552-2013 31072014 Superintendencia de Administracion Tributaria

31/07/2014 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

552-2013

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA en contra de la sentencia emitida el veintiocho de diciembre de dos mil doce, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. DOCTRINA Interpretación errónea a. No incurre en interpretación errónea del numeral 7) del artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Sala que considera que los productos que tienen un tiempo específico de vida útil para el consumo, son perecederos. b. No se encuentra afecto al impuesto al valor agregado, la destrucción de productos perecederos cuyo tiempo límite para el consumo humano ha vencido. Violación de ley Para que proceda el submotivo de violación de ley, se requiere que el juzgador en el fallo, haya dejado de aplicar al caso controvertido normas sustanciales que son determinantes en la resolución de la controversia.

LEYES ANALIZADAS Artículos: 3 numeral 7) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 621 numeral 1º del

Código Procesal Civil y Mercantil.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL SENTENCIA Guatemala, treinta y uno de julio de dos mil catorce.

I. Se integra con los suscritos. II. Se tiene a la vista para resolver el recurso de casación interpuesto contra de la sentencia dictada el veintiocho de diciembre de dos mil doce, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante podrá denominarse SAT, quien actúa a través de su mandataria

dos mil doce, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que en adelante podrá denominarse SAT, quien actúa a través de su mandataria especial judicial con representación, Eluvia Enriqueta Melendez Marroquin.

II. Parte contraria: Alimentos y Conservas Ana Belly, Sociedad Anónima, que dentro del proceso contencioso administrativo actuó por medio de su gerente general y representante legal, Rosa del Pilar de León Montenegro.

CUESTIONES DE HECHOI. La entidad Alimentos y Conservas Ana Belly, Sociedad Anónima solicitó a la Dirección General de Rentas Internas se nombrara auditor fiscal para proceder a la destrucción de mercadería perecedera en mal estado, que correspondía a noviembre y diciembre de mil novecientos noventa y cinco. Efectuada dicha destrucción, la Unidad Especial de Ejecución y Liquidación Tributaria del Ministerio de Finanzas Públicas formuló ajuste al débito fiscal del impuesto al valor agregado, ya que no se emitió factura por la mercadería destruida.

II. La entidad contribuyente no conforme con el ajuste planteó recurso de revocatoria, el cual fue resuelto sin lugar por el Directorio de la SAT.

III. Contra lo resuelto por el Directorio se inició proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA La Sala declaró con lugar la demanda; en consecuencia, revocó la resolución impugnada. Para ello, se fundamentó en las consideraciones siguientes: “ Luego

del análisis de los argumentos sostenidos por las partes, tanto en sede administrativa como en el proceso que se sigue en esta instancia, este Tribunal estima necesario exponer lo siguiente: 1) El Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, define el vocablo perecedero como: “Adj. Poco durable, que ha de perecer o acabarse”. Define asimismo Perecer como: “Acabar, fenecer o dejar de ser”. En sentencias dictadas con anterioridad, el Tribunal ha sostenido el criterio que los productos alimenticios son siempre perecederos, porque pueden perder sus propiedades en forma constante y dejan de ser aptos para consumo humano, lo que se ilustra con el principio biológico de “Transmutación de la Materia”; que indica: “La materia no se pierde, sólo se transforma por el devenir del tiempo”. 2) Los productos alimenticios objeto de análisis, fueron destruidos con base en lo manifestado por la Dirección General de Rentas Internas, en acta número cero cero cuatro guión noventa y seis de fecha doce de enero de mil novecientos noventa y seis. Los mismos están identificados en el listado que obra a folios dos y tres del expediente administrativo, consistentes en mayonesa, jalea, mostaza, aderezo, pastas, crema de coco, entre otros y que según la entidad contribuyente son estrictamente perecederos. 3) El simple hecho de contener preservantes los alimentos producidos, no los hace imperecederos, ya que éstos (los preservantes) también tienen un lapso de vida útil, es decir, que únicamente hacen que los

