549-2016 21022017 Ministerio de Finanzas Publicas

21/02/2017 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

549-2016

Recurso de casación interpuesto por el MINISTERIO DE FINANZAS PÚBLICAS, en contra de la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diecinueve de agosto de dos mil dieciséis. DOCTRINA Aplicación indebida de la ley Incurre en este submotivo, la Sala sentenciadora que no aplica las normas atinentes al hecho que se dilucida. Violación de ley por inaplicación Se configura este submotivo, cuando para fundamentar el fallo, la Sala no aplica la norma que contiene los supuestos que resuelven la controversia.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil, artículo 43 del Código Tributario y artículo 8 de la Ley del Impuesto a Empresas Mercantiles y Agropecuarias.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, veintiuno de febrero de dos mil diecisiete. Recurso de casación interpuesto en contra de la sentencia emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el diecinueve de agosto de dos mil dieciséis.

INDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Ministerio de Finanzas Públicas a través de su ministro, Julio Héctor Estrada Domínguez.

II. Parte contraria: Asta Médica Centroamericana, Sociedad Anónima, que comparece por medio de su

gerente y representante legal, señor Carlos Humberto Marroquín Sasvín.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, quien actúa a través de la personera de la Nación, Nancy

Sulema García Flores.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Asta Médica Centroamericana, Sociedad Anónima, solicitó compensación del Impuesto al Valor Agregado, acumulado en los períodos de enero a mayo de mil novecientos noventa y cinco, y de octubre de mil novecientos noventa y seis a enero de mil novecientos noventa y siete, con el Impuesto de Empresas Mercantiles y Agropecuarias. La Dirección General de Rentas Internas, denegó dicha solicitud.

II. La entidad contribuyente interpuso recurso de revocatoria en contra de la resolución antes mencionada, el cual fue declarado sin lugar por el Ministerio de Finanzas Públicas.

III. Derivado de lo anterior, la contribuyente inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala resolvió sin lugar la demanda presentada; para el efecto consideró: «… Hay que hacer notar en el caso que nos ocupa, que la contribuyente no está solicitando la devolución del crédito fiscal, si no que la compensación del mismo con el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, lo cual tiene como requisito indispensable que sea solicitado a la Administración Tributaria, como sucedió en la autorización de compensación del Impuesto al Valor Agregado con el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias

número cero cero cero seiscientos sesenta y uno (000661), de la Unidad Especial de Ejecución y Liquidación Tributaria, Departamento de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado y otros (…) El artículo 25 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el Decreto 142-96 del Congreso de la República, se refiere al Régimen Especial de Devolución de Crédito Fiscal, en el cual narra que los exportadora (sic) tendrán derecho a la devolución del noventa por ciento (90%) del crédito fiscal declarado, el cual deberán solicitarlo al Banco de Guatemala, lo cual es distinto en el presente caso ya que la contribuyente NO está reclamando que le devuelvan el crédito fiscal, sino que está solicitando una compensación que es cosa distinta y el artículo 43 del Código Tributario vigente en el período auditado ordena (…) es decir que en basea dicha disposición legal, la demandante estaba en su derecho de solicitar la compensación del Impuesto al Valor Agregado con el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, ya que el Fisco no tiene derecho a quedarse con un tributo que no le corresponde, ni a compeler al contribuyente a pagar tributos, cuando ya los tiene acumulados o pagados demás (…) En ese orden de ideas y ante lo considerado, la demanda instada por la entidad Asta Medica Centroamericana, Sociedad Anónima debe declararse con lugar, lo que se hará constar más adelante (sic)». MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Aplicación indebida de la ley. b) Violación de ley. CONSIDERANDO I Por la forma en que fueron formulados ambos submotivos por la casacionista y en atención a la relación existente entre ellos, se procederán a examinar de forma conjunta los subcasos de aplicación indebida y de

