55-2019 11062019 Superintendencia de Administracion Tributaria

11/06/2019 – CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

55-2019

DOCTRINA Interpretación errónea de la ley Es procedente el presente submotivo, cuando la Sala del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, no le otorga a la norma jurídica el sentido y alcance que le corresponde.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 621 inciso 1º del Código Procesal Civil y Mercantil y 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, once de junio de dos mil diecinueve. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación, interpuesto contra la sentencia dictada el veintisiete de octubre de dos mil diecisiete, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Jennifer María Mejía Figueroa.

II. Parte contraria: Agroferns, Sociedad Anónima.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, a través de su personera, Julia Darina Ríos

Rodas.

CUESTIONES DE HECHO

I. La entidad Agroferns, Sociedad Anónima, solicitó a la Superintendencia de Administración Tributaria, devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado, correspondiente al mes de junio del año dos mil dos mil cuatro; de la petición, la Administración Tributaria practicó verificación

para determinar la procedencia de la devolución y, derivado de ello, formuló y confirmó ajustes al crédito fiscal del impuesto al valor agregado, por registrar facturas de servicios que no tienen relación directa con la actividad que desarrolla la contribuyente.

II. Inconforme con lo resuelto, la entidad impugnó dicha decisión a través del recurso de revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por el Directorio de la Superintendencia de

Administración Tributaria.

III. Derivado de lo anterior, la entidad contribuyente promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda y revocó la resolución administrativa. Para fundamentar su fallo, consideró: «… se debe desarrollar y analizar el segundo párrafo del artículo referido, mismo que regula específicamente tal situación de la siguiente forma: “(…) En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad.” (…) se debe tener en cuenta la concepción de la dicción “empresa”, la cual es (…) Por su lado, en el artículo 655 del Código de Comercio, encontramos la definición de empresa mercantil así (…) De las anteriores concepciones, se infiere que toda empresa, para cumplir su función –con implicación de su actividad o actividadestiene necesariamente que estar organizada sobre la base de un plan racional que coordine y conjugue la finalidad de su actuar, sobre la base de un conjunto de elementos,bienes, servicios por prestar o adquirir, que involucra necesariamente el elemento fundante sin la cual no

podría operar, como es el conjunto de personas vinculadas directamente para objetivar el propósito sobre la cual fue organizada la persona jurídica (…) Es de tener muy en cuenta, que toda actividad de tipo empresarial (…) se enmarca dentro del contexto de la productividad y para lograr la misma requiere, dentro de su organización, contemplar toda contingencia que pueda acaecer para “la realización de su actividad” (…) De donde se deduce, que al utilizar el legislador el término “directamente” en el canon en referencia, previó todos aquellas circunstancias que pudieran ser utilizadas –ya sea bienes o serviciosen el logro del propósito de esa actividad, y dentro de ella, se vinculan y entrelazan todos aquellos elementos materiales, corpóreos o incorpóreos para la consecución de su propósito esencial: la producción; y, en el caso de análisis, la producción de helechos para su exportación. Fijadas las circunstancias legales y fácticas del presente asunto, el Tribunal al analizar el ajuste formulado por concepto de: SERVICIOS DE COMERCIALIZACION Y MERCADEO, estos servicios se consideran indispensables para promover y colocar el producto en el mercado externo, estimando que éste es un factor determinante para complementar el proceso productivo, pues está visto que en la actualidad, ningún producto puede ser comercializado en el mercado extranjero, si no va de la mano del servicio de Mercadeo y Comercialización, siendo el medio o canal que sirve de enlace entre el productor y el cliente, por lo que es evidente que la producción que realiza la demandante, conlleva necesariamente estudios de mercadeo, así como de los medios publicitarios para la

colocación de sus productos, gasto que está directamente vinculado en la actividad exportadora, determinándose el ajuste sobre este gasto, debe desvanecerse. En ese orden de ideas, el Tribunal al analizar el argumento de la Administración Tributaria para denegar la devolución del crédito fiscal del ajuste antes indicado, llega a establecer que la negativa carece de un razonamiento lógico y jurídico que le hace insostenible e incongruente con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, toda vez, que la producción de hojas “leather leaf” para exportación, conlleva una serie de actos y estudios de factibilidad que inciden en su venta al exterior, toda vez, que el proceso de producción siempre se complementa con otros factores que inciden en su realización como la distribución y mercadeo, que lleva el producto a la venta en el mercado internacional. Dicho lo anterior, el Tribunal sentenciador, al analizar tanto la resolución controvertida, conforme los dispone el artículo 126 del Código Procesal Civil y Mercantil, las partes deben probar los hechos no sólo en la medida que a ellas les interese, sino como deber, en la medida que interesa para los fines del proceso visto éste desde un ángulo social y de justicia tributaria, como ha sucedido en el asunto que se ventila, donde la contribuyente ha probado, por medio de las facturas acreditadas al expediente administrativo, que los servicios de Mercadeo y Comercialización, han sido utilizados para la consecución de sus fines, por lo que el tribunal sentenciador, determina que la resolución controvertida emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria ya identificada al principio de