alimentos logren conservarse por determinado periodo (sic), porque sin los mismos, no cumplirían ese objetivo. Debe señalarse que los diferentes métodos de envoltura, (hermética o al vacío) garantizan la preservación de productos alimenticios, pero siempre dentro de un tiempo determinado. 4) La elaboración de productos alimenticios a base de componentes naturales, sometidos a procesostecnológicos para su conservación, se fundamentan en parámetros prefijados para determinar el proceso de oxidación, rancidez y oscurecimiento del producto, que podría afectar la salud del consumidor; por consiguiente, pretender afirmar que los alimentos destruidos no son perecederos, como lo hace la administración tributaria, resulta insostenible jurídicamente, porque todo alimento es un bien perecedero, por mas preservantes que en su elaboración se apliquen, estando sujetos a un tiempo de duración sin que se manifiesten alteraciones en sus propiedades químicas y al transcurrir ese lapso, se convierten en sustancias inapropiadas para el consumo humano, que los hacen nocivas para la salud del consumidor, extremo que hace que los alimentos no salgan al mercado o sean retirados del mismo. 5) Los productos alimenticios para consumo humano, aunque tengan preservantes son perecederos, circunstancia por la que su destrucción no produce hecho generador del Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con el numeral 7) del artículo 3. Del Decreto 27-92 del Congreso de la República, que dice: “Artículo 3. Del hecho generador (…) 7) La destrucción,

pérdida o cualquier hecho que implique faltante de inventario, salvo cuando se trate de bienes perecederos (…)”. En tal virtud, la destrucción de tales alimentos no aumenta su precio, antes bien, ocasiona la pérdida total de su valor la cual es absorbida por el productor, quien además tiene el derecho de deducirla de la renta bruta en el régimen del Impuesto Sobre la Renta, según artículo 38. inciso ñ) del Decreto 26-92 del Congreso de la República; en consecuencia, no es necesaria la emisión de facturas ya que las mismas son emitidas cuando se comercializan las mercaderías. En el presente caso, el producto no fue vendido, sino recogido del mercado para reemplazarlo por producto nuevo, por consiguiente no se generó una compraventa, situación que el ente fiscalizador interpreta de manera distinta a lo preceptuado en la ley, lo cual para el caso que se analiza no es permisible ni jurídicamente válido. Pretender obligar al contribuyente a extender facturas cuando no existe compraventa, equivale a cumplir órdenes que no están basadas en ley, aspecto que riñe con lo preceptuado por el artículo 5° de la Constitución Política de la República de Guatemala…”. MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS Motivo de fondo Submotivos a) Interpretación errónea del artículo 3 numeral 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. b) Violación del artículo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

CONSIDERANDO I Interpretación errónea de leyLa SAT argumentó el submotivo invocado con lo siguiente: “ En el presente caso, la Sala Sentenciadora razonó que perecedero es todo alimento que tiene un tiempo de duración determinado, toda vez que no solo los alimentos tienen una vida útil determinada, tomando en cuenta que TODO tiene una vida útil determinada, todo, NADA ES ETERNO. “También es preciso recalcar que cuando se define un término, se debe atender a cada uno de los elementos distintivos del mismo, para poder determinar con claridad lo que se está definiendo y en este caso se está definiendo lo que es un bien perecedero. Para el efecto, se debe considerar que un bien es una cosa material o inmaterial y perecedero se refiere a lo poco durable y especialmente, que su elemento distintivo es que se auto consume o se auto destruye por sí solo, o sea que perece, pierde su esencia. “En el presente caso se trata de productos envasados que sufrieron un proceso de creación, elaboración, fabricación o producción industrial, con adición de otros productos y preservantes, para una mayor conservación y duración en el mercado. Por lo que se evidencia que la Sala Sentenciadora interpreta erróneamente lo que es un bien perecedero y le confiere una definición que no es válida, toda vez que agrega elementos o supuestos que la ley no contempla. “Si bien es cierto que la entidad contribuyente coloca una fecha de vencimiento en los productos envasados, lo hace para que sea consumido en ese plazo y de no ser así, debe destruirlo, lo cual implica un riesgo comercial que la entidad

contribuyente debe correr, sin causar un perjuicio a los intereses fiscales, pero eso no significa que el producto sea perecedero como lo señala la Sala Sentenciadora, puesto que no se destruye por su propia naturaleza. “De tal forma que la Sala Sentenciadora cometió interpretación errónea del artículo 3 numeral 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pues se aleja del espíritu de la norma, ya que confunde el significado de consumir con perecer, en virtud que el hecho que el producto perezca no es lo mismo que el producto deba ser consumido. “Cuando un producto perece, se entiende que se destruyó por su misma naturaleza, sin la intervención del fabricante o productor, sino por sí solo. Ahora bien, cuando el producto debe ser consumido antes de la fecha de vencimiento que se señala en el envase se refiere a que sea consumido dentro de un plazo indicado, es decir que se extinga mediante intervención humana antes de la fecha indicada en el envase”. Alegaciones La entidad Alimentos y Conservas Ana Belly, Sociedad Anónima no presentó alegato alguno. Análisis de la CámaraEl submotivo de interpretación errónea de la ley presupone que se aplica la norma acertada, pero de forma tal que no se le da su verdadero sentido y alcance. La SAT argumentó que la Sala sentenciadora incurrió en interpretación errónea del artículo 3 numeral 7) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, al considerar que confunde el significado de consumir con perecer, y que el hecho que el

producto perezca no es lo mismo que el producto deba ser consumido antes de una fecha indicada.