b) Violación de ley. CONSIDERANDO I Por la forma en que fueron formulados ambos submotivos por la casacionista y en atención a la relación existente entre ellos, se procederán a examinar de forma conjunta los subcasos de aplicación indebida y de violación de ley. I.1 Aplicación indebida de la ley El recurrente expuso: «… La norma se refiere expresamente a los créditos tributarios líquidos y exigibles de la Administración Tributaria que serán compensados con los créditos tributarios líquidos y exigibles del contribuyente. En ningún momento se refiere a la compensación entre distintos impuestos del mismo contribuyente, sino a una compensación entre la Administración Tributaria y el contribuyente, en cuyo caso no tendrá influencia el origen tributario de esos créditos, es decir aunque provengan de distintos tributos (…) »Al citar como fundamento el artículo 43 del Código Tributario y la afirmación en el sentido que la demandante estaba en su derecho de solicitar la compensación entre la Ley del Impuesto Al Valor Agregado con el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, la Sala sentenciadora comete el vicio de aplicación indebida de la ley… (…) » Finalizo la tesis propuesta ciñéndome a la doctrina de la Honorable Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, e indicando que la norma aplicada indebidamente por la Sala Sentenciadora, que es el artículo 43 del Código Tributario, fue diseñada para el caso de créditos líquidos y exigibles de otros débitos tributarios, pero nunca podría aplicarse en el caso presente, por tratarse de normas impositivas que pertenecen a dos

campos tributarios distintos como son los impuestos directos y los impuestos indirectos, en virtud que el hecho generador, el sujeto pasivo tributario y la actividad que castiga el impuesto, es distinta para cada uno de los impuestos mencionados (sic)…». Alegaciones La entidad contribuyente manifiesta que no comparte los argumentos del Ministerio de Finanzas Públicas en cuanto a que el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias es un impuesto directo, por lo que su pago por compensación no puede ser acreditado al crédito de un impuesto indirecto como lo es el Impuesto al Valor Agregado, consideración que hizo sin percatarse que existe una resolución emitida por la Unidad Especial de Ejecución y Liquidación Tributaria, de dicho Ministerio, en la que acepta la compensación de oficio practicada entre los impuestos relacionados, la que se hizo con base en el artículo 43 del Código Tributario, norma que la única condición que impone para ello, es que la recaudación esté a cargo del mismo órgano de la Administración Tributaria; es decir, que tanto la norma que regula la institución jurídica de la compensación, como los criterios doctrinarios, concluyen que ésta puede operarse entre distintos tributos. Por lo que lo sostenido por la casacionista es inadmisible, ya que de la lectura del artículo 43 citado, en ninguno de sus enunciados se puede observar la limitación argumentada, considerando que la Sala sentenciadora aplicó correctamente la norma, por ésta la que regula la institución jurídica de la compensación. La Procuraduría General de la Nación manifestó que la Sala efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, por lo que el recurso es procedente. I.2 Violación de ley

compensación. La Procuraduría General de la Nación manifestó que la Sala efectuó un análisis del impuesto a pagar, sin aplicar en forma normal el procedimiento para el mismo, por lo que el recurso es procedente. I.2 Violación de ley La recurrente expresó: «… la norma que debió aplicar es el artículo 8 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, el cual en su redacción vigente en el período auditado, está contenido en el decreto (sic) número 32-95 del Congreso de la República de Guatemala, no contemplaba la compensación de los créditos fiscales con el impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias. (…)» La norma que debió aplicarse y que se violó por inaplicación es el artículo 8 del Decreto número 32-95 del Congreso de la República, transcrita arriba y que se refiere a los acreditamientos entre el impuesto pagado de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, al pago del Impuesto Sobre la Renta, difiere completamente de la norma que aplicó la Sala sentenciadora, artículo 43 del Código Tributario, pues el monto del impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias no es acreditable con los créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado, básicamente porque el crédito fiscal generado con base en la Ley del Impuesto al Valor Agregado se rige por normas específicamente diseñadas para el Impuesto al Valor Agregado, que es un impuesto indirecto –al consumoy por lo tanto su comportamiento y forma de impactar