este fallo debe revocarse (sic)…». Contra la sentencia, la Superintendencia de Administración Tributaria, interpuso aclaración, el cual fue declarado con lugar por la Sala, con el razonamiento siguiente: «… En el presente caso, al analizar la parte resolutiva (…) se expuso por error involuntario que el ajuste revocado corresponde a la adquisición de servicios de distribución y mercadeo, cuando lo correcto es que son ajustes referentes por concepto de SERVICIOS DE COMERCIALIZACIÓN Y MERCADEO. Derivado de lo anterior, es preciso aclarar la sentencia de mérito, en el sentido de hacer ver que los ajustes confirmados son referentes a SERVICIOS DE COMERCIALIZACIÓN Y MERCADEO y no como se había consignado (sic)…». MOTIVO Y SUBMOTIVO INVOCADOS Motivo de fondo Submotivo Interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. CONSIDERANDO I Respecto a este submotivo, la casacionista expuso: «… AJUSTE AL QUE SE HACE REFERENCIA »AJUSTES AL CRÉDTO FISCAL POR REGISTRAR EN EL LIBRO DE COMPRAS Y SERVICIOS RECIBIDOS Y REPORTAR EN LA DECLARACIÓN MENSUAL DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, FACTURAS POR SERVICIOS DE COMERCIALIZACIÓN, LOS CUALES NO TIENEN RELACIÓN DIRECTA CON LA ACTIVIDAD QUE DESARROLLA LA CONTRIBUYENTE (la contribuyente se dedica a la producción y exportación de hojas de “leather leaf” (helecho fresco)), del periodo de junio de dos mil cuatro.

»GASTOS QUE SE IMPUGNAN »Servicios de Comercialización, facturas “A” 269 y 271 (…) »Se estima que la Sala Sentenciadora al emitir la sentencia impugnada, en su considerando III, incurre en el error denunciado al considerar lo siguiente: (…) por lo que es evidente que la producción que realiza la demandante, conlleva necesariamente estudios de mercadeo, así como de los medios publicitarios para la colocación de sus productos, gasto que está directamente vinculado en la actividad exportadora (…)»De esa cuenta Honorables Magistrados se evidencia que el razonamiento realizado por la Sala sentenciadora en cuanto a la norma aplicable es equívoco y cometen un yerro de hermenéutica. »Conforme al Artículo citado para que proceda el derecho a la devolución del crédito fiscal de los exportadores por la adquisición de bienes y servicios, estos deben utilizarse directamente en la actividad exportadora. »El crédito fiscal generado por el pago de servicios de mercadeo y comercialización, no constituyen gastos directos e indispensables en la etapa productiva o de exportación de la contribuyente, la cual consiste en la producción de hojas “leather leaf” (helecho fresco) para su exportación; dichos servicios no se utilizan como insumos para su actividad, es decir, dichos servicios no se utilizan en el cultivo, compra, procesamiento o en su exportación, pues no forman parte directa de este proceso. »… se denota que dichos servicios (de mercadeo y comercialización) no aportan o agregan un valor a la exportación, toda vez que no forman parte de los insumos, bienes o servicios que se transforman o con

destino a la exportación. »… para ser sujeto del derecho a la devolución del crédito fiscal no basta únicamente con la calidad de exportador, ni tampoco con presentar facturas del servicio, sino como requisito esencial estipulado en el Artículo citado, es que tales servicios o bienes adquiridos tengan relación directa con la actividad que desarrolla y destinados a la exportación (…) »El Tribunal impugnado le confirió un alcance extensivo y equívoco al Artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al permitir reconocer crédito fiscal por gastos que no están directamente vinculados con el proceso productivo o de comercialización de la entidad recurrente. »INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO. »El yerro denunciado es determinante en razón que si la Sala sentenciadora hubiese interpretado de forma correcta el Artículo denunciado, se hubiese percatado que dicho precepto legal señala los requisitos esenciales para poder gozar del derecho de la devolución del crédito fiscal y limita gastos que pueden ser reclamados. Y como consecuencia no hubiese revocado el ajuste, por lo que la correcta interpretación resulta importante para el caso que nos ocupa, ya que de haberse interpretado correctamente (…) el fallo hubiese versado de forma distinta. »… mi representada considera procedente (…) case la sentencia (…) por estar viciada con el submotivo expuesto y dicte la que en derecho corresponda (sic)…». Alegaciones La entidad Agroferns, Sociedad Anónima, no compareció a evacuar la vista señalada, a pesar de haber

