivos de la obligación tributaria, al ser estos las personas individuales o jurídicas que obtienen ingresos por concepto de intereses. En el presente caso, la Cooperativa al otorgar préstamos a sus beneficiarios, recibe como contraprestación el pago del capital, así como intereses derivados del mutuo, por lo que adquiere la calidad

de sujeto pasivo; por ende, está obligada a pagar el tributo de mérito, pese a que sus beneficiarios no tengan la calidad de agentes retenedores (por no cumplir con los requisitos para adquirir dicha calidad), pues esta circunstancia no la exime de su obligación tributaria, por lo que debió efectuar el pago directo de ese impuesto». B) A efecto de fundamentar mi postura adversa a la posición mayoritaria, se formula el razonamiento, en el que se condensa mi disentimiento con la sentencia dictada, siendo este: La Sala sentenciadora para arribar a su conclusión indicó: «Por consiguiente este tribunal considera que la Cooperativa solamente tiene la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuando paga intereses provenientes de las operaciones con sus asociados, como se pudo constatar en el expediente administrativo correspondiente; y no al momento de recibir el pago de intereses que realicen sus asociados (deudores), como se pretende atribuir por la Superintendencia de Administración Tributaria, ya que la Cooperativa Integral de Ahorro y Crédito Magisterial, Joyabateca, Responsabilidad Limitada, en este caso, es únicamente beneficiaria del pago del capital e intereses, calidad que no encuadra con la figura de sujeto pasivo, ni como agente de retención y por lo tanto, la ley no la obliga» (resaltado propio). De la lectura del apartado de la sentencia impugnada, se aprecia con claridad que el Tribunal sentenciador sí aplicó el artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, pues éste es el que se refiere al sujeto pasivo, por lo quesi bien no indica de forma expresa el artículo en el que se fundamenta, de las

argumentaciones vertidas es viable determinar dicho extremo, como efectivamente se realizó al analizar lo relativo al artículo 2 de la ley relacionada, razonamiento que resulta incoherente con lo enunciado en torno al otro artículo impugnado, porque pese a concurrir la misma situación (omisión de plasmar expresamente el artículo en el que se fundamentaba), se resuelve de forma distinta. Por las razones anteriores, el suscrito manifiesta que dicho submotivo era inviable, porque la norma impugnada sí sirvió de fundamento para la emisión del fallo, por lo que el recurso debió haberse promovido por un submotivo idóneo, en el cual encuadrara la situación previamente descrita, pues el actuar de la Sala conllevó a conferirle un sentido distinto al contenido en dicha norma, al entender que se adquiría la calidad de sujeto pasivo, cuando pagaba intereses, y no cuando los obtenía, es decir, el sentido de dicha norma fue variado por el Tribunal sentenciador, por lo que el submotivo invocado debió haber sido violación de ley por tergiversación o interpretación errónea de la ley, ya que de acuerdo a la doctrina legal emanada por esta Cámara, estos concurren cuando se aplica la norma idónea para la solución de la controversia, pero se le confiere un sentido distinto. Por todo lo anteriormente considerado, se verifica la improcedencia del submotivo invocado, al quedar establecido que la norma que estimaba infringida la casacionista sí fue apreciada por la Sala sentenciadora; por consiguiente, el

recurso de casación debió desestimarse por este submotivo de procedencia. Por las razones expresadas anteriormente, respetando pero no compartiendo el criterio de la mayoría, dejo constancia expresa de mi disentimiento. Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero de la Corte Suprema de Justicia.

01/10/2013 – ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN

545-2011

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CÁMARA CIVIL. Guatemala, uno de octubre de dos mil trece. Se resuelven los recursos de ampliación y aclaración interpuestos por la entidad COOPERATIVA INTEGRAL DE AHORRRO INTEGRAL MAGISTERIAL JOYABATECA, RESPONSABILIDAD LIMITADA, contra la sentencia dictada por esta Cámara el veinte de febrero de dos mil trece. CONSIDERANDO -IEstablece el artículo 596 del Código Procesal Civil y Mercantil que: «Cuando los términos de un auto o de una sentencia sean obscuros, ambiguos ocontradictorios, podrá pedirse que se aclaren. Si se hubiere omitido resolver alguno d