548-2011 04022013 Superintendencia de Administracion Tributaria

04/02/2013 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

548-2011

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veintisiete de julio de dos mil once. DOCTRINA Error de hecho en la apreciación de la prueba Incurre en error de hecho en la apreciación de la prueba el juzgador que en el proceso intelectivo deja de apreciar la prueba incorporada legalmente al proceso y esta es determinante en la definición de la controversia sometida a su consideración. LEY ANALIZADA Artículo 621 inciso 2º del Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, cuatro de febrero de dos mil trece. Recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el veintisiete de julio de dos mil once.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en lo sucesivo será denominada SAT, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Laura Rossana Bernal Bonilla.

II. Parte contraria: Cooperativa de Ahorro y Crédito Integral San José Obrero, Responsabilidad Limitada, que actúa por medio de su gerente y representante legal, Edgar Antonio Aldana Pérez.

CUESTIONES DE HECHO

I. La SAT emitió nombramiento para verificar el adecuado cumplimiento de

las obligaciones tributarias de la Cooperativa de Ahorro y Crédito Integral San José Obrero, Responsabilidad Limitada, formuló ajustes relacionados al impuesto sobre productos financieros, respecto al período fiscal del uno de enero al treinta y uno de diciembre del año dos mil seis.

II. La SAT confirió audiencia para que la contribuyente se manifestara sobre los ajustes realizados, la autoridad tributaria por medio de resolución de fecha doce de enero de dos mil diez confirmó dichos ajustes.III. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria contra la resolución que confirmo los ajustes relacionados, el cual fue resuelto por el Directorio de la SAT, declarando sin lugar y confirmó la resolución administrativa.

IV. Contra esa resolución administrativa la Cooperativa de Ahorro y Crédito Integral San José Obrero, Responsabilidad Limitada, promovió el proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala impugnada declaró con lugar la demanda y revocó las resoluciones administrativas. Para el efecto consideró: «… Por consiguiente este tribunal considera que la Cooperativa solamente tiene la calidad de sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuando paga intereses provenientes de las operaciones con sus asociados, como se pudo constatar en el expediente administrativo correspondiente; y no al momento de recibir el pago de intereses que realicen sus asociados (deudores), como se le pretende atribuir por la Superintendencia de Administración Tributaria, ya que la Cooperativa de Ahorro y Crédito Integral El Bienestar, Responsabilidad Limitada (sic), en este caso, es únicamente beneficiaria del pago del capital e intereses, calidad que no encuadra con la figura de sujeto pasivo, ni como agente de retención y por lo tanto, la ley no lo obliga. La parte actora, conforme el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre Productos

beneficiaria del pago del capital e intereses, calidad que no encuadra con la figura de sujeto pasivo, ni como agente de retención y por lo tanto, la ley no lo obliga. La parte actora, conforme el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, asume la calidad de agente de retención, cuando paga intereses a sus asociados o cuenta habientes, en vista de que, conforme el artículo 1 de la ley respectiva, el impuesto a que ésta se refiere, grava los intereses que se paguen o acrediten en cuenta a personas individuales o jurídicas domiciliadas en Guatemala y que no están sujetas a la fiscalización de la Superintendencia de Bancos, ni están contemplados como hecho generador; y en este concepto deberán retener el diez por ciento (10%) con carácter definitivo del impuesto; contrario sensu si a la Cooperativa le hacen pago de intereses por préstamos concedidos a personas individuales o jurídicas, es a éstas a quienes corresponde retener el impuesto en los términos ya indicados. Que en el presente caso, el ajuste realizado por la Superintendencia de Administración Tributaria, se basa en los préstamos que se otorgan a las personas individuales prestatarias de la Cooperativa, quienes no reúnen las características que requiere la ley para constituirse como agente de retención, por lo cual considera esta (Superintendencia de Administración Tributaria) que es la Cooperativa la obligada a retener dicho impuesto. Sin embargo, si se pretende que la Cooperativa retenga