sido notificada. La Procuraduría General de la Nación, manifestó: «… considera que la sentencia debe de ser revocada, en virtud del yerro presentado (…) ya que los gastos por los cuales se pretende la devolución del crédito fiscal no son directamente del giro de la actividad principal de la entidad actora extralimitándose la Honorable Sala al interpretar la norma reguladora de la devolución del crédito fiscal (…) por lo que mi representada solicita que el presente Recurso Extraordinario de Casación sea declarado CON LUGAR, y como consecuencia se revoque la sentencia (…) manteniéndose firme la resolución objeto de la presente litis (sic)…». Análisis de la Cámara La errónea interpretación de la ley, radica en la infracción cometida por el juez, quien al emitir el fallo selecciona correctamente el precepto legal que es aplicable a los hechos controvertidos, otorgándole un sentido y alcance que no le corresponde. En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria indicó que en la sentencia recurrida, se comete interpretación errónea del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, ya que si la Sala le hubiera otorgado el sentido y alcance que le corresponde a dicho precepto legal, se habría percatado que los servicios de comercialización y mercadeo, adquiridos por la entidad Agroferns, Sociedad Anónima, no pueden considerarse como servicios utilizados directamente en la actividad que realiza. Al respecto, la Sala en el fallo impugnado consideró: «… el Tribunal al analizar el argumento de la

Administración Tributaria para denegar la devolución del crédito fiscal del ajuste antes indicado, llega a establecer que la negativa carece de un razonamiento lógico y jurídico que le hace insostenible e incongruente con la actividad mercantil que desarrolla la empresa demandante, toda vez, que la producción de hojas de “leather leaf” para exportación, conlleva una serie de actos y estudios de factibilidad que inciden en su venta al exterior, toda vez, que el proceso de producción siempre se complementa con otros factores que inciden en su realización como la distribución y mercadeo, que lleva el producto a la venta en el mercado internacional (…) como ha sucedido en el asunto que se ventila, donde la contribuyente ha probado, pormedio de las facturas acreditadas al expediente administrativo, que los servicios de Mercadeo y Comercialización, han sido utilizados para la consecución de sus fines, por lo que el tribunal sentenciador, determina que la resolución controvertida (…) debe revocarse (sic)…». Previo a efectuarse el análisis correspondiente, se estima necesario transcribir la parte conducente del artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, el cual establecía: «… En el caso de los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, tendrán derecho a la devolución del crédito fiscal que se genere por la adquisición de bienes y servicios que utilicen directamente en su respectiva actividad...». El quid del asunto en el presente caso, es determinar si la Sala incurre en la infracción denunciada por la

casacionista, al emitir la sentencia impugnada, cuando consideró que los servicios de comercialización y mercadeo, acreditados por la entidad Agroferns, Sociedad Anónima, se utilizan directamente en su respectiva actividad, de conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado. Esta Cámara, estima importante tomar en consideración que el objeto de la entidad contribuyente es: «PRESTACION DE SERVICIOS EN EL CAMPO EMPRESARIAL, INDUSTRIAL Y COMERCIAL, REALIZACION DE TODA CLASE DE CULTIVOS ASI COMO LA CRIA Y COMERCIALIZACION DE GANADO VACUNO, CABALLAR Y PORCINO, EN GENERAL ACTOS REFERENTES A LA AGRICULTURA Y AGROINDUSTRIA IMPORTAR Y EXPORTAR», por lo que ésta debe incurrir en servicios que ayuden a cumplir con su objeto. En ese sentido, esta Cámara al confrontar lo resuelto en la sentencia con la norma denunciada, establece que la Sala para acceder a la devolución del crédito fiscal solicitado, tomó en consideración aspectos fácticos que no están contenidos en los supuestos jurídicos que establece la norma, es decir, se aparta del sentido y alcance que a ésta le corresponde. Al configurarse el submotivo hecho valer, el presente recurso debe declararse procedente, debiéndose casar la sentencia impugnada, por lo que, en atención al contenido del artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil, se realizarán los pronunciamientos que en derecho corresponden. Se tiene a la vista para resolver el proceso contencioso administrativo identificado con el número cero mil