Al respecto la Sala consideró: “… Los productos alimenticios son para consumo humano, aunque tengan preservantes, son perecederos, circunstancia por la que su destrucción no produce hecho generador del Impuesto al Valor Agregado…”.

Al realizar la confrontación de lo argumentado por la SAT con lo resuelto por la Sala sentenciadora, esta Cámara advierte que la interpretación que se le dio al artículo citado como infringido en la sentencia es acertada, ya que esta norma regula clara y categóricamente que el impuesto es generado por la destrucción de bienes; sin embargo, hace la salvedad de los bienes que sean perecederos no produce hecho generador del impuesto referido. En el presente caso, los bienes que la entidad contribuyente destruyó eran bienes que tenían establecido un tiempo de vida para su consumo, por lo que se les considera bienes perecederos, que aunque tengan preservantes, no cambian su naturaleza y siguen siendo perecederos solo que a un plazo más largo. Lo anterior, denota que la SAT pretende que se le de una interpretación totalmente diferente a la que tiene el numeral 7) del artículo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que los productos a que hace mención la entidad contribuyente, tienen una vida útil para el consumo humano, y es precisamente por eso que estos productos tienen un período de vencimiento con el fin de proteger la salud del consumidor, ya que transcurrido dicho período, empieza un proceso de descomposición que ya no permite que los productos puedan ser consumidos por los seres humanos y obliga a las empresas a retirarlos del mercando. De lo anterior, se concluye que al destruir estos productos perecederos no se actualiza el hecho generador como lo pretende hacer ver la SAT, por lo que

consumidos por los seres humanos y obliga a las empresas a retirarlos del mercando. De lo anterior, se concluye que al destruir estos productos perecederos no se actualiza el hecho generador como lo pretende hacer ver la SAT, por lo que requerir el pago por la destrucción de dichos productos perecederos se considera un injusto del impuesto, ya que de conformidad con el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala se estaría violentando el principio de que los impuestos deben de ser justos y equitativos. Aunado a lo anterior, el interés por destruir los bienes perecederos también corresponde al Estado y más en el caso de productos alimenticios pues de no destruirse podrían ocasionar daños a la salud de la población. Este Tribunal en fallos anteriores, en casos similares al presente, ha considerado que el objeto del numeral 7) del artículo 3 de la Ley del Impuesto al ValorAgregado, es gravar la destrucción fraudulenta de bienes que todavía pueden ser objeto del tráfico comercial y que son destruidos con el ánimo de evadir el impuesto, situación que no ocurre en el presente caso, en el cual la referida entidad da muestras de buena fe al solicitar el nombramiento de un auditor fiscal para verificar la destrucción de mercadería cuya vida útil ha fenecido, cumpliendo de esa forma con lo estipulado en la ley. Derivado de lo anterior, se concluye que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo no incurre en el vicio denunciado, por lo que deviene su desestimación.

CONSIDERANDO II

Violación de ley En cuanto a este submotivo la SAT indicó lo siguiente: “… se invoca el submotivo de violación de ley por inaplicación debido a que la Sala Sentenciadora no aplicó el artículo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que en su parte conducente dice: “Para los efectos de lo establecido en el numeral 7 del artículo 3 de la Ley, no se considerará perecedero, todo producto que haya sido objeto de proceso que alargue su vida útil. En el caso de destrucción de bienes no perecederos, deberá emitirse la factura correspondiente y se pagará el impuesto de conformidad con la Ley. Para el efecto, la base imponible no podrá ser inferior al precio de adquisición o costo de fabricación de los bienes” (…) “Como puede observarse, este precepto legal si define el término perecedero, al establecer que no se considera perecedero, todo producto que haya sido objeto de proceso que alargue su vida útil, con lo que se evidencia que esta norma jurídica fue obviada por la Sala Sentenciadora al emitir su fallo, en virtud que los productos envasados que destruyó la entidad contribuyente SI fueron objeto de un proceso para alargar su vida útil (…) “Es evidente el vicio en la sentencia ahora denunciado pues la Sala Sentenciadora no aplicó la ley, ya que elaboró su propia definición sobre lo que es un producto perecedero, dejando de lado la definición que la misma ley contempla. “Ahora bien, si se aplica la definición contenida en el artículo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se puede hacer la distinción en el sentido