el impuesto que correspondería conforme a la ley a los asociados (deudores), se configuraría una auto retención, que debería realizar la Cooperativa; figura jurídica que no contempla la legislación aplicable, por lo que al pretender la Administración Tributaria cobrar el impuesto en mención a la Cooperativa, quienno es la obligada, se incurriría en una contradicción notoria y como consecuencia se incurriría en violación a garantías de carácter constitucional, en virtud que se estaría convirtiendo a ésta en sujeto pasivo de la obligación tributaria, sin tener la Administración Tributaria las facultades para la designación de los sujetos pasivos, y siendo que la ley especifica establece quienes son dichos sujetos pasivos. Consecuentemente este Tribunal considera que el argumento sostenido por la Superintendencia de Administración Tributaria y su Directorio es insostenible. De igual forma consta en autos que se aportaron como prueba por la entidad recurrente, dos dictámenes que se identifican así: uno emitido por el Intendente de Recaudación de la Superintendencia de Administración Tributaria, de fecha diecisiete de enero de dos mil uno, número O guión SAT guión IRG guión cero dos (sic) guión dos mil uno (O-SAT-IRG-002-2001), obrante a folio mil novecientos cuarenta y cuatro (1944) del expediente administrativo; y un segundo dictamen de fecha veinticuatro de marzo de dos mil uno, obrante a folio mil novecientos cuarenta y seis (1946), emitido por el Superintendente de Administración Tributaria, dirigido el primero al Director Ejecutivo de la

Confederación Guatemalteca de Federaciones Cooperativas R. L. Licenciado Rodolfo Orozco Velásquez; y el segundo a los Representantes Legales de CONFECOOP Y FENACOAC, en los que se les informa sobre la consulta que se les hizo con relación a que si sus asociados están obligados a retenerles el impuesto sobre productos financieros, por los intereses que le pagan a las cooperativas por los préstamos que se les otorgan cuando éstos no llenan los requisitos para ser agentes de retención. Ante esta interrogante, la respuesta en el primer dictamen citado fue que los asociados no llenan los requisitos para ser propietarios de empresas, ni para llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, y por consiguiente no deben practicar la retención del impuesto sobre productos financieros cuando paguen intereses a la cooperativa; y en el caso del segundo dictamen se respondió que por ser los cooperativistas en su mayoría personas campesinas que no poseen una empresa y no están obligadas a llevar la contabilidad, no llenan los requisitos del artículo 41 del Código Tributario y tampoco pueden considerarse agentes retenedores del impuesto de que se trata, por lo que cuando éstos pagan la deuda e intereses a la cooperativa no deben practicar la retención respectiva. De conformidad con la legislación guatemalteca los dictámenes emitidos por lo órganos asesores o entidades estatales no son vinculantes, sin embargo, la Administración Tributaria, si puede considerarlo como un criterio institucional. Que de conformidad con el principio de legalidad tributaria, es potestad exclusiva del congreso (sic) de la República,

decretar impuestos, así como determinar las bases de recaudación, siendo nulas ipso jure las disposiciones, jerárquicamente inferiores a la ley, que contradigan otergiversen las normas legales reguladoras de las bases de recaudación del tributo, por lo cual al existir en la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, únicamente la figura del agente de retención, no se puede crear por parte de la Administración Tributaria, la obligación del pago directo de dicho impuesto, dentro de dicho principio se toma en cuenta la tipicidad legal como un elemento importante (…). De esa cuenta la norma prevista en la Ley de Productos Financieros, establece que la persona que pague los intereses que son objeto de la generación del tributo, retendrán un diez por ciento (10%) con carácter de pago definitivo (artículo 8 de la Ley de Productos Financieros), esta norma establece la obligación de retener el diez por ciento (10%) del monto de los intereses generados los cuales se enteraran posteriormente por el ente retenedor a la Superintendencia de Administración Tributaria, sin embargo en el presente caso la Cooperativa lo que hace es recibir el pago del adeudo o capital y el monto del interés respectivo que genera el monto total del crédito, por lo que la obligación de retener le correspondería al agricultor o socio que accede al crédito que es quien al final paga el mismo y los intereses correspondientes, sin embargo la figura del pagador directo que señala la Superintendencia de Administración Tributaria como una obligación de la Cooperativa indicada, no es una figura típicamente definida en la Ley de la materia (Ley de Productos Financieros), y al no estar contemplada la misma no se puede exigir su cumplimiento al tenor del artículo 3 del Código Tributario, que establece que se requiere de la emisión de