doce guion dos mil siete guion ochocientos tres, promovido por la entidad Agroferns, Sociedad Anónima, en relación al ajuste impuesto al valor agregado, para lo cual se tiene a la vista la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con el número quinientos treinta y ocho guion dos mil siete. En el presente caso, es necesario establecer que la entidad Agroferns, Sociedad Anónima, manifiesta su inconformidad con el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria, argumentando que aunque los servicios fueron prestados por otra entidad, dedicada a la distribución y mercadeo, si bien no son necesarios para la producción de las hojas de leather leaf para la exportación, sí lo son para la publicidad y venta de las mismas, por lo que considera que el ajuste es improcedente, toda vez que los mismos son necesarios para su actividad productora y exportadora. La Superintendencia de Administración Tributaria, al contestar la demanda en sentido negativo, argumentó que de conformidad con el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el periodo auditado, se concluye que los servicios de comercialización y mercadeo, adquiridos por la entidad Agroferns, Sociedad Anónima, no son servicios que se utilicen directamente en la actividad que ésta realiza; es decir, que sean necesarios e indispensables para llevarla a cabo, toda vez que los mismos son gastos administrativos y se utilizan en cualquier labor empresarial o actividad económica, por lo que solicitó que los

ajustes fueran confirmados. De conformidad con lo preceptuado en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, se considera que tienen derecho a la devolución del crédito fiscal, los contribuyentes que se dediquen a la exportación y los que vendan o presten servicios a personas exentas en el mercado interno, cuando los mismos se generen por la adquisición de bienes y servicios que se utilicen directamente en su respectiva actividad. Previo a efectuar el examen respectivo, se estima necesario definir el concepto de «utilización directa en su respectiva actividad», para lo cual, se definirán estos conceptos, según lo establece el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, de la edición XXII: «Utilización: f. Acción y efecto de utilizar» (año 2001, página 2260); «Directo, ta: 3. Que se encamina derechamente a una mira u objeto» (año 2001, página 830); «Respectivo, va: Adj. Que atañe o se aplica a una persona o cosa determinada» (año 2001, página 1958); «Actividad: 4. Conjunto de operaciones o tareas propias de una persona o entidad» (año 2001, página 38). Una vez definidos los anteriores conceptos, se concluye que la utilización directa de ciertos gastos o servicios en la respectiva actividad de cada contribuyente, es la asignación de rubros, que son necesarios para realizar sus operaciones propias.En el caso de estudio, es pertinente indicar que la entidad contribuyente, se dedica a la prestación de

servicios en el campo empresarial, industrial y comercial, realización de toda clase de cultivos así como la cría y comercialización de ganado vacuno, caballar y porcino, en general actos referentes a la agricultura y agroindustria importar y exportar. Luego de haber delimitado el contenido y alcance del precepto normativo y del objeto social de la entidad contribuyente, corresponde analizar si el gasto y servicio adquirido por ésta, encuadra dentro del contenido del artículo 16 ya referido y determinar si éste, fue utilizado directamente en su respectiva actividad, por lo que se procederá de la siguiente manera: Servicio de comercialización y mercadeo: es necesario indicar que este se entiende como una actividad que se desarrolla con el objeto de facilitar la venta de un determinado producto o servicio. En ese orden de ideas, de las constancias procesales, obran las facturas que respaldan este gasto, siendo estas identificadas con los números doscientos sesenta y nueve y doscientos setenta y uno, emitidas por la Corporación Tak, Sociedad Anónima, por las cantidades de treinta mil quetzales y trece mil seiscientos quince quetzales con veintiún centavos, respectivamente, en concepto de servicio de comercialización de sus productos del mes de junio de dos mil cuatro. Este Tribunal, de la descripción de los documentos, lo único que logra desprender, es que el servicio prestado es por comercialización; sin embargo esta descripción no brinda los elementos necesarios para establecer que el servicio prestado, corresponde a la promoción de su producto en el mercado internacional, de esa cuenta, no se evidencia que estos se hayan utilizado directamente en la respectiva actividad de la

contribuyente, es decir, exportar las hojas leather leaf, razón por la cual este Tribunal, no puede establecer que el gasto en cuestión, cumpla con los presupuestos contenidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el período auditado, en consecuencia, se concluye que el ajuste formulado por la Superintendencia de Administración Tributaria debe confirmarse. CONSIDERANDO II Por la forma en que se resuelve y de conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se condena en costas a la parte vencida. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 66, 67, 70, 71, 72, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto. II. CASA la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el veintisiete de octubre de dos mil diecisiete; en consecuencia y resolviendo conforme a derecho, declara: a) Sin lugar la demanda planteada por la entidad Agroferns, Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria; b) Confirma la resolución emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con número quinientos treinta y ocho guión dos mil siete (538-2007), del veintiuno de mayo del dos mil siete, así como la

emitida por el Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, identificada con número quinientos treinta y ocho guión dos mil siete (538-2007), del veintiuno de mayo del dos mil siete, así como la que constituye su antecedente. c) Se condena en costas a la parte vencida, por las razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

María Eugenia Morales Aceña, Magistrada Vocal Décimo Segunda, Presidente Cámara Civil; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octavo; Ranulfo Rafael Rojas Cetina, Magistrado Vocal Décimo; Manuel Duarte Barreda, Magistrado Vocal Décimo Tercero. Dora Lizett Nájeta Flores, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.