en los contribuyentes son distintos a las normas de un impuesto directo como el Impuesto a las empresas mercantiles y agropecuarias. » En consecuencia los acreditamientos del pago de un impuesto directo solamente pueden realizarse en otro impuesto directo: es decir del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias al Impuesto Sobre la Renta (sic)…». Alegaciones Asta Médica Centroamericana, Sociedad Anónima manifestó que, el casacionista alega violación de ley por inaplicación del artículo 8 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, el cual se refiere a los acreditamientos al pago del Impuesto Sobre la Renta, pero en ningún momento se solicitó este acreditamiento, por lo que resulta incongruente lo solicitado por el recurrente, al pretender que se aplique una disposición legal a hechos que no han sido objeto del proceso. La Procuraduría General de la Nación manifestó que el recurso interpuesto debe declararse procedente. Análisis de la Cámara La aplicación indebida de la ley, ocurre cuando el juzgador al resolver la controversia, se fundamenta en una norma cuya hipótesis jurídica no contiene el supuesto fáctico que está en discusión; en otras palabras cuando no existe compatibilidad entre el precepto jurídico y los hechos que se pretenden encuadrar en éste, dejándose de aplicar el precepto legal pertinente para resolver la controversia. La violación de ley por inaplicación, se produce cuando la Sala sentenciadora omite aplicar la norma que

contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. Los submotivos de aplicación indebida de la ley y violación por inaplicación, son complementarios técnica y lógicamente, por cuanto que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce necesariamente la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos. El Ministerio de Finanzas Públicas, al presentar su recurso argumentó que el contribuyente pretende que se autorice una compensación que no sólo es improcedente, sino que la Sala sentenciadora se lo reconoce basándose en el artículo 43 del Código Tributario, siendo ésta una norma inaplicable al caso concreto. Asimismo, manifiesta el casacionista que el precepto que se violó por inaplicación, fue el artículo 8 de la Ley del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, Decreto número 32-95 del Congreso de la República, en el cual se establece el acreditamiento entre este impuesto y el Impuesto Sobre la Renta -ISR-. Esta Cámara considera necesario, para poder determinar si lo afirmado por la casacionista es atinado o no, verificar cuál es el objeto tanto del Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias –IEMA-, como del Impuesto al Valor Agregado –IVA-. El IEMA fue creado por la necesidad del Estado de obtener los ingresos necesarios que aseguraran el crecimiento sostenido de la recaudación fiscal, para cubrir los gastos de inversión y funcionamiento, sobre la base de impuestos que cumplieran con los principios constitucionales de

equidad y justicia tributaria; este tipo de impuesto es directo, porque se impone con base a la capacidad económica del contribuyente, es decir a la posesión de un patrimonio. El IVA, por otro lado, tiene como característica principal que lo paga toda persona que compre algún bien o adquiera un servicio; es un impuesto indirecto, que a diferencia de los impuestos directos, no repercute sobre los ingresos, sino que recae sobre los costos de producción y venta de las empresas y se aplica sobre el consumo, por lo que es financiado por el consumidor final. Al analizar las actuaciones y la sentencia impugnada, se puede establecer que la Sala sentenciadora al resolver indicó: «… es decir que en base a dicha disposición legal, la demandante estaba en su derecho de solicitar la compensación del Impuesto al Valor Agregado con el Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias, ya que el Fisco no tiene derecho a quedarse con un tributo que no le corresponde, ni a compeler al contribuyente a pagar tributos, cuando ya los tiene acumulados o pagados demás (sic)…». Este argumento fue fundamentado en el artículo 43 del Código Tributario, el cual regula la compensación y en elque se establecen varios presupuestos que deben ser observados para que la misma proceda, siendo éstos: a) que el monto sea líquido y exigible; b) que no esté prescrito el derecho; y, c) que la recaudación esté a cargo del mismo órgano de la administración tributaria. De los antecedentes, se advierten dos aspectos: el primero, es el hecho que el contribuyente manifestó que según resolución de la Dirección General de Rentas Internas, tiene un crédito fiscal acumulado a su favor,