típicamente definida en la Ley de la materia (Ley de Productos Financieros), y al no estar contemplada la misma no se puede exigir su cumplimiento al tenor del artículo 3 del Código Tributario, que establece que se requiere de la emisión de una ley para: (numeral 1), Decretar tributos ordinarios y extraordinarios, reformarlos y suprimirlos, definir el hecho generador de la obligación tributaria, establecer el sujeto pasivo del tributo como contribuyente o responsable y la responsabilidad solidaria (…), la base imponible y la tarifa o tipo impositivo. Lo anterior lleva a establecer que la Administración Tributaria pretende exigir a un sujeto pasivo o responsable de una obligación que la ley no previó o estableció en forma clara y precisa como un objetivo de la norma tributaria. Por lo anterior, con base en las consideraciones jurídicas anteriores, este tribunal estima que es procedente revocar la resolución impugnada». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Violación de ley por inaplicación del artículo 3 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros. b) Aplicación indebida del artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros. c) Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión. Este Tribunal de Casación ha sostenido en distintas ocasiones que con el fin de guardar el orden lógico de la sentencia, cuando en el recurso se invocan lossubmotivos contemplados en los incisos 1° y 2° del artículo 621 del Código Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe de iniciar por los submotivos de error de hecho o de derecho en la apreciación de la prueba, puesto que antes de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los

Procesal Civil y Mercantil, el análisis respectivo debe de iniciar por los submotivos de error de hecho o de derecho en la apreciación de la prueba, puesto que antes de analizar la acusación del recurrente sobre si el órgano recurrido incurrió en los submotivos relacionados con la infracción de la normas jurídicas de carácter sustantivo, debe de analizarse si hubo o no error en la apreciación de la prueba, pues la determinación de los hechos o el valor probatorio dados a los medios de prueba aportados al proceso son determinantes para establecer si se incurrió en violación, interpretación errónea o aplicación indebida de ley. En ese orden de ideas, se realiza el análisis correspondiente en el orden siguiente. CONSIDERANDO I Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión La SAT, respecto al presente submotivo expuso: «… es evidente que la Sala sentenciadora considera que la Administración Tributaria al formular el ajuste pretende que la cooperativa se “auto retenga”, lo cual en ninguna ocasión ha manifestado mi representada, por lo que se configura el ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR OMISIÓN EN LA APRECIACIÓN DE LA RESOLUCIÓN NÚMERO GCEM guión DR guión R guión dos mil diez guión veintidós guión cero uno guión cero cero cero cero diecinueve de fecha doce de enero de dos mil diez, y la resolución del Directorio número cuatrocientos ochenta guión dos mil diez de fecha diez de junio de dos mil diez, pues al leer AMBOS DOCUMENTOS SE PUEDE COLEGIR QUE MI

REPRESENTADA EN NINGUN (sic) MOMENTO LE PIDO (sic) QUE HICIERA

UNA “AUTO RETENCIÓN”, SINO QUE PAGARA EL IMPUESTO POR SER

SUJETO PASIVO».

Alegaciones

REPRESENTADA EN NINGUN (sic) MOMENTO LE PIDO (sic) QUE HICIERA

UNA “AUTO RETENCIÓN”, SINO QUE PAGARA EL IMPUESTO POR SER

SUJETO PASIVO».

Alegaciones La Cooperativa de Ahorro y Crédito Integral, San José Obrero, Responsabilidad Limitada, en cuanto al submotivo invocado manifestó: «… Como podrá determinar el distinguido Tribunal, el planteamiento en cuanto a este motivo de casación también es notoriamente defectuoso, por las siguientes razones: »Porque la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo sí valoró las resoluciones que señala la casacionista y, por lo tanto, no pudo incurrir en omisión de apreciación. De esta cuenta, si la Sala valoró las resoluciones indicadas, en todo caso lo correcto hubiese sido que la recurrente invocara el motivo de error de hecho en la apreciación de la prueba por tergiversación del contenido de esos documentos, que en el fondo es lo que realmente afirma la casacionista. (…) »Señores Magistrados queda claro entonces que si algo valoró la Sala fueron las dos resoluciones que la casacionista afirma que no se apreciaron.»Queda más que comprobado que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo procedió a su apreciación, según se (sic) consta a partir de la página veintidós de la sentencia impugnada (…) »De tal forma que el planteamiento de la Superintendencia de Administración Tributaria es defectuoso y se desvirtúa con la lectura de la sentencia que recurre,