que los productos que destruyó la entidad contribuyente argumentando que se encontraban en mal estado, no son bien perecederos, toda vez que están elaborados para subsistir muchos años pues fueron objeto de una serie de procesos para alargar su vida útil. “Este razonamiento se logra a partir de la distinción que hace la norma jurídica relatada, y que fue obviada por la Sala sentenciadora. “… en el presente caso no existió aplicación indebida de la ley, toda vez que la Sala Sentenciadora sí aplicó la norma pertinente al caso concreto (Artículo 3numeral 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado) pero también dejó de aplicar la norma que desarrolla este artículo, es decir, el artículo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el cual define lo que es un bien perecedero, por lo que esta disposición debió ser considerada por la Sala Sentenciadora para resolver”. Alegaciones La entidad Alimentos y Conservas Ana Belly, Sociedad Anónima no presentó alegato alguno. Análisis de la Cámara La violación de ley constituye un error cometido en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión no aplica al caso controvertido la norma pertinente que ha debido aplicar, o al haber escogido la norma correspondiente, resuelve en contravención a su texto. La SAT argumenta que la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo incurre en violación de ley por inaplicación al considerar que debió aplicar el artículo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya

que éste regula que todo producto que haya sido objeto de proceso que alargue su vida útil no puede ser considerado como perecedero. Al respecto la Sala sentenciadora considera que todo producto aunque tenga preservantes no deja de ser perecedero, pues lo único que hace es conservarlo en buen estado por más tiempo. En el presente caso, la SAT argumenta que la entidad contribuyente no cumplió con facturar las mercancías que se destruyeron, porque según su consideración no son productos perecederos, y para el efecto la casacionista invoca como infringido por inaplicación el artículo 4, numeral 1 segundo párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Acuerdo Gubernativo número 424-2006, el cual preceptúa “No se considerará perecedero, todo producto que haya sido objeto de proceso que alargue su vida”. Esta Cámara estima que los productos a que se refiere la SAT son perecederos aunque tengan preservantes, pues lo único que hace es alargar su vida para el consumo humano, pero continúan siendo perecederos, es por ello que tienen una fecha de vencimiento; lo cual una vez pasada ésta el consumo de dichos productos es dañino para la salud, por lo que la entidad Alimentos y Conservas Ana Belly, Sociedad Anónima, lo único que hace es cambiar con los distribuidores, los productos vencidos por nuevos, y no se extienden facturas, toda vez que no se actualiza el hecho generador del impuesto. Definitivamente los productos destruidos que originaron la controversia tenían una fecha de expiración o periodo delimitado para su consumo, debido a su naturaleza; en consecuencia ya no representaban ningún valor y por consiguiente su destrucción era procedente. Además, como se indicó en el submotivo anterior,la entidad contribuyente dio muestras de buena fe al solicitar la presencia de un

naturaleza; en consecuencia ya no representaban ningún valor y por consiguiente su destrucción era procedente. Además, como se indicó en el submotivo anterior,la entidad contribuyente dio muestras de buena fe al solicitar la presencia de un auditor fiscal para verificar la destrucción de la mercancía, como era lo indicado. De ahí que por tales razones la Sala sentenciadora no tenía obligación de aplicar el artículo 4, numeral 1, segundo párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en virtud que los bienes señalados en este caso deben considerarse como productos perecederos. En consecuencia debe desestimarse el recurso de casación. CONSIDERANDO III Al apreciarse que la SAT actúa en defensa de intereses estatales y que tiene la obligación legal de agotar todos los recursos establecidos en la ley, se estima procedente eximirle del pago de costas y de la multa respectiva. LEYES APLICABLES Artículos citados y: 12, 203 y 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala; 25, 26, 66, 67, 619, 620, 621 inciso 1º y 635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de la Ley del Organismo Judicial. POR TANTO La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes citadas,

RESUELVE

I. DESESTIMA el recurso de casación.

II. Por lo considerado, no se condena en costas a la interponente ni se impone la multa.

Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara

impone la multa. Notifíquese y con certificación de lo resuelto devuélvanse los antecedentes a donde corresponde.

Ervin Gabriel Gómez Méndez, Magistrado Vocal Décimo, Presidente Cámara Civil; Gabriel Antonio Medrano Valenzuela, Magistrado Vocal Tercero; Rogelio Zarceño Gaitán, Magistrado Vocal Sexto; Luis Arturo Archila L., Magistrado Vocal Duodécimo. María Cecilia de León Terrón, Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.