pero sólo indica que tiene un pago pendiente del IEMA, sin que se constate que dicho monto haya sido determinado por la administración tributaria, es decir no existe ninguna resolución de la autoridad correspondiente que determine a ésta como una cantidad líquida y exigible, como lo requiere el artículo relacionado, por lo que no podría proceder la compensación solicitada. Asimismo, como segundo punto, se advierte que el Tribunal para fundamentar su resolución utilizó una norma de carácter general, lo que hace preciso comprobar si existe una ley de carácter especial que se refiera a los impuestos que se pretenden compensar, ello conforme al artículo 13 de la Ley del Organismo Judicial, que indica que las disposiciones especiales de las leyes, prevalecen sobre las disposiciones generales, por esta razón hay que avocarse a la especial, que para el presente caso es la Ley de Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias. De esa cuenta, del estudio de la ley especial y a la naturaleza de los impuestos vinculados, se considera que la compensación solicitada es improcedente, ya que de acuerdo a la misma, el IEMA afecta el patrimonio de la persona, en cambio el IVA, grava la adquisición de un bien o servicio; en ese sentido, la ley, para neutralizar señalamientos de inconstitucionalidad por doble tributación, dispuso que el IEMA fuera acreditable al pago del Impuesto Sobre la Renta o a la inversa, según el régimen que adoptara el contribuyente. Con base en lo considerado, se determina que efectivamente, la Sala sentenciadora aplicó indebidamente el artículo 43 del Código Tributario, porque aun y cuando esta norma se refiera a la compensación de

impuestos, conforme a la ley especial, no era viable su aplicación al caso concreto por no ser la pertinente. En ese sentido, esta Cámara concluye que la norma que debió aplicarse es el artículo 8 de la Ley del Impuesto a Empresas Mercantiles y Agropecuarias, el cual regula: «… El monto del impuesto pagado durante los cuatro trimestres del año, podrá ser acreditado al Impuesto Sobre la Renta del año calendario inmediato siguiente, tanto al que debe pagarse en forma mensual o trimestral, como al que se determine en la liquidación definitiva anual, según corresponda, o a los sucesivos periodos del Impuesto Sobre la Renta…». Con lo transcrito anteriormente queda evidenciado que únicamente procede la compensación de este impuesto, con el Impuesto Sobre la Renta, configurándose la violación de ley esgrimida por el casacionista, por lo que su pretensión es viable. Como consecuencia de lo expuesto, esta Cámara, en el deber de aplicar correctamente la ley respectiva para decidir el caso puesto en conocimiento, debe declarar procedente el recurso de casación y dictar la resolución que en derecho corresponde conforme lo establecido en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil. CONSIDERANDO II El Código Procesal Civil y Mercantil, en el artículo 573 establece que el juez en la sentencia que termina el proceso, debe condenar a la parte vencida al pago de las costas procesales. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12 y 203 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código

Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto. II. CASA la sentencia del diecinueve de agosto de dos mil dieciséis, emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, y en consecuencia declara: a) Sin lugar la demanda planteada por la entidad Asta Médica Centroamericana, Sociedad Anónima, en contra del Ministerio de Finanzas Públicas; b) en consecuencia, confirma la resolución número cuatrocientos setenta y dos guion dos mil (472-2000) del veintiséis de julio de dos mil; c) se declara sin lugar la Compensación efectuada por la casacionista de crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado con Impuesto a las Empresas Mercantiles y Agropecuarias por un monto de ciento veintitrés mil treinta y nueve quetzales con ocho centavos (Q123,039.08). III) Se condena en costas a la entidad Asta Médica Centroamericana,Sociedad Anónima, por lo considerado. Notifíquese y, con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda;

antecedentes a donde corresponde.

Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda; Elizabeth Mercedes García Escobar, Magistrada Vocal Décima Tercera. Rony Eulalio López Contreras, Secretario de la Corte Suprema de Justicia.