en el que obra la acertada y fundamentada apreciación sobre la prueba relacionada. »Por ello se enfatiza que el planteamiento es erróneo, en atención a que la interponente no debió invocar la errónea apreciación de la prueba por omisión, porque como quedó demostrado, la Sala si la valoró. »Debido a la propia contradicción en la que incurre la casacionista, su planteamiento no es claro y preciso, defecto que también está establecido en jurisprudencia como presupuesto para declarar la improcedencia de la casación». Análisis de la Cámara El error de hecho en la apreciación de la prueba constituye el yerro en que incurre el juzgador en el proceso intelectivo de establecer con certeza los hechos que influirán en su criterio para resolver la controversia. Este error puede configurarse por omisión de apreciación de una prueba incorporada legalmente al proceso; al tener por acreditado un hecho con prueba que no fue aportada al juicio; o bien, por desvirtuar el contenido de la prueba, es decir, por asegurar algo que la prueba no contiene o por negar lo que la prueba si demuestra, situaciones en donde el error debe resultar del simple cotejo de la sentencia con el documento o acto auténtico. El quid del presente asunto lo constituye el pago del impuesto sobre productos financieros, para lo cual la entidad recurrente al formular su tesis indica: «… la Sala sentenciadora considera que la Administración Tributaria al formular el ajuste pretende que la cooperativa se “auto-retenga”, lo cual en ninguna ocasión ha

manifestado mi representada, por lo que se configura el ERROR DE HECHO EN LA APRECIACIÓN DE LA PRUEBA POR OMISIÓN EN LA APRECIACIÓN DE LA RESOLUCIÓN NÚMERO GCEM guión DR guión R guión dos mil diez guión veintidós guión cero uno guión cero cero cero cero diecinueve de fecha doce de enero de dos mil diez, y la resolución del Directorio número cuatrocientos ochenta guión dos mil diez de fecha diez de junio de dos mil diez, pues al leer

AMBOS DOCUMENTOS SE PUEDE COLEGIR QUE MI REPRESENTADA EN

NINGUN MOMENTO LE PIDO (sic) QUE HICIERA UNA “AUTO RETENCIÓN”

SINO QUE PAGARA EL IMPUESTO POR SER SUJETO PASIVO».

La Cámara, al hacer el estudio comparativo sobre lo expuesto por la SAT, determina que la relación que entabló la Cooperativa con sus asociados campesinos, ineludiblemente asume la calidad de sujeto pasivo del impuesto y por ende los referidos asociados son los obligados a retener el impuesto. Que sibien es cierto, esos asociados no llenan los requisitos para ser agentes de retención, como lo establece la Ley del Impuesto Sobre Productos Financieros, este no es argumento suficiente para que la Cooperativa deje de tributar el impuesto sobre productos financieros que recae sobre los montos que en concepto de intereses percibió de sus deudores; en otras palabras, el hecho que no se hayan efectuado las retenciones no dispensa la obligación de pago del

tributo y al no hacerlo, es comprensible el reclamo que el ente tributario hace del mismo, pues el sujeto pasivo (Cooperativa) le corresponde pagar el tributo sobre los intereses que percibió. Estos aspectos son claros en la resolución emitida por el Directorio de la SAT, el diez de junio de dos mil diez que se encuentra en el folio dos mil treinta y cuatro dentro del expediente administrativo. En consecuencia, se colige que al no haber analizado la Sala sentenciadora las resoluciones aludidas incurrió en error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión que se denuncia, incidiendo dicho yerro en el resultado de la sentencia impugnada, ya que de haberse observado dichos documentos esta hubiera advertido que la SAT en ningún momento pidió a la Cooperativa que se hiciera una “auto retención” sino que era sujeto pasivo de la obligación tributaria y por ende debía pagar el impuesto. Por lo que el submotivo de merito debe casarse y hacerse las demás declaraciones que en derecho corresponde. Por la forma en que se resuelve, no es necesario entrar a conocer los otros submotivos denunciados. CONSIDERANDO II De conformidad con el artículo 633 del Código Procesal Civil y Mercantil, procede condenar en el pago de costas a la entidad Cooperativa de Ahorro y Crédito Integral San José Obrero, Responsabilidad Limitada. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 27, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 2º. 633 y 635 del Código

Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base a lo considerado y las leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación.

II. CASA la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de julio de dos mil once, resolviendo conforme a derecho declara: a) Sin lugar la demanda contencioso administrativa promovida por la entidad Cooperativa de Ahorro y Crédito Integral San José Obrero, ResponsabilidadLimitada, en contra de la Superintendencia de Administración Tributaria. b) Confirma la resolución número cuatrocientos ochenta - dos mil diez (4802010), emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, el diez de junio de dos mil diez y la que le sirve de antecedente.

III. Se condena al pago de las costas a la entidad Cooperativa de Ahorro y Crédito

Integral San José Obrero, Responsabilidad Limitada. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero (VOTO RAZONADO DISIDENTE); Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Thelma Esperanza Aldana Hernández, Magistrada Vocal Séptimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.

VOTO RAZONADO DISIDENTE DEL MAGISTRADO ERICK ALFONSO

ÁLVAREZ MANCILLA, MAGISTRADO VOCAL PRIMERO, EN LA CASACIÓN

de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.

VOTO RAZONADO DISIDENTE DEL MAGISTRADO ERICK ALFONSO

ÁLVAREZ MANCILLA, MAGISTRADO VOCAL PRIMERO, EN LA CASACIÓN

No. 01002-2011-00548 PROMOVIDA POR LA SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA CONTRA LA SENTENCIA DE FECHA VEINTISIETE DE JULIO DE DOS MIL ONCE, DICTADA POR LA SALA

TERCERA DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.

El suscrito no comparte el criterio sostenido por los demás miembros de la Cámara Civil de la Corte Suprema de Justicia, al casar el recurso de casación, en cuanto al submotivo de Error de hecho en la apreciación de la prueba por omisión de los documentos consistentes en: a) Resolución administrativa número GCEM guión DR guión R guión dos mil diez guión veintidós guión cero uno guión cero cero cero cero diecinueve (GCEM-DR-R-2010-22-01-000019), de fecha doce de enero de dos mil diez, emitida por la SAT; y, b) Resolución del Directorio de la SAT número cuatrocientos ochenta guión dos mil diez (480-2010) del diez de junio de dos mil diez en virtud de lo siguiente: A) En la sentencia se afirma que la Sala sentenciadora no analizó las resoluciones aludidas con lo cual incurrió en el submotivo presentado, y que esto incidió en el resultado de la sentencia impugnada, ya que de haberse observado

aquellos documentos se hubiera advertido que la SAT en ningún momento pidió a la Cooperativa que se hiciera una «auto retención». B) A efecto de fundamentar mi postura adversa a la posición mayoritaria, se formula el razonamiento, en el que se condensa mi disentimiento con la sentencia dictada, siendo este: i) El submotivo de error de hecho puede concurrir por dos supuestos de diferente naturaleza, este puede ser por: omisión, o bien, por tergiversación. Lo anteriorencuentra sustento en la doctrina legal emanada de este Tribunal de Casación, así como en la doctrina emitida por varios autores sobre la materia. Ahora bien, se estima pertinente hacer una breve relación al contenido de aquellos supuestos, para así determinar cuándo procede la casación por los mismos. El error de hecho en la apreciación de las pruebas por omisión, como su nombre lo indica, acontece cuando la Sala sentenciadora obvia efectuar el análisis sobre un documento o acto auténtico, ya sea de forma total o parcial, claro que esto acaece cuando dicho medio probatorio se encuentra incorporado al proceso. En lo relativo a dicho error, pero por tergiversación, este se verifica cuando la Sala sentenciadora si analiza el medio probatorio, pero extrae conclusiones que no son acordes con su contenido, ya sea que afirma algo que no dice, o lo contrario. ii) Efectuadas las aclaraciones previas, es procedente analizar lo acontecido en el caso concreto. Al verificar la sentencia recurrida se determina que en ésta se hace referencia a los medios de prueba por parte de la Sala, de igual forma al

realizar la lectura de las consideraciones que realizó la Sala para emitir su fallo, se establece que la misma menciona ambas resoluciones dictadas por la SAT. Esto implica que dicho tribunal sentenciador si analizó los documentos impugnados mediante el recurso de casación, con lo cual es inviable afirmar que estos fueron inobservados en la emisión de la sentencia (aspecto este que fue el expresamente impugnado por la recurrente), como se indica en el presente fallo. Aunado a lo anterior, al sustentar la tesis que la Sala omitió el análisis de dichos documentos, la recurrente se fundamenta en que se extrajo que en aquellos se había hecho referencia a la auto retención; si esto fuera así, la Sala tendría que haber analizado las resoluciones (por lo que no existe omisión), sino que si se extraen conclusiones no acordes con el contenido de la prueba, el error acontece por tergiversación. iii) Todo lo anterior permite arribar a la conclusión que la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso Administrativo si tomó, para resolver en consideración la resolución administrativa número GCEM guión DR guión R guión dos mil diez guión veintidós guión cero uno guión cero cero cero cero diecinueve (GCEM-DRR-2010-22-01-000019) y la resolución del Directorio de la SAT número cuatrocientos ochenta guión dos mil diez (480-2010) por lo que el recurso de casación debió desestimarse por este submotivo de procedencia. Por las razones expresadas anteriormente, respetando pero no compartiendo el criterio de la mayoría, dejo constancia expresa de mi disentimiento.

Erick Alfonso Álvarez Mancilla, Magistrado Vocal Primero de la Corte Suprema de Justicia.